주 문

 ○○지방국세청장이 2018.12.5. 청구법인에게 한 2015년 사업년도 법인세 0원, 2016년 사업연도 법인세 1,878,256,641원, 2017년 사업연도 법인세 0원의 과세예고통지에 대하여,

  1. 위 사업연도의 미분양상가의 분양예정가액을 허가관청에 신고한 가액으로 과세표준과 세액을 경정하고,

  2. 나머지 청구는 이를 기각합니다.

이 유

1. 사실관계와 처분내용

가. 청구법인은 2009.10.21. 개업하여 부동산 신축판매업을 하는 업체로 2014년에 서울 용산구 한남동 일원에 주상복합아파트(주택 280호, 상가50호)를 □□산업개발에 도급하여 2017년 3월 신축 완료하여 분양하는 사업을 진행하였다.

나. (신고상황) 청구법인은 2014년부터 2017년까지 사업연도 법인세 신고 시 위 주상복합아파트에 대하여「법인세법」상 예약매출로 인식하여 분양수익과 분양원가를 계상할 때, 분양수익은 실제분양가액에 작업진행률(투입원가/총분양예정원가)을 적용하고, 분양원가는 분양률(분양금액/총분양예정가액)을 적용하여 법인세를 신고하였다. 청구법인이 적용한 분양예정가액 다음과 같다.

  * 분양예정금액은 2014년부터 2016년까지 변동이 없다가 2017년 주택 1809호를 262,800,000원 할인분양함에 따라 210,230,500,000원으로 변경

  * 법인세 신고시 상가 분양예정가(53,421,600,00원)와 구청 신고분양가(53,441,600,000원) 차이 20,000,000원 원인 불명

     청구법인은 위 주상복합아파트(주택․상가 포함)에 대하여 허가권자인 AA구청에 분양가를 신고하고 신고내용과 같이 모집공고를 하였다.

     청구법인은 위 상가건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)에 대해 AA구청에 신고한 분양예정금액을 총분양예정가액(53,441,600천원)으로 하여 2014년부터 2017년까지 사업연도에 대해 동 가액으로 법인세를 신고하였다(법인세 신고시 총분양예정가액 : 53,421,600천원).

다. ○○지방국세청(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대한 2016년 사업연도에 대하여 2018.10.1.부터 2018.11.29.까지 법인세 통합조사를 실시한 결과, 조사청은 청구법인이 총분양예정가액을 당초 AA구청에 신고하고 모집 공고한 분양예정금액으로 하여 2016년 말까지 변경 없이 분양률을 계산하여 분양수익(재고자산)을 계상한 사실을 확인하였다.

 1) 이에 조사청은 쟁점건물 분양예정금액이 53,441,600천원에서 70,710,680천원(분양기준가^*)으로 상향 변동되었음에도 청구법인이 2016년 사업연도까지 회계상 상가분양예정금액 53,421,600천원으로 계속 적용하고 있어 원인을 확인한바, 이는 당초 호별 분양예정금액을 초과하여 분양한 경우 실제 분양가를 분양예정금액으로 수정하고 초과분양금액을 미분양상가의 분양예정금액에서 이유 없이 감액한 사실에 기인하는 것으로 확인되었다.

   * 청구법인이 분양대행업자와 분양대행계약한 상가분양가

   이에 조사청은 총분양예정가액 중 상가부분은 분양이 체결(완료)된 상가는 실제분양가액으로 하고, 미분양된 상가는 청구법인이 분양대행업체와 상가분양대행계약을 체결한 분양기준가로 하여 총분양예정가액(70,775,145,000원)을 산출하였다.

 2) 조사청은 2015년부터 2017년까지 사업연도의 상가 분양예정금액에서 변동분을 반영한 청구법인의 분양예정금액(주택․상가 포함)을 다음과 같이 총분양예정가액을 산정하고 이를 기준으로 매출원가를 재계산하여,

    2015년 1,857,880,057원, 2016년 4,803,488,617원, 2017년 837,297,997원의 재고자산 과소계상(매출원가 과대계상) 혐의에 대하여, 2018.12.5. 2015년 사업연도 법인세 0원, 2016년 사업연도 1,878,256,641원, 2017년 사업연도 법인세 0원을 통지하였다.

 3) 청구법인의 신고내용과 조사청이 통지한 내용을 표로 나타내면 다음과 같다.

* 분양수익 : 분양계약금액⨯작업진행률(투입원가/총분양예정원가)-전기말 누적분양수익

* 분양원가 : 누적실제발생비용⨯분양계약율(실제분양가액/총분양예정가액) - 전기말누적분양원가

* 재고자산 : 누적실제발생비용-분양원가-전기누적분양원가

※ 재고자산이 과소계상되면 반대로 매출원가 과대계상되어, 영업이익이 과소계상됨

라. 청구법인은 이에 불복하여 2019.1.3. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장

<쟁점① 미분양 상가의 총분양예정가액을 구청에 신고하고 모집 공고한 분양예정가액으로 적용 관련>

가. 국세청 해석례에서도 각 상가의 층별·위치별·용도별 분양금액이 다르고 전체분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법등에 명백이 확인 된 경우에는 분양예정가액비율에 의하여 안분계산할 수 있다(법규과-2036)고 규정하고 있는바, 청구법인이 AA구청에 신고하고 모집공고한 분양예정가액을 적용하여야 한다.

<쟁점② (쟁점① 기각시) 미분양 상가의 총분양예정가액을 평가기간 6월내 감정평가액으로 적용 관련>

나. 총분양예정가액은 시가를 정확히 반영하는 것이 중요한 것으로 준공전과 후의 분양예정가액이나 감정평가액이 크게 달라질 이유가 없으므로 감정평가액을 적용하여야 한다.

3. 조사청 의견

<쟁점① 미분양 상가의 총분양예정가액을 구청에 신고하고 모집 공고한 분양예정가액으로 적용 관련>

가. 청구법인이 분양대행업자와 분양대행계약 당시 분양대행업무계약서에 각 층별, 호수별로 분양예정금액이 구체적으로 산정되어 있어 분양예정금액이 명백히 확인되므로 동 금액을 총분양예정가액으로 적용하는 것이 타당하다.

<쟁점② (쟁점① 기각시) 미분양 상가의 총분양예정가액을 평가기간 6월내 감정평가액으로 적용 관련>

나. 건물완공 전의 예약매출에 의하여 손익을 산정한 것에 대하여 완공 후 감정평가액에 의하여 분양률을 소급하여 재산정할 수는 없다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

 1) 미분양상가의 총분양예정가액을 구청에 신고하고 모집 공고한 분양예정가액 적용여부

 2) 미분양상가의 총분양예정가액을 평가기간 6월내 감정평가액 적용여부

나. 관련법령

 1) 법인세법 제40조【손익의 귀속사업연도】(2014.12.23. 12850호 개정된것)

  ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

  ② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

1-1) 법인세법 시행령 제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】

 ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.

    1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우

    2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우

  ② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

    1. 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우

    2. 법 제51조의2제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로서 한국채택국제회계기준을 적용하는 법인이 수행하는 예약매출의 경우

  ③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다.

1-2) 법인세법 시행규칙 제34조 【작업진행률의 계산등】

  ① 영 제69조제1항 본문에서 "건설등을 완료한 정도"란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다. <개정 2007.3.30, 2011.2.28>

    1. 건설의 경우 : 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간·작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 "작업시간등"이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간 등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다.

    2. 제1호 외의 경우 : 제1호를 준용하여 계산한 비율

  ② 제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다.

  ③ 영 제69조제1항 본문에 따라 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다.

    1. 익금: 계약금액 × 작업진행률 - 직전 사업연도말까지 익금에 산입한 금액

    2. 손금 : 당해사업연도에 발생된 총비용

  ④ 영 제69조제 2항 제1호에서 "기획재정부령으로 정하는 경우"란 법인이 비치·기장한 장부가 없거나 비치·기장한 장부의 내용이 충분하지 아니하여 당해사업연도 종료일까지 실제로 소요된 총공사비누적액 또는 작업시간등을 확인할 수 없는 경우를 말한다.

 1-3) 법인세법 기본통칙 40-69…1【아파트등을 분양하는 경우의 손익귀속시기】

  ① 주택・상가 또는 아파트 등의 예약매출로 인한 익금 또는 손금의 귀속사업연도는 영 제69조를 적용한다.

 2) 법인세법 제22조 【자산의 평가손실의 손금불산입】(2014.12.23. 12850호 개정된것)

   내국법인이 보유하는 자산의 평가손실은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 제42조제2항 및 제3항에 따라 자산을 평가함에 따라 발생하는 평가손실은 그러하지 아니하다.

2-1) 기본통칙 22-0…1 【 고정자산의 평가차손의 처리 】

  ① 고정자산의 장부가액을 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 따라 감정받은 가액으로 감액한 경우에도 그 차손은 손금에 산입하지 아니한다.

 3) 법인세법 제42조 【자산・부채의 평가】(2014.12.23. 12850호 개정된것)

  ① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

    1. 「보험업법」이나 그 밖의 법률에 따른 고정자산의 평가(장부가액을 증액한 경우만 해당한다)

    2. 재고자산(재고자산) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가

  ② 제1항제2호에 따른 자산과 부채는 그 자산 및 부채별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가하여야 한다.

  ③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산은 제1항과 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 방법에 따라 그 장부가액을 감액할 수 있다.

    1. 재고자산으로서 파손・부패 등의 사유로 정상가격으로 판매할 수 없는 것

    2. 고정자산으로서 천재지변・화재 등 대통령령으로 정하는 사유로 파손되거나 멸실된 것

    3. 대통령령으로 정하는 주식등으로서 그 발행법인이 부도가 발생한 경우 또는 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정을 받았거나 「기업구조조정 촉진법」에 따른 부실징후기업이 된 경우의 해당 주식등

    4. 주식등을 발행한 법인이 파산한 경우의 해당 주식등

 4) 국세기본법 제20조【기업회계의 존중】(2014.12.23. 12848호 개정된 것)

세무공무원이 국세의 과세표준을 조사ㆍ결정할 때에는 해당 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 것은 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다.

 5) 건축물의 분양에 관한 법률 제5조【분양신고】(2013.03.23. 11690호 일부개정)

  ① 분양사업자는 건축물을 분양하려는 경우에는 「건축법」 제11조에 따른 허가권자(이하 "허가권자"라 한다)에게 신고하여야 한다.

  ② 분양사업자는 제1항에 따라 분양신고를 할 때에는 신탁계약서, 대리사무계약서, 대지의 등기사항증명서 등 대통령령으로 정하는 서류를 갖추어 허가권자에게 제출하여야 한다. 다만, 허가권자가 「전자정부법」 제36조제1항에 따라 행정정보의 공동이용을 통하여 확인한 서류의 경우에는 그러하지 아니하다.

  ③ 허가권자는 분양신고의 내용을 검토하여 이 법에 적합한 경우에는 분양신고를 수리(受理)하고 그 사실을 분양사업자에게 통보하여야 한다.

 6) 건축법 제11조【건축허가】(2013.08.06.11998호 타법개정)

  ① 건축물을 건축하거나 대수선하려는 자는 특별자치도지사 또는 시장ㆍ군수ㆍ구청장의 허가를 받아야 한다. 다만, 21층 이상의 건축물 등 대통령령으로 정하는 용도 및 규모의 건축물을 특별시나 광역시에 건축하려면 특별시장이나 광역시장의 허가를 받아야 한다.

다. 조사내용

1) 사실관계

  가) 청구법인과 조사청은 분양이 체결(완료)된 상가에 대하여서는 실제분양가액으로 총분양예정가액을 산정하는데에는 다툼이 없다.

  나) 이 건 처분 현황은 다음과 같다.

   (1) 국세청 전산시스템(NTIS)과 조사청의 조사복명서에 따르면, 조사청이 2015년부터 2017년까지 변동된 실제 분양률을 적용한 각 연도별 매출원가와 재고자산 변동내역은 다음과 같다.

 (2) 조사청은 청구법인과 상가분양대행회사와 맺은 계약내용이 구청에 신고되거나 외부에 공표된 사실을 발견하지 못했다.

 (3) 청구법인이 2014년부터 2017년까지 법인세 신고시 적용한 분양률과 작업진행률 다음과 같다.

   (4) 구청신고 분양가, 법인세 신고가액, 상가분양대행업자와 계약한 가액, 실제분양가, 청구법인 및 조사청 주장을 종합한 총괄표는 다음과 같다.

* B106호, B107호, B108호는 추후 나머지(B101∼B105)호로 면적이 흡수되고, 지하상가 경우 면적이 사후에 타 호수에 일부 흡수되어 변경되었다.

  다) 국세청 전산시스템(NTIS)와 조사청 조사의 조사복명서에 의하면, 청구법인과 △△△에게 상가분양과 관련한 분양수수료를 지급내역과 청구법인이 △△△와 ㈜ ×××과 맺은 계약 내용은 다음과 같다.

 4) 청구법인이 제출한 답변서의 의하면 분양 현황은 다음과 같다.

     * 2018년 상가분양 호수가 해약으로 인하여 감소

     * 2018년 상가1층 분양호수가 해약으로 인하여 미분양 증가

 2) 청구법인 주장 근거와 입증 등

 <쟁점① 미분양 상가의 총분양예정가액을 구청에 신고하고 모집 공고한 분양예정가액으로 적용 관련>

  가) 쟁점건물의 분양 허가권자인 AA구청에 신고하고 모집 공고(2014년 11월)한 분양예정금액은 사전 공시방법 등에 의해 명백히 확인되므로 쟁점건물 미분양 상가는 AA구청에 신고한 분양예정 금액으로 하고, 분양이 체결(완료)된 상가는 실제분양가액으로 하여 총분양예정가액을 적용하여야 한다.

      조사청은 쟁점건물의 분양이 체결(완료)된 상가는 실제분양가액으로 하고, 미분양 상가는 청구법인이 분양대행업체와 상가분양대행계약을 체결한 분양기준가로 하여 총분양예정가액을 적용하였으나, 다음과 사실을 비추어 볼 때 이 건 통지는 받아들이기 어렵다.

   (1) 청구법인이 분양 허가권자인 AA구청에 신고하고 모집 공고한 분양예정금액은 사전 공시방법 등에 의해 명백히 확인되는 경우에 해당한다.

      국세청 과세기준자문례 따르면 ‘분양수입 금액에 대응되는 분양원가는 각 층별, 위치별, 용도별 분양금액이 다르고 전체 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의해 명백히 확인되는 경우에는 분양가액비율에 의한 안분계산 금액으로 산정할 수 있다’(법규과-2036 2006.5.24.외 다수)라고 하고 있으며, 청구법인은 「건축물의 분양에 관한 법률」제5조 제1항【분양신고】에 의하여 AA구청에 신고 후 모집 공고(붙임①참조)하고 사업을 시행하였으므로 위 국세청 과세기준자문례와 같이 “전체 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의해 명백히 확인되는 경우”에 해당한다.

      처분청은 AA구청에 당초 신고한 분양예정금액 신고 후 29.9%인 일부호수가 실제 각 호수별 분양대행사 분양기준금액 이상으로 분양되었으므로, 쟁점 미분양상가에 대해서도 분양대행사 분양기준금액을 적용하여야 한다고 주장하고 있다. 여기서 분양기준금액은 청구법인과 분양대행업자인 △△△ 간에 분양을 촉진하기 위하여 임의로 정한 청구법인의 희망하는 금액이며, 법령에서 정하는 ‘시가’와는 다르다.

   (2) 분양예정금액은 “실현 가능 가치”로 측정하여야 한다.

     공정가치(fair value)는 측정일에 시장 참여자 사이의 정상거래에서 자산을 매도하면서 수취하거나 부채를 이전하면서 지급하게 될 가격을 의미한다. 여기에서 정상거래(an orderly transaction)는 측정일전의 일정 기간 동안 해당 자산이나 부채와 관련되는 거래를 위한 통상적이고 관습적인 마케팅 활동을 할 수 있도록 시장에 노출되는 것을 가정하는 거래를 의미한다(K-IFRS 제1113호 공정가치).

     실현가능가치(realizable value) 또는 이행가치(settlement value)란 정상적으로 처분하는 경우 수취할 것으로 예상되는 현금이나 현금성자산의 금액을 말한다. 순실현가능가치는 정상적인 영업 과정에서 재고자산의 판매를 통해 실현될 것으로 기대하는 순 매각금액을 말하며 예상판매금액에서 추가예상원가와 판매비용을 차감하여 계산한다(K-IFRS 재무보고를 위한 개념체계 - 재무제표를 구성하는 요소의 정의, 인식 및 측정).

    (가) 청구법인은 2015년 10월 △△△와 기본수수료 7% + 알파의 수수료에 상가분양대행계약을 체결하였다. 높은 수익을 실현하기 위하여 모집 공고한 금액보다 높은 분양예정가액을 설정하고 그 금액 이상으로 분양계약이 체결된 경우에는 높은 분양 수수료율을 지급하기로 하였으며 분양이 용이한 1층과 2층 중 일부는 비교적 높은 가격에 분양되었으나, 지하는 현재까지 1건도 분양되지 않았다.

       청구법인이 △△△와 약정한 분양예정금액은 외부에 사전 공시하지 않은 금액으로 분양을 촉진하기 위하여 임의적으로 산정한 금액이다. 조사청은 1층과 2층 중 일부 상가가 약정한 분양예정금액 이상으로 거래되었다 하여 현재까지 단 하나도 거래되지 아니한 지하 1층 및 지하 2층을 포함한 미분양상가 전체에 대하여 △△△와 약정한 분양기준금액을 순실현가능가치로 간주하여 과세하였다.

       또한 조사청은 분양된 상가들 모두가 AA구청에 신고한 분양예정가액보다 높은 가격에 분양되었다고 주장하나 일부인 121호 및 122호는 AA구청에 신고한 분양예정가액과 동일한 가격에 분양되었다. 따라서 조사청 주장은 타당하지 않다.

     매매를 목적으로 하는 부동산의 경우 지리적 위치의 고정성으로 매우 강한 개별성이 있다. 특히 아파트와 달리 상가의 경우 그 층수에 따라, 같은 층수라도 대로변에 접하였는지 여부에 따라 가격차이가 상당하고, 공사진행율이 90.17%인 2016년 말을 기준으로 아파트는 157,072백만원중 151,840백만원 96.7%가 분양되었으며 상가는 58,104백만원(AA구청에 신고한 분양예정금액기준)중 17,272백만원 29.7%가 분양되었다.

        ※ 미분양은 구청신고가, 분양은 실제분양가 기준으로 작성함

       결국 주로 1층과 2층에 위치한 편의점, 부동산, 안경점, 병원 등 비교적 독점적 상권을 유지할 수 있는 자리는 분양이 용이하기 때문에 분양된 것이고 나머지는 미분양 상태이고 지하는 단 한건도 분양되지 않고 현재까지 모두 미분양상태이다.

    (나) 쟁점 건물은 도시형 아파트 3층부터 18층까지 280세대 및 지하 2층부터 지상 2층까지 상가 50개가 한 동의 건물에 있는 소위 주상복합아파트를 신축하여 분양하는 사업이다. 즉 아파트는 몇 개의 방, 거실, 화장실 등으로 구성되고 상가는 화장실이나 칸막이도 없이 오픈된 공간을 제공하기 때문에 실질적으로는 아파트가 상가보다 건축원가가 많이 발생한다.

       아파트 및 상가의 원가를 전체 면적비율을 기준으로 안분한다면 기업회계상 수익·비용 대응의 원칙에도 위배되고, 아파트에 상대적으로 높은 원가가 배분되고 상가에 낮은 원가가 배분되는 모순이 발생한다. 국세청 과세기준자문례는 분양 수입금액에 대응되는 분양원가는 각 층별, 위치별, 용도별 분양금액이 다르고 전체 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의해 명백히 확인되는 경우에는 분양가액비율에 의한 안분계산 방법으로 산정할 수 있다(법규과-2036 2006.5.24.외 다수).

       한 동의 아파트 및 상가 호수별 원가를 계산함에 있어서 지상 3층부터 지상 18층까지 아파트는 분양 허가권자 분양예정가액을 적용하고 지하 2층부터 지상 2층까지는 상가는 임의로 산정한 분양대행회사 분양기준가액을(50호 중 22호 분양 44%) 적용한 조사청의 논리는 비대칭적이며 매우 불합리하다. 당연히 일관되게 분양 허가권자 분양예정가액을 적용하여야 한다.

       청구법인은 대량의 미분양 상가로 극심한 자금난을 겪고 있다. 이 건 통지는 매출 누락이나 매입 과대계상 등 법인세법상 사외유출의 문제가 아니라 어느 사업연도에 손금 산입할 것인지 손익귀속시기에 관한 문제이고, 미분양 상태가 계속되다가 일정시점에 누군가에 원가보다 낮은 헐값에 매매를 하면 손금 인정도 받을 수 없는 불합리한 경우가 발생한다.

       현재까지도 미분양 상태인 지하상가 등을 굳이 실현 불가능하고 임의로 산정한 분양대행회사 분양예정가액으로 미분양상가에 대한 원가를 과대 계상하여 과세함은 타당하지 않다.

       청구법인이 2017년 말을 기준으로 감정평가법인에 의뢰하여 산정한 미분양 상가에 대한 감정평가액은 전체 38,926백만원이고(붙임②참조), 분양대행회사 분양기준가액인 51,953백만원과 비교하면 다음과 같이 큰 차이가 발생한다.

       구체적으로 살펴보면 지상1층과 2층은 AA구청에 신고한 금액보다 감정평가액이 높으며, 지하 1층과 2층은 감정평가액이 AA구청에 신고한 금액보다 낮은 것을 알 수 있다. 분양대행회사 분양기준가액은 미분양상가 전체에 걸쳐 AA구청 신고금액이나 감정평가액보다 터무니없이 높다.

       조사청은 상가 중 일부가 분양대행회사 분양기준가액으로 분양되었는데 나머지 미분양상가도 분양대행회사 분양기준가액으로 분양될 것이라는 실현되기 불가능한 가정으로 본 건 과세처분을 하려고 한다.

       2017년 2월 24일 당초 상가분양대행회사인 △△△와의 계약을 종료하고 주식회사 ●●●와 새로운 분양대행계약를 체결하였으나 단 한 건도 분양계약을 체결하지 못하였다.

  (3) 소결론

     청구법인이 분양허가권자인 AA구청에 신고하고 모집 공고한 분양예정금액은 사전 공시방법 등에 의해 명백히 확인되는 경우에 해당한다. 조사청이 지하상가에 적용한 분양대행회사와의 분양기준금액은 분양을 촉진하기 위하여 임의적으로 산정한 금액이며 분양을 시작한 후 현재까지 5년 동안 단 한 건도 거래되지 아니한 실현 불가능한 금액이다.

     따라서 분양허가권자에게 신고하고 모집 공고한 분양예정금액이 실현가능가치인 것이다.

<쟁점② (쟁점① 기각시) 미분양 상가의 총분양예정가액을 평가기간 6월내 감정평가액으로 적용 관련>

  나) 「상속세 및 증여세법」은 매매 또는 감정평가액 등이 있는 경우 시가로 보고 있고, 쟁점 사건에서 중요한 것은 시가를 반영한 분양예정가액을 정하는 것으로 준공전과 후의 분양예정가액이나 감정평가액이 크게 달라질 이유가 없으므로 미분양상가는 감정평가액을 총분양예정가액으로 적용하여 한다.

   (1) 2016년말 현재 지하 미분양상가(16호)의 AA구청 신고가는 16,832백만원, 2017년 6월 감정평가액은 12,164백만원, 조사청이 주장하는 분양기준가는 23,282백만원으로 감정평가액 기준으로 조사청과의 차이가 11,118백만원으로 쟁점 사건의 가장 큰 원인이다.

   (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 1항에서는 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것이라 평가기준일 전후 6개월이내의 기간 중 매매 또는 감정평가액 등이 있는 경우 시가로 보고 있다. 결산기준일은 2016년말이고 감정평가기준일이 2017.6.29.이므로 6개월이내의 기준에 포함된다.

      조사청은 특별한 근거도 없이 완공 후 감정평가액에 의하여 소급하여 재산정할 수는 없다고 주장하고 있으나, 쟁점 사건에서 중요한 것은 시가를 반영한 분양예정가액을 정하는 것으로 준공전과 후의 분양예정가액이나 감정평가액이 크게 달라질 이유는 없다. 또한 조사청은 2017년 귀속 법인세를 결정하면서 감정평가액이 있는 것을 명백히 알고 있으면도 여전히 분양기준가를 적용하였다.

      전국소비자물가상승율이 2016년 및 2017년 각각 100.97 및 102.93으로 큰 차이가 없고, 같은 기간에 금융위기 등 부동산가격에 영향을 미칠만한 경제적 사건이 발생하지 아니하였으므로 만약 결산당시 2016년 말을 기준으로 감정평가액을 하였더라도 분양상태인 2016년말의 감정평가액과 2017년 6월의 감정평가액은 크게 다르지 않다.

   (3) 소결론

     조사청이 적용한 분양대행회사와의 분양기준가액은 분양을 촉진하기 위하여 임의적으로 산정한 금액이며 미분양상가 중 지하2개층은 분양개시 후 현재까지 5년간 단 한 건도 거래되지 아니한 실현 불가능한 금액이다. 2017년 6월 감정평가액은 2016년 12월 평가기준일을 가장 잘 반영한 시가이다.

     총분양예정가액을 가장 잘 반영한 미래분양가액인 감정평가액을 적용하여야 한다.

 3) 조사청 의견 근거와 입증 등

 <쟁점① 미분양 상가의 총분양예정가액을 구청에 신고하고 모집 공고한 분양예정가액으로 적용 관련>

  가) 조사청은 2015.10월 청구법인이 분양대행업자(△△△)와 분양대행계약 당시 분양대행업무계약서에 각 층별, 호수별로 분양예정금액이 구체적으로 산정되어 있어 분양예정금액이 명백히 확인되므로 동 금액을 총분양예정가액으로 적용하는 것이 타당하다.

   (1) 청구법인은 AA구청에 당초 신고한 분양예정금액으로 예약매출의 분양손익을 계산하여야 한다고 주장하나 AA구청에 상가 분양예정금액 신고 후 분양예정금액의 변동이 발생하였다.

       청구법인은 AA구청에 분양가 모집신고(2014.11.) 이후 2014.5월 ㈜TK와 분양대행계약을, 2015.10월 △△△와 상가분양대행계약을 각각 체결하였다.

    (가) 주택은 2017년 할인분양(262,800,000원)한 건을 제외하고는 최초 분양예정가액으로 실제 분양하였고, 상가는 2015.10월 △△△와 상가분양대행계약을 체결하면서 다음과 같이 분양예정가액 80,749,000,000원(부가가치세 제외)에서 일정률(1층 13%, 나머지 층 12%)을 할인한 금액인 70,710,680,000원(부가가치세 제외)을 분양기준가액으로 정하고, 청구법인은 △△△에게 분양수수료은 분양기준가의 7%를 기본분양수수료로 지급하고, 분양기준가 이상으로 분양할 경우에는 실제 분양금액과 분양기준가의 차액을 분양수수료로 추가 지급하기로 계약하였고, 실제 계약내용에 따라 분양수수료를 지급하였다.

    (나) 청구법인이 2015.10월 △△△와 맺은 분양대행계약서 내용을 보면 분양예정금액은 각 층별, 개별 호수별로 분양예정금액이 구체적으로 산정되어 있어 분양예정금액이 명백히 확인되고, 위와 같이 분양된 상가는 실제 각호수별 분양기준금액 이상으로 분양되었다.

   (다) 또한 청구법인이 2016.10.13. ㈜×××, 2017.2.24. 주식회사 ●●●와 맺은 분양대행계약에 의하면 △△△의 분양특약사항(1층 13% 그 외는 12% 할인율 적용)과 분양대행계약의 내용이 거의 유사하고, 청구법인이 ㈜×××과 맺은 계약서의 분양예정금액(할인금액)과 △△△와 맺은 분양예정금액(기준금액)이 동일하다.

* 과세적부심사청구시 제출한 ㈜●●● 대행용역계약서의 첨부문서 분양가격표 미제출

   (2) 청구법인은 AA구청에 신고한 분양예정금액으로 상가 121호 및 122호를 분양했다고 주장하고 있으나, 청구법인이 제출한 상가 모집공고상 추점에 의한 일반분양(청약및당첨자 발표일:2014.12.1., 계약일:2014.12.2.)에 의하여 분양된 상가는 없으며 2014년 상가 분양은 주주등이 관련있는 법인과의 거래로 2014.12.24. 121호 ㈜SW기업, 2014.12.18. 122호 ㈜MK기업과 계약이 이루어졌다.

      분양금액은 AA구청신고가 493,500,000원(121호), 797,900,000원(122호)이며 분양금액의 10%인 계약금과중도금을 제외한 금액은 입주지정기간에 잔액을 납부하는 조건이다.

      ㈜SW기업과 ㈜MK엠기업은 2017년 사용승인 직후 4월에 758,000,000원(121호), 3월에 1,276,800,000원(122호)에 각각 타인에게 매각하였으며 매도금액은 △△△의 분양예정가액(할인전금액) 758,000,000원(121호) 1,229,000,000원(122호)과 거의 동일하다.

      따라서 △△△ 분양대행계약 이전에 분양된 상가 121호, 122호의 분양거래는 일반적인 거래로 보기는 어렵다.

<쟁점② (쟁점①기각시) 미분양 상가의 총분양예정가액을 감정평가액으로 적용 관련>

  나) 건물완공 전의 예약매출에 의하여 손익을 산정한 것에 대하여 완공 후 감정평가액에 의하여 분양률을 소급하여 재산정할 수는 없다.

   (1) 청구법인은 2016년과 2017년 전국소비자물가상승율의 큰 차이가 없)고 경제적 사건이 발생하지 않았으므로 2017년 말 기준 감정평가액은 2016년 말의 감정평가액과 크게 다르지 않을 것이며 2017년 6월 감정가평가액이 있으므로 2017년 귀속사업연도는 감정평가액을 기준으로 적용하여 한다고 주장하나, 담보목적 감정평가(평가기준일:2017.6.29.)는 건물이 완공된(사용승인일:2017.3.8.) 이후 평가이다.

    (2) 예약매출의 경우 건물완공 전에는 예정분양가액으로 수익과 비용을 계산하여야 하고 건물 완공 후에는 자산의 양도로 손익을 인식하는 것으로 건물완공 전의 예약매출에 의하여 손익을 산정한 것에 대하여 완공 후 감정평가액에 의하여 분양률(분양금액/분양예정금액)을 소급하여 재산정할 수는 없는 것이다.

       설령 완공 후 미분양 상가의 감정평가에 의하여 자산의 평가액이 변동되었다 하여도 법인세법 제22조 제1항에서 자산의 평가손실은 손금불산입 대상이다.

   (다) 결 론

    청구법인은 상가분양의 경우 높은 수익을 실현하기 위하여 AA구청에 신고한 분양예정금액 보다 높은 분양예정가액(기준가)을 설정하고 그 금액 이상으로 분양계약을 체결한 경우에는 추가 분양 수수료율을 지급하기로 △△△와 분양대행계약을 체결하였다고 주장하나, 실제 분양대행계약 내용대로 분양되어 수수료가 지급된 것으로 확인되며, ㈜×××의 분양대행계약의 경우 △△△와 맺은 분양예정가액(기준가)이 동일하고 과세전적부심사청구시 제출한 ㈜●●●와 맺은 분양대행계약의 분양수수료 및 특약사항이 △△△와 맺은 분양대행계약내용과 거의 동일하여, AA구청에 상가 분양예정금액을 신고한 후 분양예정금액이 변동되었다고 볼 수 있어 분양한 분양예정금액은 사전 공시방법 등에 의해 명백히 확인되므로, 조사청이 청구법인과 △△△와 맺은 분양대행계약서상의 기준금액을 분양예정금액으로 보아 실제 분양가액을 반영하여 분양률(분양금액/분양예정금액)을 결정한 것으로 AA구청에 신고한 상가 분양예정금액으로 계산하여야 한다는 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.

라. 판단

 1) 미분양 상가의 총분양예정가액을 구청에 신고하고 모집 공고한 분양예정가액 적용여부

  가) 관련법리

   (1) 「법인세법」제40조 제1항은 ‘내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다’라고 규정하면서 제2항에는 ‘제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’라고 규정하고 있다.

  (2)위 조항에 위임을 받은 「법인세법」 시행령 제69조 제1항은 ‘법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다’라고 규정하고 있고 동법 시행규칙 제34조에는 작업진행률의 계산등을 규정하고 있다.

  나) 미분양 상가의 총분양예정가액을 구청에 신고하고 모집 공고한 분양예정가액 적용하여야 하는지에 대한 판단

   (1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 건을 보건데, 미분양상가의 총분양예정가액을 구청에 신고하고 모집 공고한 분양예정가액을 적용하여 매출원가 또는 재고자산을 평가하는 것이 타당하다.

    (가) 「법인세법」등에서 분양률 산정방법에 대하여 특별한 규정하고 있지 아니하므로 「법인세법」 제43조에 따라 일반기업회계기준 및 관행에 따라 계산하여야 한다.

    (나) 상가신축판매업을 영위하는 사업자의 경우 소득금액의 계산에 있어 분양되는 상가의 취득가액은 원칙적으로 개별원가계산방법 또는 분양면적비율에 의한 안분계산방법에 의하는 것이나, 각 상가의 층별ㆍ위치별ㆍ용도별 분양금액이 다르고 전체 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의해 명백히 확인되는 경우에는 분양예정가액비율에 의하여 안분계산한 금액으로 할 수 있는 것이며, 이 경우 동 원가계산방법은 당해 상가의 분양이 완료될 때까지 계속 적용(법규법인 2013-104, 2013.4.26. 조심 2019중 0826, 2019.9.9. 같은뜻)하여야 한다.

   (2) 따라서, 조사청이 청구법인과 상가분양대행업자의 사이에 계약한 분양계약 기준금액으로 매출원가등을 산정한 이 건 처분이 잘못이 있다고 판단된다.

 2) 미분양 상가의 총분양예정가액을 평가기간 6월내 감정평가액 적용하는지에 대한 판단

    미분양 상가의 총분양예정가액을 구청에 신고하고 모집 공고한 분양예정가액으로 적용하여 결정하였으므로 심리의 실익이 없어 심리를 하지 아니한다.

5. 결론

이 건 심사청구의 주장이 이유 있다고 인정되므로 「국세기본법」제81조의 15 제5항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.