주 문

  ○○지방국세청장이 2020.4.17. 청구인 AAA에게 한 2016년부터 2018년 3개 과세연도의 종합소득세 268,922,374원과 청구인 BBB에게 한 2016년부터 2018년 3개 과세연도의 종합소득세 738,244,030원, 청구인 CCC에게 한 2017년과 2018년 과세연도의 종합소득세 231,829,325원, 청구인 DDD에게 한 2017년과 2018년 과세연도 종합소득세 99,167,026원을 부과하겠다는 세무조사결과 통지에 대하여

    1. 청구인 AAA의 2016년 과세연도 주택임대 수입금액 36,854,137원을 32,294,137원으로 변경하고, 2018년 과세연도 종합소득세 필요경비 49,471,000원을 증액하여 종합소득세 과세표준과 세액을 계산하는 것으로 “일부채택”결정합니다.

    2. 청구인 BBB의 2016년 과세연도 주택임대 수입금액 26,045,178원을 20,296,082원으로 변경하고, 2018년 과세연도 주택임대 수입금액은 제외하고, 2018년 과세연도 종합소득세 필요경비 103,012,205원을 증액하여 종합소득세 과세표준과 세액을 계산하는 것으로 “일부채택”결정합니다.

    3. 청구인 CCC의 2018년 과세연도 주택임대 수입금액은 제외하고, 2018년 과세연도 종합소득세 필요경비 27,281,066원을 증액하여 종합소득세 과세표준과 세액을 계산하는 것으로 “일부채택”결정합니다.

    4. 청구인 DDD의 2017년 과세연도와 2018년 과세연도 주택임대 수입금액은 제외하고, 2018년 과세연도 종합소득세 필요경비 10,266,023원을 증액하여 종합소득세 과세표준과 세액을 계산하는 것으로 “일부채택”결정합니다.

    5. 나머지 청구는 “불채택”합니다.

이 유

1. 세무조사결과 통지내용

가. 청구인 AAA는 ×× 등에서 수학보습학원을 운영하다가 2004년 4월부터 2018년 6월까지 “ZZ컨설팅”이라는 상호로 부동산컨설팅업을 영위하였고, 부동산 투자전문가로 책을 발간하는 등 언론에 소개된 인물이며, 청구인 BBB은 청구인 AAA의 배우자로서 2006년 5월부터 2011년 6월까지 학원업과 음식업을 영위하였다.
청구인 CCC(’93년생)과 청구인 DDD(’97년생)은 청구인 AAA의 자녀들이다(이하 청구인 모두를 “청구인들”이라 하며, “청구인”의 기재는 생략한다).

나. 청구인들은 부동산을 양도(현물출자 제외)하고, 부동산매매업에 해당하지 않는다고 보아 종합소득세를 신고하지 않고 양도소득세를 신고하였으며, 법인에 현물출자한 부동산에 대해서는 법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세 신고를 하였다.

다. 통지관서는 2020.2.13.부터 2020.3.31.까지 청구인들에 대해 2016년 과세연도부터 2018년까지 과세연도 개인사업자 통합조사를 실시결과, 청구인들이 부동산매매업에 해당한다고 보아, 부동산 양도에 따른 양도소득세 신고분과 법인의 현물출자한 부동산에 대한 매매차익과 주택임대소득 누락분에 대하여 종합소득세를 각각 268,922,374원(AAA), 738,244,030원(BBB), 231,829,325원(CCC), 99,167,026원(DDD)을 결정하였고(첨부참조), 2020.4.17. 청구인들에게 세무조사결과 통지를 하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2020.5.15. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 

가. 청구인들(CCC 제외)은 부동산매매업과 부동산임대업(주택)을 겸업하는 사업자로, 법인에 현물출자한 부동산(주택)은 임대업에 사용한 고정자산으로 임대업자가 임대용 부동산을 현물 출자한 경우 이월과세 적용 대상이고, 국세청 해석례에서도 이월과세 적용 대상이라고 유권해석을 하고 있다.

나. CCC은 법인에 현물출자한 것을 제외하면, 부동산을 1회만 양도하여 부동산매매업자에 해당하지 않으므로 종합소득세 납세의무자가 아닌 양도소득세 납세의무자에 해당한다.

다. 소득세법에서는 주택임대소득의 총수입금액 합계액이 2천만원 이하인 자 경우 비과세소득으로 규정하고 있어, 청구인들 중 주택임대소득의 총수입금액이 2천만원 이하에 대해서는 비과세 결정하여야 하고, 청구인들이 법인에 현물출자한 부동산이 이월과세 적용대상이 아닌 경우에는 재산세등의 비용을 필요경비에 산입하여야 한다.

3. 통지관서 의견

가. 청구인들은 주택을 2015년부터 2018년까지 수차례 부동산을 매매하여, 임대목적 보다 시세차익을 목적으로 하는 부동산 매매업자에 해당하고, 부동산매매업자의 부동산(주택)은 사업용 고정자산에 해당하지 않아 이월과세 적용 대상이 아니다.

나. CCC 2015년부터 2018년까지 부동산을 5회 취득하고 4회(현물출자 3회 포함) 양도하여 부동산 매매업자에 해당하므로 종합소득세 납세의무자에 해당한다.

다. 청구인들 중 주택임대소득의 총수입금액이 2천만원 이하에 해당하는 과세연도 부분과, 현물출자와 관련된 양도분에 대해서는 재산세등의 비용을 필요경비에 산입하여 경정·결정할 예정이다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁 점

 1) 법인에 현물출자한 부동산이 사업용 고정자산에 해당하여 법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세를 적용하여야 하는지 여부

 2) CCC은 부동산매매업자에 해당하지 않는지 여부

 3) 주택임대소득의 총수입금액이 2천만원 이하인 경우 비과세 대상인지의 여부와 현물출자 부동산의 소득금액 계산시 비용등이 누락되었는지 여부

나. 관련 법령 등

 1) 조세특례제한법 제32조 【법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세】(2018.01.16. 법률 제15356호로 개정되기 전 것)

  ① 거주자가 사업용고정자산을 현물출자하거나 대통령령으로 정하는 사업 양도ㆍ양수의 방법에 따라 법인(대통령령으로 정하는 소비성서비스업을 경영하는 법인은 제외한다)으로 전환하는 경우 그 사업용고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다.

 2) 소득세법 제4조【소득의 구분】(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것)

  ① 거주자의 소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

   1. 종합소득　이 법에 따라 과세되는 모든 소득에서 제2호 및 제3호에 따른 소득을 제외한 소득으로서 다음 각 목의 소득을 합산한 것

    다. 사업소득

   3. 양도소득

 3) 소득세법 제12조【비과세소득】(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것)

   다음 각 호의 소득에 대해서는 소득세를 과세하지 아니한다.

나. 1개의 주택을 소유하는 자의 주택임대소득(제99조에 따른 기준시가가 9억원을 초과하는 주택 및 국외에 소재하는 주택의 임대소득은 제외한다) 또는 해당 과세기간에 대통령령으로 정하는 총수입금액의 합계액이 2천만원 이하인 자의 주택임대소득(2018년 12월 31일 이전에 끝나는 과세기간까지 발생하는 소득으로 한정한다). 이 경우 주택 수의 계산 및 주택임대소득의 산정 등 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 4) 소득세법 제19조【사업소득】(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것)

  ① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

   12. 부동산업 및 임대업에서 발생하는 소득. 다만, 지역권 등 대통령령으로 정하는 권리를 대여함으로써 발생하는 소득은 제외한다.

   20. 제1호부터 제19호까지의 규정에 따른 소득과 유사한 소득으로서 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임 하에 계속적·반복적으로 행하는 활동을 통하여 얻는 소득

 5) 소득세법 제64조【부동산매매업자에 대한 세액 계산의 특례】(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것)

  ① 대통령령으로 정하는 부동산매매업(이하 "부동산매매업"이라 한다)을 경영하는 거주자(이하 "부동산매매업자"라 한다)로서 종합소득금액에 제104조제1항 제8호 및 제10호의 어느 하나에 해당하는 주택 또는 토지의 매매차익(이하 이 조에서 "주택등매매차익"이라 한다)이 있는 자의 종합소득 산출세액은 다음 각 호의 세액 중 많은 것으로 한다.

   1. 종합소득 산출세액

   2. 다음 각 목에 따른 세액의 합계액

    가. 주택등매매차익에 제104조에 따른 세율을 적용하여 산출한 세액의 합계액

    나. 종합소득과세표준에서 주택등매매차익의 해당 과세기간 합계액을 공제한 금액을 과세표준으로 하고 이에 제55조에 따른 세율을 적용하여 산출한 세액

  ② 부동산매매업자에 대한 주택등매매차익의 계산과 그 밖에 종합소득 산출세액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 5-1) 소득세법 시행령 제122조【부동산매매업자에 대한 세액계산의 특례 】(2018.02.09. 대통령령 제28627호로 개정된 것)

   ① 법 제64조제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 부동산매매업"이란 한국표준산업분류에 따른 비주거용 건물건설업(건물을 자영건설하여 판매하는 경우만 해당한다)과 부동산 개발 및 공급업을 말한다. 다만, 한국표준산업분류에 따른 주거용 건물 개발 및 공급업(구입한 주거용 건물을 재판매하는 경우는 제외한다. 이하 "주거용 건물 개발 및 공급업"이라 한다)은 제외한다.

 6) 소득세법 제88조【정의】(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것)

  이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

   1. "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.

 7) 소득세법 제94조【양도소득의 범위】(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것)

  ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

   1. 토지[「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득

8) 부가가치세법 시행령 제3조 【용역의 범위】(2018.02.13. 대통령령 제28641호로 개정되기 전의 것)

  ②제1항 제1호 및 제6호에도 불구하고 건설업과 부동산업 중 기획재정부령으로 정하는 사업은 재화(財貨)를 공급하는 사업으로 본다.

8-1) 부가가치세법 시행규칙 제2조【사업의 범위】(2018.01.09. 기획재정부령 제652호로 개정된 것)

  ② 건설업과 부동산업 중 재화를 공급하는 사업으로 보는 사업에 관한 영 제3조제2항에서 "기획재정부령으로 정하는 사업"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 말한다.

   2. 사업상 목적으로 1과세기간 중에 1회 이상 부동산을 취득하고 2회 이상 판매하는 사업

 8-2) 집행기준 2-4-5 재화를 공급하는 사업의 범위

  ① 건설업과 부동산업 중 재화를 공급하는 부동산매매업으로 보는 사업은 다음과 같다.

   2. 사업상의 목적으로 1과세기간에 1회 이상 부동산을 취득하고 2회 이상 판매하는 경우와 과세기간별 취득 횟수나 판매 횟수에 관계없이 부동산의 규모, 횟수, 태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있는 정도의 계속성과 반복성이 있는 때에는 부동산매매업에 해당한다.

 9) 소득세법 제27조 【사업소득의 필요경비의 계산】 (2017.12.19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것)

  ① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.

  ② 해당 과세기간 전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 그 과세기간에 확정된 것에 대해서는 그 과세기간 전에 필요경비로 계상하지 아니한 것만 그 과세기간의 필요경비로 본다.

 ③ 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 9-1) 소득세법 시행령 제55조【사업소득의 필요경비의 계산】(2018.02.13. 대통령령 제28641호로 개정되기 전의 것)

  ① 사업소득의 각 과세기간의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것 외에는 다음 각 호에 규정한 것으로 한다.

   1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가격(매입에누리 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용. 이 경우 사업용외의 목적으로 매입한 것을 사업용으로 사용한 것에 대하여는 당해 사업자가 당초에 매입한 때의 매입가액과 그 부대비용으로 한다.

   8. 사업과 관련이 있는 제세공과금

   13. 총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 대한 지급이자

다. 조사내용

 1)사실관계

  가) 국세청 전산시스템(NTIS)에 따르면, 2015년부터 청구인들의 부동산의 취득 및 양도 현황 및 양도명세서는 다음과 같다.

  나) 청구인들이 법인에 현물출자한 부동산의 사업자등록 현황은 다음과 같다.

  다) 청구인들이 주장하는 주택임대의 수입금액 및 소득금액에 대하여, 조사청은 청구인들의 주장이 타당하다고 판단하여 재계산하였고 재계산 내용에 대하여서는 청구인들과 조사청은 다툼이 없다.

   (1) 2016년 임대수입금액 32,294,137원으로 재계산하였다.

    □□□104-1604 (간주임대료:(900,000,000-300,000,000)*332일/365*0.6*1.8% =5,894,137원, 월세:2,200,000*12 = 26,400,000원)

   (2) 차이 4,563,000원은 감 경정결정할 예정이다.

    (1) 2016년 임대수입금액 20,296,082원으로 재계산하였다.

    - □□□ 203-1803

      (간주임대료:(750,000,000-300,000,000)*365일/365*0.6*1.8%=4,860,000원,

      월세 : 900,000*12=10,800,000원)

    - □□□ 1007-2002

       (간주임대료 : 100,000,000*94일/365*0.6*1.8%=278,137원,

       월세 : (1,450,000*3월)+(1,450,000*2일/365)=4,357,945원)

   (2) 2018년 임대수입금액 18,709,474원으로 재계산하였다.

    - □□□ 이 1709

      (간주임대료:(1,350,000,000-300,000,000)*68일/365*0.6*1.8%=2,112,658원)

    - □□□ 203-1803

      (간주임대료 : 820,000,000*68일/365*0.6*1.8%=1,649,885원,

      월세 : (900,000*2월)+(900,000*9일/365) = 1,822,192원)

    - □□□ 1007-2002

     (간주임대료 : 100,000,000*68일/365*0.6*1.8% = 201,205원

     월세 : (1,450,000*2월)+(1,450,000*9일/365) = 2,935,753원)

   - □□□ 107-1102(공동)

      (간주임대료:(1,800,000,000-300,000,000)*365일/365*0.6*1.8%=16,200,000원)

   - □□□ 에프 2705(공동)

      (간주임대료:(1,750,000,000-300,000,000)*44일/365*0.6*1.8%=1,887,781원)

   (3) 2016년 임대수입금액 차이 5,749,096원(당초 26,045,178원-정정 20,296,082원)은 감 경정결정하고, 2018년 임대수입금액2천만원 이하분은 비과세로 경정예정이다.

  CCC과 DDD의 주택임대 수입금액이 2천만원이하에 해당하여 비과세로 경정결정할 예정이다.

  라) 청구인들이 현물출자 부동산과 관련하여 필요경비에 해당한다고 주장하는 경비에 대하여 조사청은 다음과 같이 경정결정하기로 하였다.

- □□□115-502, 행당109-2004에 대한 재산세 999,800원을 비용에 포함하여 총 비용은 103,012,005원이다.

* □□□ 2002, □□□1801 재산세는 심리담당이 확인한바 적정함

2) 청구인 주장 근거와 입증 등

< 쟁점① 법인에 현물출자한 부동산이 고정자산에 해당하여 양도소득세의 이월과세를 적용하여야 한다는 주장과 쟁점② CCC은 부동산매매업자에 해당하지 않는다는 주장 관련>

  가) 부동산의 현물출자를 부동산의 매매와 동일하게 취급할 수 없다.

   (1) 「소득세법」제88조 제1호에서 “양도”의 개념에 “법인에 대한 현물출자”가 포함되어 있으므로, 본건 부동산의 현물출자가 소득세법상 양도로서 양도소득세의 대상이 된다는 점에 대해서는 다툼의 여지가 없다.

    즉, 부동산에 대한 양도소득세는 부동산 가치 상승으로 인한 이익인 자본이득이 발생한 경우에 한하여, 그 자본이득을 과세표준으로 하여 과세하는 것이므로(헌법재판소 2011헌바357, 2012.7.26.), 법인에 대한 현물출자로 소유권이 변동(개인 → 법인)되는 경우를 자산이 유상이전된 것으로 보고 자본이득(Capital gain)에 대한 과세의 계기로 삼는 것이다. 대법원도 “자산의 양도로 인하여 발생하는 양도소득에 대하여 부과하는 양도소득세는 자산의 가치상승으로 그 소유자에게 귀속하는 증가이익을 소득으로 하여 그 자산이 타인에게 이전하는 기회에 이에 대하여 부과하는 것”이라고 하여 마찬가지로 보고 있다(대법원83누717, 1984.4.24.).

    다만, 위와 같이 현물출자를 양도소득세의 과세계기로 삼는 것은 별론으로 하더라도, 부동산매매업이 되려면 부동산을 취득하고 실제로 제3자에게 양도하여 양도차익을 수익으로 얻어야 하는데, 특히 법인 설립을 위한 현물출자는 부동산이 주식으로 단순히 자산의 형태가 변경된 것일 뿐이기에 매매차익의 형태로 얻는 현실적인 “수익”이 발생할 수 없다. 같은 취지에서 소득세법 기본통칙 64-122…1 제1항 또는 부가가치세법 시행규칙 제2조 제2항 각 호에서는 부동산을 “매매”하거나 사업상의 목적으로 … 2회 이상 “판매”하는 경우를 부동산매매업으로 보고 있다.

   (2) 게다가 조사청의 주장에 따르면, 예컨대 X1년 10채의 부동산을 가지고 있는 사람이, X2년 9채의 부동산을 법인을 설립하여 현물출자하고, 1채의 부동산만 제3자에게 양도한 경우 양도소득세가 발생하는 것은 별론으로 하더라도, X2년에 10번의 양도(9번의 현물출자 포함)를 하였기에 “부동산매매업”을 하였다는 것인데 이러한 결론이 세법해석상 과연 타당한 것인지 심히 의문이 들지 않을 수 없다.

   (3) 결국 조사청은 현물출자가 소득세법상 양도에 해당한다는 점 이외에 이를 확대하여 부동산매매업에 있어서의 “매매”의 개념에 포함되는 것으로 보고 쟁점 세무조사 결과통지를 한 근본적인 잘못을 범하였다. 즉, 청구인의 부동산 현물출자는 부동산 매매행위의 일환으로 이루어진 것이 아니기 때문에 「조세특례제한법」제32조에 따른 이월과세 적용 배제를 할 근거가 없다.

   (4) 청구인들 중 CCC 경우 더욱이 현물출자를 제외한 현실적인 부동산의 양도는 2017.6.30. 1회만 하여 부동산 매매업자로 볼 수 없다.

  나) 청구인들(CCC 제외)은 부동산매매업과 부동산임대업을 겸영한 사업자로서, 현물출자된 부동산은 임대업에 제공된 사업용 고정자산에 해당한다.

   (1) 조사청은 기본적으로 청구인들이 부동산매매업만 영위하는 사업자라고 전제하고 쟁점 세무조사 결과통지를 하였다. 그러나, 이는 양도소득세는 양도행위를 과세요건으로 하고 양도차익을 과세대상으로 하므로 양도자산이 과세요건 및 감면요건에 해당하는지 여부는 양도시기를 기준으로 판단하여야 한다는 대법원의 태도(대법원2007두15124, 2008. 6. 12.)에 명백히 배치될 뿐만 아니라, 국세청 유권해석 및 조세심판원 선례에 비추어보더라도 부동산 임대업을 겸업한 사업자이기에 타당하지 않다.

   (2) 국세청 유권해석(부동산거래-7, 2012.01.03.)에서는 “「법인세법 시행령」제49조 및 같은 법 시행규칙 제26조에 따른 업무무관부동산에 해당하지 않는 건축물이 있는 토지를 임대한 임대업자가 임대용으로 사용하던 해당 토지를 현물출자 또는 사업 양도・양수의 방법에 따라 법인으로 전환하는 경우 해당 토지는 「조세특례제한법」제32조를 적용받을 수 있는 것”이라고 보았다. 즉, 임대업자가 임대용 부동산을 현물출자하는 경우에는 「조세특례제한법」제32조에 따른 이월과세를 적용받을 수 있는 것이다. 기획재정부 재산세제과-360, 2015.05.07., 서면,2017법령해석재산0233, 2017.12.14., 서면,2017부동산3315, 2018.08.23.의 유권해석도 같다.

    그런데, 청구인들은 관할세무서장에게 부동산임대업으로 사업자등록을 하였고, 관할 지방자치단체장에게 민간임대주택에 관한 특별법 제5조에 따른 임대사업자등록을 하고, 임차인들에게 임대하였다.

  따라서, 현물출자가 이루어진 기준으로 할 경우 청구인은 부동산임대업을 영위하고 있었음은 움직일 수 없는 사실이므로, 임대용 부동산을 현물출자한 경우로서 국세청 유권해석에 따라 「조세특례제한법」 제32조에 따른 이월과세가 적용되어야 한다.

   (3) 부동산 매매업과 부동산 임대업을 겸영하는 것을 금지하는 법규가 없을 뿐만 아니라, 다른 국세청 유권해석을 보더라도 부동산 매매업과 부동산 임대업을 겸영하는 것을 전제로 판단하였다.

    (가) 서면-2016-소득-3256(2016.03.09): “부동산임대업을 하던 개인사업자가 부동산매매업(또는 건설업)을 하기 위하여자기소유의 토지상에서 기존 임대용 건축물을 철거하고 새로운 건축물을 건축하는 경우 그 부동산매매업(또는 건설업)의 사업소득금액을 계산할 때 기존 임대용 건축물의 장부가액과 철거비용은 새로운 건축물에 대한 자본적 지출로 하여 새로운 건축물의 취득원가에 산입하는 것”이라고 회신하였고,

    (나) 재산세과-808(2009.11.23): 부동산임대업을 영위하고 있는데, 법인전환시 주택신축판매 및 부동산매매업을 추가하는 경우에도「조세특례제한법」 제32조에 따른 이월과세를 적용받을 수 있는지 여부에 대한 질의에 대해 “거주자가 사업용 고정자산을 「조세특례제한법」 제32조 및 같은 법 시행령 제29조의 규정에 의하여 현물출자하거나 사업양수도방법에 의하여 2012.12.31.까지 법인(소비성서비스업을 영위하는 법인을 제외한다)으로 전환하는 경우 당해 부동산에 대하여는 양도소득세의 이월과세를 적용받을 수 있는 것임.「조세특례제한법」 제32조의 법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세 규정을 적용함에 있어, 동일한 업종으로 전환하거나 업종을 추가 또는 변경하는 경우에도 동 규정을 적용받을 수가 있는 것 임”이라고 회신하였다.

   (4) 또한 조세심판원의 경우 조세특례제한법 제32조에 따른 법인전환시 사업용 고정자산에 발생하는 취득세를 면제하는 규정의 해석과 관련하여 “쟁점부동산은 박○○의 사업에 사용되었던 것으로 보이는 점, 법인의 출자전환에 즈음하여 공동사업자등록을 하였다고 하더라도 이는 그 이전부터 사업용으로 사용되던 현물출자부동산의 소유현황에 맞게 사업자등록을 한 것으로 볼 수 있는 점, 설령, 조세감면요건에 맞게 사업자등록을 하였고, 그에 따라 쟁점부동산이 사업용으로 사용된 사용기간이 짧다고 하더라도 엄격해석의 원칙상 이는 출자전환 당시 쟁점부동산이 A의 사업용 고정자산이므로 이를 현물출자방식으로 취득한 청구법인에게 취득세를 과세할 수 없는것으로 판단” (조심2015지0339, 2015.04.27)하였다.

    본건의 경우에도 현물출자 부동산은 임대사업에 사용되었고, 그 소유현황에 맞게 사업자등록을 하였으며, 사용기간이 짧았다고 하더라도 출자전환 당시 사업용 고정자산에 해당하므로, 이월과세를 부정할 수 없다.

   (5) 청구인들은 부동산매매업과 부동산임대업을 겸영한 사업자이고, 현물출자 부동산은 임대업에 사용되고 있었기 때문에 사업용 고정자산에 해당하며, 이는 국세청 유권해석, 조세심판원 선례에 비추어 보더라도 마찬가지이다.

  다) 결론

  「조세특례제한법」제32조에 따른 법인전환에 따른 양도소득세 이월과세제도는 개인사업장을 법인으로 전환하여 기업의 조직 형태를 변경하는 것은 실질적으로 동일한 사업주가 사업의 운영형태만 바꾸는 것에 불과하고(대법원 2012. 12. 13. 선고, 2012두17865 판결), 위와 같은 이월과세 제도의 취지는 개인기업을 법인기업으로 전환하는 것을 장려하는 데에 있다(대법원93누20160, 1994.11.18.).

   만약 청구인들이 사업의 조직형태를 법인으로 전환하지 않았다면 여전히 현물출자 부동산은 청구인 개인 소유로 유지되고 있었기 때문에 자본이득에 대해 과세될 여지가 전혀 없었을 것이다. 그런데, 청구인은 위와 같은 입법취지에 따라 사업의 실질을 유지하면서 조직형태만 개인기업을 법인기업으로 전환하는 것에 불과하였는데, 조사청으로부터 청구인들에게 1,338백만원이라는 막대한 세금을 추가로 부담하여야 한다는 것을 도무지 이해할 수 없다.

< 쟁점③ 주택임대소득의 총수입금액이 2천만원 이하인 경우 비과세 대상이고, 현물출자 부동산의 소득금액 계산시 비용이 누락되었다는 주장 관련>

   CCC, DDD의 임대수입금액이 2천만원 이하에 해당하여 비과세 대상에 해당하고, 청구인들의 현물출자 부동산의 종합소득세 소득금액 계산시 필요경비에 이자, 재산세등 비용이 누락되었다.

 3) 조사청 의견 근거와 입증 등

<쟁점① 법인에 현물출자한 부동산이 고정자산에 해당하여 양도소득세의 이월과세를 적용하여야 한다는 주장과 쟁점② CCC은 부동산매매업자에 해당하지 않는다는 주장 관련>

  청구인들은 조사대상 기간(2015년부터 2018년까지)동안에만 총 35회 취득하고 28회 양도하여 부동산매매업자에 해당하고, 부동산매매업자의 부동산은 재고자산에 해당하여, 고정자산으로 볼 수 없어 이월과세 적용대상이 아니다.

  가)「소득세법」제19조 제1항 제12호에서 “부동산업에서 발생한 소득”과 제21호에서 “제1호부터 제20호까지의 규정에 따른 소득과 유사한 소득으로서 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임 하에 계속적·반복적으로 행하는 활동을 통하여 얻는 소득”은 사업소득이라고 규정하고 있고, 같은 법 기본통칙 64-122-1 제1항 제1호에서 “부동산의 매매(건물을 신축하여 판매하는 경우를 포함한다) 또는 그 중개를 사업목적으로 나타내어 부동산(부동산을 취득할 수 있는 권리를 포함한다)을 매매하거나 사업상의 목적으로 부가가치세법상 1과세기간 내에 1회 이상 부동산을 취득하고 2회 이상 판매하는 경우”에는 부동산매매업에 해당한다고 규정하고 있다.

  나)「부가가치세법 시행규칙」(2013.6.28. 기획재정부령 제355호로 개정되기 전의 것) 제1조 제2항에서 “기획재정부령이 정하는 사업이라 함은 부동산의 매매(주거용 또는 비거주용 및 기타 건축물을 자영건설하여 분양・판매하는 경우를 포함한다) 또는 그 중개를 사업목적으로 나타내어 부동산을 판매하거나, 사업상의 목적으로 1과세기간 중에 1회 이상 부동산을 취득하고 2회 이상 판매하는 사업을 말한다”라고 규정하고 있으며, 같은 법 집행기준 2-4-5 제1항 제2호에서 “사업상의 목적으로 1과세기간에 1회 이상 부동산을 취득하고 2회 이상 판매하는 경우와 과세기간별 취득 횟수나 판매 횟수에 관계없이 부동산의 규모, 횟수, 태양 등에 비추어 사회 활동으로 볼 수 있는 정도의 계속성과 반복성이 있는 때에는 부동산매매업에 해당한다”라고 규정하고 있다.

  다) 판례에서는 “부동산의 양도로 인한 소득이 소득세법상 사업소득인지 혹은 양도소득인지는 양도인의 부동산 취득 및 보유현황, 조성의 유무, 양도의 규모, 횟수, 태양, 상대방 등에 비추어 그 양도가 수익을 목적으로 하고 있는지 여부와 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 등을 고려하여 사회통념에 따라 판단하여야 하고, 그 판단을 함에 있어서는 단지 당해 양도 부동산에 대한 것뿐만 아니라, 양도인이 보유하는 부동산 전반에 걸쳐 당해 양도가 행하여진 시기의 전후를 통한 모든 사정을 참작하여야 한다”라고 판시하고 있고(대법원99두5412, 2001.4.24.), “부가가치세법 시행규칙 제1조 제2항은 부동산매매업으로 볼 수 있는 경우를 예시적으로 규정한 것에 불과하여, 그 부동산 거래가 전체적으로 사업목적 하에 계속성과 반복성이 있는 이상 위 규정상의 판매횟수에 미달하는 거래가 발생하였다고 하더라도 그 과세기간 중에 있은 거래의 사업성이 부정되는 것이 아니다”라고 하고 있다(대법원96누8758, 1996.10.11.).

  라) 조사청이 본건 부동산의 양도 및 현물출자를 부동산매매업으로 보아 과세한 취지는 당해 양도 및 현물출자 행위가 개념상 매매에 해당한다는 의미가 아니고, ① 부동산 취득 및 양도(현물출자) 횟수, ② 부동산의 보유기간, ③ 부동산의 취득 목적, ④ 양도부동산의 규모, ⑤ 양도의 태양, ⑥ 당해 양도(현물출자)가 행하여진 시기의 전후 사정 등을 종합적으로 고려해 볼 때, 청구인이 본건 부동산의 양도 및 현물출자를 통해 계속적 ·반복적으로 사업을 영위함으로 인하여 이익을 얻는 부분에 대해 ‘사업성’이 있음에 초점을 맞추어 ‘사업소득’으로 과세를 한 것입니다.

  마) 따라서 청구인의 주장과 같이 현물출자가 매매가 아닌 양도에 해당한다고 하더라도, 대법원이 기존에 유지해온 입장에 비추어 보면, 그 양도가 수익을 목적으로 하고 사업성이 있는 것으로 평가되는 경우에 있어서는, 해당 부동산 양도행위에 대해 사업소득으로 보아 과세대상이다.

   그럼에도 불구하고 청구인은 단순히 개념상 현물출자가 매매가 아닌 양도에 해당한다는 이유를 들어 현물출자에 대해서는 곧바로 조세특례제한법상의 이월과세가 적용되어야 한다는 주장을 펼치고 있는바, 이러한 청구인의 주장에는 기존에 대법원이 설시하는 사업소득과 양도소득의 구분에 관한 법리를 오해하는 잘못이 있다.

(1) AAA는 2004년 4월부터 2018년 6월까지 “ZZ컨설팅”이라는 상호로 부동산 컨설팅업을 영위하였고 부동산 투자전문가로 책을 발간하고 언론에 소개 ¹⁾도 되었으며, 배우자 및 자녀 DDD의 자금출처와 관련한 조사기간 동안 조사팀에게도 부동산투자에 관한 전문가로서의 소견을 여러 번 어필한 바 있다.

     AAA는 1999년부터 2014년까지 부동산 취득 24회(주택 8회, 대지 4회, 임야 10회, 답 1회, 하천 1회), 양도 21회(주택 7회, 대지 6회, 임야 7회, 도로 1회)로 통상적인 임대업자의 경우 임대료 수취가 용이한 상가건물을 주로 취득함에도 주택, 임야, 도로, 하천, 대지 등 임대목적과는 거리가 먼 부동산을 거래한 점에 비추어 2014년 이전부터 임대목적 보다는 시세차익을 목적으로 부동산 거래를 하였다고 볼 수 있다.

      조사대상 기간인 2015년부터 2018년에는 보유기간 2월 내지 2년 3월에 불과한 단기간동안 부동산 취득 11회 (아파트 11회), 양도 9회(아파트 9회, 현물출자 3회 포함)를 반복하면서 899백만원(현물출자 530백만원 포함)의 매매로 인한 시세차익이 발생하였다.

   (2) BBB는 2002년부터 2014년까지 부동산 취득 18회(주택 9회, 대지 2회, 임야 4회, 전 3회), 양도 28회(주택 7회, 대지 7회, 임야 4회, 전 10회)로 통상적인 임대업자의 경우 임대료 수취가 용이한 상가건물을 주로 취득함에도 주택, 대지, 임야, 전 등 임대목적과는 거리가 먼 부동산을 거래한 점에 비추어 2014년 이전부터 임대목적 보다는 시세차익을 목적으로 부동산 거래를 하였다고 볼 수 있다.

     조사대상 기간인 2015년부터 2018년에는 보유기간 2월 내지 2년 3월에 불과한 단기간동안 부동산 취득 14회 (아파트 13회, 분양권 1회), 양도 10회(아파트 10회, 현물출자 5회 포함)를 반복하면서 1,890백만원(현물출자 1,613백만원 포함)의 매매로 인한 시세차익이 발생하였다.

   (3) CCC은 현물출자를 제외하고 부동산을 1회만 양도하여 부동산매매업자가 아니라고 주장하지만, 조사대상 기간인 2015년부터 2018년에는 보유기간 2월 내지 2년 1월에 불과한 단기간동안 부동산 취득 5회(아파트 5회), 양도 4회(아파트 4회, 현물출자 3회 포함)를 반복하면서 712백만원(현물출자 590백만원 포함)의 매매로 인한 시세차익이 발생하였다.

    CCC은 2017년 기타소득(강연료 4백여만원)이외 별도의 소득이 없고, 부동산 매매가 거의 유일한 수입원에 해당하여 사업활동으로 보지 않을 이유가 없다.

     청구인들의 거래행위가 수익을 목적으로 하고, 그 규모, 횟수, 태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있는 정도의 계속성과 반복성이 있는지 여부 등을 고려하여 사회통념에 비추어 볼 때 CCC 또한 부동산매매업자에 해당한다.

   (4) DDD은 2014년부터 2018년까지 보유기간 5월 내지 2년 5월에 불과한 단기간동안 부동산 취득 6회(아파트 6회), 양도 5회(아파트 5회, 현물출자 2회 포함)를 반복하면서 668백만원(현물출자 474백만원 포함)의 매매로 인한 시세차익이 발생하였다.

  바) 청구인들이 2018년 3월경 법인에 현물출자한 부동산의 경우, 취득 후 임대사업자 미등록으로 보유해 오다가 2018년 2월·3월경 동일시점에 지자체 및 세무서에 주택임대사업자 등록 후 1월 이내 폐업과 동시에 법인전환 하였으나, 이는 ’17.8.2. 주택시장 안정화 대책이 발표되자 양도세 중과 등 다주택자 부동산 규제 회피, 취득세 면제, 종부세 합산 배제 목적 등으로 취득 후 일정기간이 경과 후(1개월부터 11년까지)에야 임대사업자 등록을 하고 청구인 가족들 명의로 유한회사 5개 설립 후 가족들이 보유 중이던 고가 아파트 및 주택을 현물출자^* 형식으로 부동산 법인에 분산·이전하기 위한 형식적 행위에 불과하다.

  * 청구인들의 현물출자한 부동산 사업자등록 현황 참조(11, 12페이지)

  사) 또한, 청구인은 현물출자된 부동산은 임대업에 제공된 사업용 고정자산이라고 주장하면서, 관할세무서의 부동산임대업 사업자등록 및 지방자치단체의 임대사업자등록 사실 등을 설명하고 있다.

    그러나, 앞서 살펴본 바와 같이 부동산 양도로 인한 소득이 사업소득인지 혹은 양도소득인지는 양도인의 부동산 취득 및 보유현황, 조성의 유무, 양도의 규모, 횟수, 태양, 상대방 등에 비추어 그 양도가 수익을 목적으로 하고 있는지 여부와 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 등을 고려하여 사회통념에 따라 판단(대법원 2001.4.24. 선고 99두5412 판결외 다수)하는 것이며 부동산매매업 표방 여부 또는 사업자등록 여부에 따라 판단하지는 않는 것이다(소득세과-557, 2009.2.10.).

  아) 상기와 같이 청구인들은 현물출자로 인한 양도는 매매차익의 수익을 목적으로 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속적·반복적의 일환으로 봐야 할 것이며 이는 부동산을 취득하고 양도함으로써 발생한 사업소득(부동산매매업)으로 보는 것이 타당하다.

  자) 결론

  청구인들이 현물출자한 부동산은 현물출자 약 1개월전 일괄 사업자등록을 하는 등 형식적으로 임대 목적을 표방했지만, 실질 사업내용을 보면 기존과 같이 임대 목적이 아닌 부동산 시세차익을 위한 매매 목적의 사업소득(부동산 매매업)이며, 이에 따라 현물출자한 부동산은 부동산임대목적의 사업용 고정자산이 아닌 재고자산으로 조세특례제한법 제32조【법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세】조건에 해당되지 않아, 당초 신고한 양도소득세 이월과세 배제함이 타당하다.

< 쟁점③ 쟁점③ 임차보증금의 임대료가 2천만원 이하인 경우 비과세 대상이고, 현물출자 부동산의 소득금액 계산시 비용등이 누락되었다는 주장 관련>

  가) AAA는 2016년 주택임대수입 36,654,137원을 32,294,137원으로 경정결정한 예정이다.

  나) BBB은 2016년 주택임대수입 26,045,178원을 20,296,082원으로 경정결정한 예정이며, 2018년 임대수입금액이 23,480,861원에서 18,709,474원으로 확인되어 20천만원 이하에 해당하여 비과세할 예정이다.

  다) CCC(2018년)과 DDD(2017년, 2018년)의 주택임대수입금액이 2천만원 이하에 해당하여 경정할 예정이다.

  라) AAA, BBB, CCC, DDD의 매매소득금액 중 현물출자 부동산과 관련하여 <표1, 표2, 표3, 표4>(page 13,14,15 참조)와 같이 필요경비를 반영하여 재계산하여 경정할 예정이다.

다. 판단

 1) 법인에 현물출자한 부동산이 사업용 고정자산에 해당하여 법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세를 적용하여야 하는지 여부

  가) 관련법리

  (1) 구「조세특례제한법」제32조 제1항은 ‘거주자가 사업용고정자산을 현물출자하거나 대통령령으로 정하는 사업 양도ㆍ양수의 방법에 따라 법인(대통령령으로 정하는 소비성서비스업을 경영하는 법인은 제외한다)으로 전환하는 경우 그 사업용고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다’라고 규정하고 있다.

   (2) 구「소득세법」제19조 제1항에는 ‘사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다’라고 규정하면서 제12호는 ‘부동산업 및 임대업에서 발생하는 소득’을 제20호는 ‘영리목적으로 자기의 계산과 책임 하에 계속적·반복적으로 행하는 활동을 통하여 얻는 소득’을 사업소득으로 규정하고 있다.

  나) 법인에 현물출자한 부동산이 사업용고정자산에 해당하여 법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세를 적용하여야 하는지에 대한 판단

   (1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 건을 보건대, 청구인들이 법인에 현물출자한 부동산이 사업용고정자산에 해당하지 않아 법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세 적용대상에 해당한다고 보기 어렵다.

    ① 청구인들의 부동산 취득 및 보유현황, 조성의 유무, 양도의 규모, 횟수, 태양, 상대방 등에 비추어 그 양도가 수익을 목적으로 하고 있는지 여부와 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 등을 고려하여 사회통념에 따라 판단(대법원99두5412, 2001.4.24.)할 때 청구인들은 매매업자에 해당한다고 봄이 타당하다.

   ② 통상의 부동산 임대업자의 경우 임대료 수취가 용이한 상가건물을 주로 취득(대법원2008두14043, 2008.10.23.)함이 일반적이나 청구인들의 거래대상 부동산은 아파트를 단기간에 집중적으로 취득함으로써 임대목적보다는 시세차익을 목적으로 취득하였다고 봄이 타당하고 청구인들이 법인에 현물출자 한 부동산은 부동산임대업자의 사업용고정자산 보다는 부동산매매업자의 재고자산으로 해당된다고 봄이 타당하다.

   (2) 따라서 통지관서가 청구인들이 현물출자한 부동산을 사업용고정자산에 해당하지 않는 것으로 보아 법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세를 적용하지 않고 세무조사결과 통지한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

 2) 청구인 CCC이 부동산매매업자에 해당하지 않는지

  가) 관련법리

  (1) 구「소득세법」제19조에 제1항에는 ‘사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다’라고 규정하면서 제12호는 ‘부동산업 및 임대업에서 발생하는 소득’을 제20호는 ‘영리목적으로 자기의 계산과 책임 하에 계속적·반복적으로 행하는 활동을 통하여 얻는 소득’을 사업소득으로 규정하고 있다.

  나) 청구인 CCC이 부동산매매업자에 해당하지 않는지에 대한 판단

   (1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 건을 보건대, 청구인CCC이 부동산매매업자에 해당하지 않는다고 보기 어렵다.

    ① 부동산 매매업의 판단은 부동산 취득 및 보유현황, 조성의 유무, 양도의 규모, 횟수, 태양, 상대방 등에 비추어 그 양도가 수익을 목적으로 하고 있는지 여부와 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 등을 고려하여 사회통념에 따라 판단(대법원99두5412, 2001.4.24.)하여야 한다.

   ② 청구인 CCC의 경우 부동산매매가 거의 유일한 수입원이고, 청구인 CCC의 부동산 취득 및 보유현황 등에 비추어 볼 때 부동산 매매업자에 해당한다고 판단된다.

   (2) 따라서 통지관서가 청구인 CCC을 부동산매매업자에 해당한다고 보아 세무조사결과 통지한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

  3) 주택임대소득의 총수입금액이 2천만원 이하인 경우 비과세 대상인지와 현물출자 부동산의 소득금액 계산시 비용등이 누락되었는지

  가) 관련법리

   (1) 구「소득세법」제12조에는 ‘다음 각 호의 소득에 대해서는 소득세를 과세하지 아니한다’라고 규정하면서 나목에 ‘1개의 주택을 소유하는 자의 주택임대소득(제99조에 따른 기준시가가 9억원을 초과하는 주택 및 국외에 소재하는 주택의 임대소득은 제외한다) 또는 해당 과세기간에 대통령령으로 정하는 총수입금액의 합계액이 2천만원 이하인 자의 주택임대소득(2018년 12월 31일 이전에 끝나는 과세기간까지 발생하는 소득으로 한정한다). 이 경우 주택 수의 계산 및 주택임대소득의 산정 등 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’라고 규정하고 있다.

   (2) 구「소득세법」제27조 제1항은 ‘사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다’라고 규정하고 있고 제3항은 ‘필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’라고 규정하고 있다

   (3) 위 조항에 위임을 받은 구「소득세법 시행령」제55조 제1항 제1호에는 ‘판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가격과 그 부대비용. 이 경우 사업용외의 목적으로 매입한 것을 사업용으로 사용한 것에 대하여는 당해 사업자가 당초에 매입한 때의 매입가액과 그 부대비용으로 한다’라고 규정하고 있고, 제8호는 ‘사업과 관련이 있는 제세공과금’ 제13호는 ‘총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 대한 지급이자’ 제28호는 ‘제1호부터 제27호까지의 경비와 유사한 성질의 것으로서 해당 총수입금액에 대응하는 경비’라고 규정하고 있다.

  나) 주택임대소득의 총수입금액이 2천만원 이하인 경우 비과세 대상인지와 현물출자 부동산의 소득금액 계산시 비용등이 누락되었는지에 대한 판단

   (1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 건을 보건대, 주택임대소득의 총수입금액이 2천만원 이하인 경우 비과세에 해당하고 현물출자 부동산의 소득금액 계산시 재산세등의 비용이 종합소득세 필요경비에 해당한다고 봄이 타당하다.

     ① 구「소득세법」제12조에 주택임대소득의 총수입금액의 합계액이 2천만원이하인 자의 주택임대소득은 비과세로 규정하고 있어 주택임대 총수입금액이 2천만원 이하자의 주택임대소득은 비과세함이 타당하다.

   ② 소득세법 시행령 제55조 제1항 제8호와 제13호에는 사업과 관련한 제세공과금과 총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 대한 지급이자를 비용을 규정하고 있어 재산세 및 지급이자에 대해 비용으로 계상함이 타당하다.

   (2) 따라서 통지관서가 주택임대소득의 총수입금액이 2천만원 이하에 해당하는 자의 과세연도에 대하여 총수입금액에 산입하여 조사결과 통지한 것과 현물출자 부동산의 소득금액 계산시 재산세 및 이자비용 등을 필요경비에 산입하지 않는 것은 잘못이 있다고 판단된다.

5. 결론

  이 건 과세전적부심사 청구는 청구이유가 일부 있다고 판단되므로 「국세기본법」 제81조의15 제5항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.