1. 처분개요

가. 청구법인은 2006.11.1. OOO로부터 분할․설립되어 의류제품의 생산 및 판매를 주요 사업으로 영위하고 있는 업체로, OOO총 7,219.10㎡(약 2,200평)의 상가(이하 “쟁점상가”라 한다)를 OOO[이하 “임대법인”이라 한다]로부터 2010년 1월부터 10년 동안 임차하여 스포츠 전문 편집숍인 ‘OOO(이하 “구로점”이라 한다)’를 운영하다가 사업부진을 사유로 2011년 11월 폐점하고 같은 해 12월부터 「법인세법」상 특수관계자에 해당하는 OOO(이하 “쟁점법인”이라 한다)에게 전대(이하 “쟁점전대거래”라 하고 그 계약을 “쟁점전대계약”이라 한다)하였으며, 쟁점법인은 쟁점상가에 임대매장 및 직영매장을 입점시켜 쇼핑몰을 운영하면서 발생한 영업수익에서 영업활동 수행에 소요된 실비를 제외한 금액을 청구법인에게 전대료로 지급하였다.

나. 처분청은 2019.5.31.～2019.9.6. 동안 청구법인에 대한 법인사업자 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 쟁점상가를 특수관계자인 쟁점법인에게 시가보다 낮은 가액으로 전대하였고 이는 부당행위계산 부인규정 적용대상에 해당한다고 보아 과소하게 수취한 전대료 합계 OOO익금산입하여 2019.12.27. 청구법인에게 아래 <표1>과 같이 2014～2018사업연도 법인세 합계 OOO및 2014년 제2기～2019년 제1기 부가가치세 합계 OOO각 경정․고지하였다.

<표1> 이 건 부과처분 내역

(단위 : 원)

다. 청구법인은 이에 불복하여 2020.1.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점전대거래는 경제적 합리성이 결여된 거래에 해당하지 아니하고 특수관계자에게 이익을 분여한 사실도 없으므로, 부당행위계산 부인규정을 적용하여 법인세 등을 과세한 이 건 처분은 부당하다.

청구법인이 특수관계자인 쟁점법인에게 쟁점상가를 전대하게 된 것은 쟁점상가 임대차계약의 해지 및 타 전대인을 구하는 것이 불가능한 상황에서의 누적 손실을 최소화하기 위한 불가피한 선택이었고, 청구법인이 지급한 임차료는 청구법인이 대대적으로 추진하던 OOO사업의 실패 및 그에 대한 출구전략을 사전에 마련하지 못한 경영상의 패착으로 인한 손실로서, 쟁점상가 전대 의사결정에 있어서 매몰원가일 뿐이므로 쟁점전대거래의 경제성에 대한 의사결정에 있어서 고려대상이 될 수 없다.

 또한 쟁점전대거래는 일반적인 임대료 수취 목적의 부동산 임대가 아니라 청구법인의 필요에 의해 쟁점법인에게 쇼핑몰 운영을 위탁한 것으로서 쇼핑몰 운영에 따른 순이익 전부를 회수하도록 한 전대료 산정방식 및 제3자에 전대한 OOO전주점의 전대료 산정방식 등을 고려해 볼 때 쟁점법인에게 이익을 분여한 결과를 초래하였다고 보기도 어려우므로 부당행위계산 부인규정이 적용될 여지가 없다.

  (가) 처분청은 본 건 임대차계약은 특수관계법인에게 전대하기 위한 목적으로 체결되었고, 청구법인이 수취한 전대료보다 높은 가액의 임차료를 지급함에 따라 손실을 보는 상황에서도 전대료 인상, 타 전대인 유치, 업종 전환 등 손실을 최소화 하려는 의지와 노력 없이 특수관계법인을 지원하기 위한 목적의 경제적 합리성을 결여한 거래로 보았으나, 본 건 임대차계약은 글로벌 스포츠 유통 브랜드인 OOO독점 계약을 맺고 대대적으로 추진하던 스포츠 편집숍 사업의 전개를 위한 것이었고, 당시 오픈하였던 OOO점포들 중에서도 구로점의 경우 OOO‘체험형 멀티숍’이라는 콘셉트에 부합하게 1층 및 2층을 통합하여 하나의 공간으로 확장하였는데, 당초 전대가 목적이었다면 타 점포로의 전환이 어렵게 설계하지는 않았을 것이다.

  처분청의 의견과 같이 당초의 임대차계약이 특수관계법인에게 전대를 하기 위함이었다면 OOO다수의 매장 중에서도 특수관계법인에게 전대를 한 구로점만 폐점 및 전대를 하였어야 하나, OOO사업성 악화로 2011년부터 단계적으로 모든 점포의 운영을 종료하였고, 전주점의 경우도 전차인을 구하는 것이 어려워 지하 2층에서 지상 6층에 달하는 임차공간 중 일부를 전대하고 나머지는 공실로 둔 것으로 확인되는바, 쟁점전대계약이 당초부터 특수관계자에게 전대를 위한 목적의 계약이었다는 처분청의 의견은 타당하지 아니하다.

  또한 본 건 임대차계약상 관계회사 등에 전대하는 것에 한하여 전대를 허용한다는 내용의 단서 조항은 청구법인이 쟁점전대거래에 대한 의사결정을 내린 2011년 11월 당시에 전대로 인한 임대인과의 불필요한 법적 분쟁을 사전에 방지하고자 해당 단서를 추가하여 임대차계약서를 변경한 것으로, 2010년 최초로 계약한 임대차계약서에는 전대와 관련된 조항(제7조)이 없었고, 구로점의 경우 막대한 초기 투자비가 발생하였는데, 특수관계자에 대한 전대를 목적으로 거액의 자금을 투입하여 신규 사업을 진행한다는 것은 현실성이 떨어지므로 당초부터 특수관계자에 대한 전대를 전제로 이 건 임대차계약을 체결하였다고 보기는 어렵다.

  (나) 처분청은 청구법인이 전대료 인상, 타 전대인 유치, 업종 전환 등 손실을 최소화 하려는 의지와 노력 없이 특수관계법인을 지원하기 위한 목적으로 쟁점전대거래를 한 것으로 보았는데, 이와 같은 의견은 본 건 임대차계약을 종료하는 방안 및 쟁점법인이 아닌 타 임차인을 유치하는 방안이 실행 가능하였음에도 청구법인이 시도하거나 고려하지 않았음을 전제한 것으로, 당시 전대 이외의 방안은 법률 검토 및 시장상황 등에 비추어 실행이 불가능하였다.

 1) 청구법인의 기대와 달리 OOO실적이 매우 저조하였고(2011년 영업손실은 약 OOO), 스포츠용품 시장에서 트렌드 변화를 견인하지 못하자 브랜드 수명 주기가 짧은 패션 산업의 특성상 누적 손실을 최소화 하고자 빠른 철수를 결정하였으며, 이에 쟁점상가의 임대차계약 해지에 대하여 법률적 검토를 하였으나, OOO사업을 추진하기 위하여 임차한 다른 점포들과 달리 쟁점상가의 임대차계약서에는 ‘임대차 기간 만료시’ 및 ‘임대인이 계약을 해지하는 경우’만 계약의 종료가 가능하다고 명시되어 있었고(제11조 및 제13조), 임차인의 사업성 악화는 해지사유가 될 수 없으며, 이러한 사업성 악화에 주변 상권 악화와 같은 중대한 사유가 있다고 입증하기도 어려웠다. 즉, 계약 성립시와 다른 사정 변경을 주장할 수 없는 상황에서 계약을 해지할 수 있는 법률적 방안을 찾을 수가 없었다.

   위와 같은 상황에서 청구법인은 불가피하게 쟁점법인에게 쟁점상가를 전대하였고, 청구법인이 쟁점법인으로부터 수취한 전대료가 당초의 기대에 미치지 못함에 따라(청구법인이 지급하는 임차료의 약 14～17% 수준) 본 건 임대차계약을 유지할수록 손실이 누적되는 상황이 지속되자 청구법인은 2016.1.13. 임대법인이 제시한 본 건 임차료 인상 방안을 거부하는 한편, 임대법인에게 본 건 임대차계약 해지를 요구한 사실도 있다. 즉, 사업 실패라는 청구법인의 사정만으로 계약을 임의로 해지할 수는 없었고, 소송을 제기한다 해도 승소 가능성이 희박하다는 법률검토에 따라 임대차계약을 해지할 수 없었음에도 임대법인에게 임대차계약을 해지해 줄 것을 요청하기도 하였는바, 청구법인은 본 건 임대차계약을 해지하기 위하여 가능한 모든 법률적 방안을 강구함과 동시에 임대법인과의 협의점을 찾기 위하여 노력하였다.

   2) 청구법인은 사업손실을 최소화하기 위하여 OOO매장을 폐점한 후 해당 장소를 전대하기 위하여 주변 부동산중개업체에 임대매물을 의뢰하고 다수의 업체에 입점을 제안하였으나, 업체 유치에 실패하였다. 처분청은 쟁점상가 건물 3층 병원이 10년의 임차기간 중 제3자에게 전대차계약(2017년 11월～2023년 5월)을 체결한 사실을 근거로 청구법인이 타 전차인을 유치할 수 있었음에도 적극적인 노력을 하지 아니한 것으로 보았으나, 청구법인이 전차인을 구한 시점은 2011년 12월로, 쟁점상가 건물 3층 병원의 전대차계약 체결시점인 2017년과 시기적으로 큰 차이가 있으며, 2011년 당시에는 쟁점상가 건물 3층도 공실인 상태로, 전차인을 구하는 것이 힘든 시기였음을 알 수 있다.

 또한 처분청은 3층 병원의 경우 2015년 11월 사업을 개시한 지 2년 만에 사업자가 변경되면서 당초 임대료보다 더 많은 전대료를 지불한 것으로 조사하였으나, 3층 병원의 임차인인 OOO등은 서로 전혀 모르는 제3자 간이 아니라 동업 또는 사업파트너인 것으로 보이므로OOO 3층 병원의 상황을 쟁점전대거래의 상황과 비교하는 것은 불합리하다.

   쟁점상가는 기존의 1층 16개실과 2층 28개실에 존재하고 있던 칸막이 및 냉방시설을 모두 제거 및 재설치하여 하나의 공간으로 확장한 쇼핑몰 형태의 레이아웃으로 변경되었고, 이로 인하여 유사 업종(의류 및 스포츠용품 소매업)을 영위할 전차인을 모색하여야 하나(쟁점상가 건물 3층 병원도 동일 업종의 전차인과 계약하였음), 유사업종을 영위할 전차인을 구하기에는 아래와 같은 한계점이 존재하였다.

   첫째, 구로점이 위치한 곳은 인근의 OOO등이 위치하고 있는 OOO사거리의 주요 상권과 비교하여 유동인구가 워낙 적어서 이미 상권으로서의 가치가 없는 위치라서 전대를 위한 입점업체를 구하는 것이 사실상 불가능하였다. 즉, 쟁점상가가 위치한 사거리 주변은 쟁점상가가 속한 건물이나 주변 오피스텔 입주자가 주요 유동인구일 뿐 상권으로서는 매우 열악한 지역이라서 임대물건으로서의 가치가 낮다고 볼 수 있다. 이러한 쟁점상가의 상권으로서 부족한 입지요건은 실제로 본 건 건물 1층 김밥집이 폐점한 후 6개월 이상 재임대가 되지 아니한 사실 및 지하 당구장이 장기간 휴업 중인 사실 등을 통하여도 확인할 수 있다.

   둘째, 쟁점상가는 OOO매장 개점시 파격적인 매장 크기 등으로 크게 화제가 되었다가 실적 부진으로 매우 단기간에 폐점한 상황이었으므로 주변에서는 이미 영업이 부진한 곳이라는 이미지가 강하게 인식되어 있어서 당시에 부동산중개업자를 통하여 임대물건을 의뢰하였음에도 임대 문의 자체가 거의 없었던 상황이었고, 오히려 입점을 꺼려하던 곳이었다.

 셋째, 쟁점상가의 면적 2,200평은 아울렛으로 이용하기에는 근처의 대형아울렛에 비하여 너무나 협소하여 인근의 대형아울렛 매장OOO경쟁 자체가 불가능하였고, 기존에 대형아울렛 매장에 입점한 브랜드를 추가로 구로점에 입점시키기에는 한계가 있었다. 이러한 상황은 구로점 및 주변 아울렛 매장의 사진을 비교하여도 쟁점상가의 크기가 근처 대형아울렛에 비하여 얼마나 협소한지를 확인할 수 있다

   넷째, 본 건 임대차계약상 쟁점상가의 사용 용도는 ‘의류 및 스포츠용품 소매업’으로 제한되어 있고(제1조), 단일 의류 및 스포츠 용품 등의 소매업자에게는 전대가 불가능하였다. 이는 이미 근처에 다양한 의류매장이 영업을 하고 있어서 하나의 건물 내에 상권을 형성하기 위하여 몇 개의 점포만으로는 고객을 유인할 수 없었고, 해당 면적 전체가 동시에 영업을 개시하여야 하므로 소매업자가 단일로 매장 전체를 채우기에는 그 규모가 지나치게 크며, 전체 매장이 공실 상태였으므로 입점 업체가 있다 하더라도 몇몇 업체만으로는 해당 공간을 모두 채울 수가 없는 상황이었다.

  이상에서 살펴본 바와 같이 청구법인이 OOO사업을 낙관적으로 전망함에 따라 해당 사업이 부진할 경우를 대비하여 당초 임대차계약 체결시 임의해지가 가능하도록 한다거나 업종 전환이 용이하도록 점포를 설치하여 전대로 전환시 부동산 매물로서의 가치를 높게 하는 등의 출구전략을 마련하지 아니하였기에 관계회사로의 전대 이외의 다른 방안은 선택할 수 없었고, 쟁점상가 전대는 OOO사업 부진으로 인한 손실을 최소화하기 위한 청구법인의 궁여지책이었을 뿐이다.

  (다) 쟁점전대거래의 계약금액은 쟁점법인의 쇼핑몰 운영에 따른 운영이익(운영수익-운영비용)이므로 쟁점법인은 쟁점상가에서 사업을 영위함으로써 어떠한 이익 또는 손실도 볼 수 없는 구조이다. 즉, 처분청이 산정한 임대료 시가가 쟁점법인이 부담하여야 할 비용이라면 이러한 비용을 청구법인이 대신 부담함에 따라 쟁점법인이 어떠한 경제적 효익을 누렸어야 함에도 쟁점법인은 쟁점상가에서 쇼핑몰 운영에서 발생하는 모든 이익을 청구법인에게 전차료로 지급함으로써 어떠한 이익이나 손해도 귀속되지 아니하였으므로 원천적으로 쟁점전대거래로 인하여 쟁점법인이 경제적 효익을 누릴 수 없는 계약 조건이었다.

  처분청은 전대계약서상 영업수익은 매출액 전체가 아닌 매출액의 10%를 기준으로 산정하였으므로 구로점 운영으로 발생하는 모든 이익을 청구법인에게 지급한 것이 아니며, 오히려 나머지 90% 매출액 및 관련 수익은 쟁점법인에게 귀속되었다고 보았으나, 쇼핑몰에서 발생하는 수익구조는 그 운영자와 쇼핑몰에 입점한 각 브랜드 입점사별 수익구조와 별개의 것이고, 쟁점전대계약은 쇼핑몰 운영을 위탁한 결과 발생한 수익에서 비용을 차감한 순이익을 청구법인이 수령하는 내용이므로, 쇼핑몰에 입점한 각 브랜드 입점사의 개별수익(처분청이 주장하는 나머지 90%의 매출액)은 이 건 전대료와는 무관하다. 처분청의 의견과 같이 쟁점법인의 직영매장 매출액 전액을 영업수익으로 보아야 한다면 청구법인이 임대법인에게 지출한 임차료는 5년 동안 OOO인 반면, 청구법인이 쟁점법인으로부터 수령하여야 할 전대료는 무려 OOO이는 오히려 청구법인이 지급한 임차료보다 OOO이상 많은 금액을 수령하는 것이므로 쟁점법인이 청구법인에게 이익을 분여하는 결과가 된다.

쟁점상가는 1층 750평과 2층 1,450평 총 2,200평에 달하는 규모로 당시 청구법인의 자체 브랜드 할인매장으로 활용하기에는 공간이 넓어서 적합하지 않았고(2011년 말 기준 청구법인의 자체 브랜드 아울렛 매장 중 최대 규모는 OOO아울렛으로 그 면적이 1,882㎡이나, 쟁점상가 면적의 약 26%에 불과함), 인근 대형아울렛에 이미 청구법인의 브랜드 매장이 입점되어 있어서 경쟁력이 없었으며, 당시 청구법인은 자체 브랜드가 아닌 다양한 브랜드를 유치하여 운영하는 쇼핑몰 형태의 사업을 운영하지 아니하여 관련 인력 등이 전무한 상태였다. 반면, 쟁점법인은 당시에 OOO개점을 준비하기 위하여 MD(Merchandiser) 인원을 새로 채용한 상태였으므로 청구법인에 비하여 활용가능한 인력과 노하우가 많았으므로, 청구법인은 ‘전대’라는 거래 형식을 빌어 쟁점법인에게 쟁점상가에서의 쇼핑몰 운영을 위탁한 것이다.

이와 같이 청구법인이 쟁점법인에게 쟁점상가에서의 쇼핑몰 운영을 위탁하게 된 것은 청구법인의 필요에 의한 것이지 쟁점법인에게 이익을 분여할 목적이 아니었고, 쟁점법인은 이러한 위탁운영의 대가로서 어떠한 위탁수수료도 수취하지 아니하였으며, 당해 쇼핑몰 운영으로 인한 모든 손익은 청구법인에게로 귀속되었는바, 쟁점법인이 쟁점전대거래를 통해서 얻은 경제적 효익은 없었다고 봄이 타당하다.

한편 고정비 성격의 전대료를 수취한 다른 OOO폐점 매장인 전주점의 경우를 살펴보면, OOO매장 설치를 위하여 건물 전체(지하 2층에서 지상 6층)에 대한 임차계약(2011년 6월 ～2017년 5월)을 체결한 후 2011년 9월 폐점시 임차건물 중 1개 층(3층)을 비특수관계자인 주식회사 OOO전대하였고 이때 해당 점포 매출액의 5%를 전대료로 수취하였는데, 이는 매출액에 따라 전대료가 변경되는 구조로 구로점 전대계약에서 해당 점포 매출액에 점포별 수수료율을 곱한 금액을 운영이익 계산의 근거로 한 형태와 유사한 것이다. 구법인이 2014년～2016년을 기준으로 영업수익의 15～30%를 전대료로 수취한 점을 감안하면 쟁점전대계약을 제3자와 체결한 전대계약과 비교하여 보더라도 쟁점법인에게 이익을 분여하기 위하여 쟁점법인에게 유리한 조건으로 체결된 계약이라고 보기는 어렵다.

  (라) 처분청은 전대가 불가한 조항을 임대인과의 협의로 변경할 수 있었던 상황에서 일반적으로 이윤을 추구하는 기업이라면 변경계약서 작성시 관계사만으로 한정하지 않았을 것인데, 청구법인이 결국 전차인을 관계사만으로 한정하는 단서 조항을 추가한 것은 처음부터 제3자의 일반적인 전차인을 구하려는 노력을 시도하지 아니하고 사주 일가가 운영하는 쟁점법인을 염두하고 계약을 체결한 것으로 보았으나, 관계사에 대한 전대만 가능하도록 한 단서 조항은 임대법인의 입장에서 전차인을 제한하지 아니할 경우 브랜드 인지도가 낮은 의류매장이 입점하여 임대물건의 가치가 떨어질 수 있으므로 이를 방지하기 위하여 추가한 제약조건이었다. 즉, 임대법인이 전대를 승인하도록 하기 위하여 청구법인의 모든 브랜드를 취급하는 쟁점법인을 전차인으로 한 것은 임대법인과의 협의에 따른 것이었다.

 (2) 「법인세법 시행령」 제89조 제1항에 따르면 부당행위계산 부인규정 적용시의 시가는 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격으로 보고, 시가가 불분명한 경우 제2항에 따라 감정평가액과 「상속세 및 증여세법」상의 보충적 평가액을 차례로 적용하여야 하며, 같은 조 제4항 제1호에서는 임대 용역 제공에 있어 시가는 제1항의 제3자 거래가격 또는 제2항의 감정평가액을 적용할 수 없는 경우, 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액을 시가로 규정하고 있다. 따라서 쟁점전대거래에 있어서 시가는 위 시행령 제89조에 의하여 제1호에 따른 제3자 간의 거래가격 및 제4호에 따른 기준시가를 순차적으로 적용하여야 하며(감정평가액 등은 존재하지 아니함), 이 때 전대차계약 체결시점을 기준으로 판단하여야 한다.

 또한 「법인세법 시행령」 제89조 제1항의 특수관계에 있지 아니한 자와의 정상적인 거래를 하는 경우의 시가는 “그에 관한 실례가 있는 경우에는 그 가격을 기준으로 하고, 그와 같은 실례가 없는 경우에는 당해 토지의 지목, 위치, 주위환경, 이용상황, 사용범위 등 제반 여건을 고려하고 부동산의 가격을 형성하는 지역 및 개별요인, 인접 및 유사지역 내의 유사물건에 대한 적정거래 가능 가격을 조사 검토하는 등의 합리적인 방법으로 산정한 가격을 기준”으로 정하고 있으므로(대법원 1992.1.21. 선고 91누7637 판결 참조), 쟁점상가와 유사물건에 대한 임대거래가 존재하는 경우에 한하여 이를 시가로 정할 수 있다.

 이 건의 경우 처분청은 쟁점상가 건물의 3층에 위치한 병원(이하 “비교부동산”이라 한다)의 임대차계약에 따른 임대료를 쟁점전대거래의 「법인세법 시행령」 제89조 제1항에 따른 제3자 거래가격으로 보았으나, 해당 임대가액은 쟁점상가 전대료와 계약체결 시점의 차이가 존재하고 동일 건물이라는 유사성만 존재할 뿐 층(위치), 규모, 이용현황 등의 차이로 인하여 임대사례가액으로 적정하다고 볼 수 없다.

(가) 쟁점상가와 비교부동산의 임대차계약 시점은 상당한 차이가 있다. 청구법인은 2010년 1월 임대법인과 쟁점상가에 대하여 10년간의 임대차계약을 체결하고 동 계약에 의하여 이후 매월 OOO을 임대료로 지급하였고, 쟁점전대거래에 대한 계약은 2011년 12월 체결되었으나, 비교부동산의 임대차계약은 2013년 6월 체결된 것이므로, 동 임차료를 「법인세법 시행령」 제89조 제1항에 따른 전대차계약 당시의 시가로 볼 수 없다. 비교부동산의 임대료를 시가로 본다면 쟁점전대거래 당시(2011년 12월)에 비교부동산은 공실상태였으므로 임대물건으로서의 가치는 오히려 현저히 낮았다.

  (나) 비교부동산은 쟁점상가와 층, 규모, 이용현황 등에 차이가 있어서 당해 임대료를 쟁점전대거래의 유사임대사례가액으로 볼 수 없다. 조세심판원 및 법원도 동일 건물 내라고 할지라도 이용현황, 규모 등에 따라 유사성을 입증할 수 없다면 임대료 시가로 의제될 수 없다고 판단하고 있다(서울행정법원 2007.1.26. 선고 2006구합14131 판결, 국심 2002서2548, 2003.1.23. 등 참조).

  청구법인은 쟁점상가 임차 당시 1층 16개실 750평(2,477.42㎡), 2층 28개실 1,450평(4,741.68㎡) 전체를 임대하면서 이에 대한 월임차료로 OOO지급하였으나, 쟁점전대거래 당시에는 임차건물의 매장 인테리어 공사를 통하여 1층 16개실 및 2층 28개실에 설치되어 있던 칸막이 및 냉방시설을 모두 제거 및 재설치하여 아울렛형태로 층별 전체를 사용하는 영업형태만 가능하도록 설계하였는바, 일반적으로 범용성이 높은 소매점 형태의 임대 목적물이 단위면적당 임대료가 높은 점을 감안할 때 쟁점상가의 전대시점은 임차시점보다 임대목적물로서의 가치가 하락하였다고 볼 수 있고, 처분청이 제시한 비교부동산도 2013년 임대차계약 당시에는 공간을 분리하여 사용가능하도록 칸막이 형태의 공사가 되어 있었는데, 이는 임차매장의 개별 호실을 모두 임차하였을 때의 금액에 해당하므로 1․2층 전체 7,219.10㎡를 단일 점포로 운영하던 쟁점상가와는 이용가치에 차이가 컸다고 할 수 있다.

  또한 비교부동산은 쟁점상가 건물의 3층에 위치하여 쟁점상가와는 층에 있어서 차이가 있고, 임대면적도 2,425.29㎡로 쟁점상가 면적인 7,219.10㎡의 약 30%에 불과하며, 비교부동산에서는 의료업을 운영한 반면, 쟁점상가에서는 의류쇼핑몰을 운영하여 이용현황도 매우 상이하였다. 결국 비교부동산은 같은 건물 내의 임대사례라는 점을 제외하면 층, 면적, 이용현황 등 제반여건에서 전혀 유사성을 찾을 수 없으므로, 쟁점전대거래와는 경제적 효용가치가 유사하다고 할 수 없다. 따라서 비교부동산의 임대료를 쟁점전대거래의 시가로 보기는 어렵다.

  (다) 쟁점상가는 전대차계약시 아울렛 영업을 위하여 인테리어 공사를 완료하여 전체면적을 하나의 단위로만 전대하는 것이 가능하였으나, 쟁점상가가 위치한 건물과 유사한 형태의 인근 건물인 OOO2,200평 규모의 영업용 매장이 존재하지 아니하였을 뿐만 아니라 쟁점상가 건물 1층과 지하에는 소규모 분식점과 당구장 등이 존재하였을 뿐 동일 건물 내에 의류업을 영위하는 점포는 전혀 없었으며, 쟁점상가의 위층은 오피스텔로서 주거 내지는 사무공간으로 이용되는 등 동일 건물 내에서 유사한 임대물건을 찾을 수 없는 상황이었다. 따라서 쟁점상가의 위치, 이용상황, 사용범위 등의 제반요건 등을 고려할 때 쟁점상가와 유사한 임대물건은 존재하지 아니하므로 「법인세법 시행령」 제89조 제1항의 제3자 거래가격을 쟁점전대거래의 시가로 적용할 수 없다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인이 특수관계자인 쟁점법인과 체결한 전대계약은 경제적 합리성이 결여된 것이므로 쟁점전대거래를 부당행위계산 부인대상으로 보아 비교부동산의 임대료를 쟁점상가 전대료의 시가로 산정하여 과소수취한 전대료수입에 대하여 청구법인에게 법인세 등을 과세한 이 건 처분은 정당하다.

  (가) 청구법인은 장기간의 임대차계약에 대한 해지가 불가능한 상황에서 쟁점상가를 영업부진의 사유로 폐점하게 되어 공실에 따른 손실을 최소화하기 위해 당초 전대가 불가능하였던 조건을 변경하여 쟁점법인과 전대계약을 체결한 것이라고 주장하나, 청구법인이 2010.1.12. 임대인과 작성한 임대차계약서를 살펴보면, 제7조(전대)의 단서에 “관계회사 등에 전대하는 것에 한하여 임대인의 동의를 받아 전대할 수 있다”는 내용이 포함되어 있는데, 이는 임대법인이 비교부동산(3층 병원)의 사업자와 체결한 임대차계약서의 계약내용인 “임대차목적물을 전대할 수 없다”는 것과는 다른 내용임을 감안하면 청구법인은 당초 임대차계약시부터 관계사에게 쟁점상가를 전대할 목적으로 계약한 것으로 볼 수 있다.

  처분청은 이 건 조사기간 중인 2019.6.3. 청구법인에게 쟁점상가의 임대 및 전대에 관한 자료의 제출을 요구하였고, 청구법인은 이에 따라 2019.6.5. 임대차계약서 및 전대거래계약서 사본을 제출하였으며, 2019.7.1. “OOO구로점 임대차계약서 원본 확인의 건”이라는 제목의 문서를 제출하며 임대차계약서 원본을 당사에서 보관하고 있지 않음을 확인하였으나, 과세전적부심사청구시 당초 제출한 임대차계약서가 2011.11.18. 임대법인과의 전대부분 조항을 변경하여 작성된 ‘변경 후 계약서’라고 주장하며 ‘변경 전 계약서’를 제출하였고, 이를 근거로 임대차계약 당시부터 쟁점법인에게 쟁점상가를 전대할 목적으로 계약하지 아니하였다고 주장하고 있다.

처분청도 청구법인이 당초에 OOO사업을 위하여 쟁점상가를 임차한 사실은 인정하나, 청구법인이 사업을 추진하기 위하여 장기간의 임대차계약을 체결하였고 전대가 불가하다는 내용을 계약서상에 명시하였음에도 추후 임대법인과 변경 계약시에는 제7조 전대 조항의 단서에 “관계회사에 전대하는 것에 한하여”라는 내용을 추가하였는바, 이와 같이 전대가 불가한 조항을 임대법인과의 협의를 통하여 변경할 수 있었던 상황이라면 일반적으로 이윤을 추구하는 기업의 입장에서 변경 계약서 작성시 전차인을 관계사만으로 한정하지는 않았을 것이다. 결국 전차인을 관계사만으로 한정한 단서는 처음부터 제3자의 일반적인 전차인을 구하려는 노력을 시도하지 아니한 채 사주 일가가 운영하는 쟁점법인을 염두에 두고 계약한 것으로 볼 수밖에 없다.

  (나) 또한 청구법인은 10년의 장기임대차계약으로 인하여 중도에 계약의 해지가 불가능하였다고 주장하는데, 비교부동산의 경우도 청구법인과 동일하게 10년의 장기임대차계약을 체결하였으나, 2015년 11월경 사업 개시 2년 만에 사업자가 변경되었고 임차인은 손해배상금 지급 없이 이전하였으며, 이후 타 사업자가 더 많은 전대료를 부담하면서 입점한 사실이 확인된다. 이와 같은 내용으로 볼 때 계약의 해지를 위한 청구법인의 노력이 부족하였다고 볼 수 있고, 전차인 모집광고를 하는 등의 사실이 전혀 확인되지 아니한다. 특히 2017～2018년에는 쟁점법인의 영업 악화로 전대료 수입이 OOO불과함에도 다른 방안을 검토하지 아니한 채 동일한 조건의 전대계약을 연장하였다.

  (다) 쟁점전대거래는 계약기간이 1년 갱신 조건이고, 월 전대료는 전대계약서(2012.12.6.) 제6조 제2항에서 ‘월 전대료 산정기준을 변경할 필요가 있다고 인정한 경우에는 상호 간에 서면합의로써 월 전대료 산정기준을 변경할 수 있다’고 약정하고 있음에도 타 전차인을 유치하거나 업종 전환 등을 통하여 손실을 최소화하려는 의지 및 노력 없이 일반적인 기업에서는 체결될 수 없는 경제적 합리성이 결여된 전대계약을 체결한 것이며, 매년 OOO상당의 손실을 보고 있는 상황에서 쟁점법인과의 전대료 인상에 대한 논의가 전혀 없었던 점을 감안하면 사주 일가가 지배하고 있는 쟁점법인을 부당하게 지원하기 위한 목적으로 쟁점전대계약을 체결한 것으로 볼 수밖에 없다.

  따라서 청구법인은 사주인 OOO회장의 결정으로 시작하게 된 OOO사업이 2년도 되지 않아 실패로 끝나자 제3자인 전차인을 확보하기 위하여 노력하지 아니한 채 사주 일가가 대주주로 있는 쟁점법인과 쉽게 전대차계약을 체결한 것이고, 쟁점법인의 쇼핑몰 운영 적자를 핑계로 전대료를 거의 받지 아니한 것도 사주 일가가 운영하는 특수관계법인이기에 전대료에 관해 조정을 시도하지 아니한 것이다.

  (라) 청구법인은 쟁점상가와 유사하게 조기에 폐점한 매장 중 ‘전주점’의 예를 제시하며 청구법인이 쟁점법인으로부터 수취한 전대료가 경제적 합리성을 상실할 만큼 적은 것이 아니라고 주장하나, 전주점이 전대한 사업장에서는 음식업을 영위하는 사업자에게 ‘보증금 및 매출액의 5%에 해당하는 전대료와 정액의 관리비’를 수취하였으므로 쟁점상가의 쇼핑몰 운영에 따른 수수료수입의 형태와 본질적으로 다르고, 지역 특성상 지방에 위치한 전주점과 서울시내에 위치한 쟁점상가는 비교대상이 될 수 없다.

  (마) 청구법인이 지급한 쟁점상가의 임차료는 5년 동안 OOO에 달함에도 쟁점법인으로부터 수취하는 전대료는 같은 기간 동안 OOO불과한 것으로 나타나는바, 청구주장과 같이 쟁점법인이 쇼핑몰 운영에 있어서 어려운 상황이었다 할지라도 청구법인이 지출하는 비용에 비하여 지급받은 수입이 거의 없었다면 이러한 전대계약은 제3자와의 일반적인 계약에서는 도저히 지속될 수 없었을 것이다.

  (바) 쟁점법인은 쟁점상가에서 운영한 쇼핑몰 외에도 전국에 다수의 아울렛 매장을 운영하는 의류판매업체로, 쟁점상가의 쇼핑몰 운영자로서의 지위 외에 쟁점상가에서 직영매장도 운영하고 있으며(쟁점법인의 총 매출액에서 쟁점상가 판매장에서 발생한 매출액 비율은 약 14%임), 매년 이익잉여금이 발생하여 2018년 말 미처분이익잉여금이 OOO달하는데, 이와 같이 매년 이익잉여금이 발생할 수 있었던 것은 합리성이 결여된 쟁점전대거래의 결과라고 볼 수 있다.

  (사) 청구법인은 쟁점전대거래로 인하여 쟁점법인이 어떠한 이익 또는 손실도 볼 수 없는 구조라고 주장하나, 쟁점법인은 쟁점상가를 타 업체에 전대하고 발생한 전대수익 외에도 직영매장 운영으로 인한 매출이 발생하였음에도 청구법인은 매출액의 10%만을 영업수익으로 인식하여 실비(마케팅 비용, 관리비, 인건비 등)를 제외한 금액을 전대료로 산정하였다. 즉, 계약서상 영업수익은 매출액 전체가 아닌 매출액의 10%를 기준으로 하였으므로 구로점 운영으로 발생한 모든 이익이 청구법인에게 지급된 것이 아니라 오히려 나머지 90%가 쟁점법인에게 귀속되는 구조였다. 따라서 쟁점전대거래로 인하여 어떠한 이익이나 손실도 쟁점법인에게 귀속되지 아니하였다는 청구주장은 타당하지 않다.

(2) 쟁점상가와 비교부동산은 임대차계약 체결시기 및 이용현황 등에 있어서 유사성이 상당하므로 쟁점전대거래에 대한 부당행위계산의 부인에 적용되는 시가는 쟁점상가 건물 3층에 위치한 비교부동산의 임대료로 봄이 타당하다.

  (가) 청구법인은 비교부동산의 임대차계약 체결시점이 쟁점전대계약의 체결시점과 상당한 차이가 있어서 시가로 적용할 수 없다고 주장한다. 즉, 비교부동산의 임대차계약 체결시점은 2013년 4월이고, 쟁점전대차계약의 체결시점은 2011년 12월로 1년 6개월이 지난 상태이므로 비교가 불가능하다고 주장하나, 「법인세법 시행령」 제89조 제1항에 따르면 부당행위계산 부인규정에 적용되는 시가는 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따르는 것으로, 쟁점전대거래는 1년 단위로 계약하게 되어 있어서 최초 계약 이후 매년 전대차계약이 갱신되므로 2013년 4월 최초 계약시점인 2011년 12월을 기준으로 시가 인정 여부를 판단하는 것이 아니고 매년 재계약 시점의 임대료를 기준으로 시가 해당 여부를 판정하여야 한다.

(나) 청구법인은 비교부동산의 임대사례는 층(위치), 규모, 이용현황 등에 차이가 있어서 쟁점전대거래의 유사임대사례로 볼 수 없다고 주장하나, 비교부동산과 쟁점상가의 임차내역을 비교하여 보면, 동일 소재지일 뿐만 아니라 10년의 장기계약이고, 각 호로 분리된 호실에 대하여 층 전체를 임대하였다는 점에서 서로 유사하다고 할 수 있다. 다만, 비교부동산과 쟁점상가 입점 업체의 업종이 상이하다 할지라도 업종이 반드시 동일해야 하는 것은 아니다. 즉, 이용현황에 대한 유사성을 판단함에 있어서 반드시 동일 업종을 영위할 것을 요하는 것은 아니다.

  따라서 일반적인 상업용 건물의 경우 3층의 임대료가 1～2층의 임대료보다 더 낮게 책정된다는 점을 감안하면 비교부동산의 임대료를 쟁점전대거래의 시가로 적용하는 데에는 전혀 무리가 없고, 처분청이 쟁점상가의 시가로 적용한 비교부동산의 임대료는 계약시점 및 이용현황 등에 있어서 쟁점상가와 유사성이 상당하므로 유사부동산의 임대사례로 보아 시가로 적용할 수 있다고 봄이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 청구법인이 특수관계자인 쟁점법인에게 시가보다 낮은 가액으로 쟁점상가를 전대한 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 비교부동산의 임대료를 그 시가로 산정하고 전대료와의 차액 상당액을 과소하게 수취한 것으로 하여 법인세 등을 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 법인세법

  제52조[부당행위계산의 부인] ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.

 (2) 법인세법 시행령

  제88조[부당행위계산의 유형 등] ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우.(단서 생략)

  제89조[시가의 범위 등] ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등은 제외한다.

2. 「상속세 및 증여세법」 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 「조세특례제한법」 제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 청구법인에 대한 법인사업자 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 쟁점상가를 특수관계자인 쟁점법인에게 시가보다 낮은 가액으로 전대함에 따라 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 아래 <표2>와 같이 전대료 합계 OOO과소수취한 것으로 보아 이 건 처분을 하였다.

<표2> 부당행위계산 부인액 산정 내역

(단위 : 백만원)

 (2) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구법인은 쟁점상가를 임대법인으로부터 임차하여 구로점을 운영하다가 폐점한 후 이를 쟁점법인에게 전대하였는바, 쟁점전대거래의 흐름도는 다음과 같다.

  (나) 청구법인은 2006.11.1. OOO패션부문을 분할하여 설립된 상장법인으로 의류․잡화 제조 및 도소매업을 영위하고 있고 2014.3.31. OOO현재 상호로 변경하였으며, 사업연도별 법인세 신고현황은 아래 <표3>과 같다.

<표3> 청구법인의 법인세 신고현황

(단위 : 백만원)

  (다) 쟁점법인은 OOO복합쇼핑유통업을 영위하는 비상장법인으로, 청구법인이 정상 시즌에 판매하고 남은 2년차 이월재고분 상품을 매입하여 아울렛쇼핑몰에서 판매하고 있고, 청구법인의 회장인 OOO그 친족들이 주주(2012년 말까지 OOO등 사주 일가가 100% 지분 보유, 2013년 이후 사주일가의 지분 77.8% 및 자기주식 22.2%)로 구성되어 있으며, 쟁점법인의 상품매출액 중 쟁점상가 직영매장OOO매출액이 차지하는 비율은 평균적으로 약 14%를 차지하는 것으로 나타나고, 사업연도별 법인세 및 이익잉여금 신고현황은 아래 <표4>․<표5>와 같다.

<표4> 쟁점법인의 법인세 신고현황

(단위 : 백만원)

<표5> 쟁점법인의 상품매출액 및 이익잉여금 현황

(단위 : 백만원)

  (라) 청구법인은 2009년 4월 스위스에 본사를 둔 OOO와 국내 독점계약을 체결하고 스포츠 전문 멀티숍인 OOO사업을 추진하였으며, 2010년 2월 1호 문정점(서울특별시 송파구) 및 2호 청주점에 이어 2010년 9월 구로점을 개점하기 위하여 2010년 1월 임차법인과 쟁점상가에 대한 임대차계약을 체결하였는바, 동 임대차계약의 주요 내용은 다음과 같다.

  (마) 청구법인은 2011년 11월 사업부진을 사유로 구로점을 폐점하고 2011.11.30. 쟁점상가를 특수관계법인인 쟁점법인에게 전대하는 1차 전대차계약을 체결하였고, 이후 2012.12.6. 2차 전대차계약을 체결하면서 전대료에 대한 약정을 명확히 하였는바, 쟁점전대계약의 주요 내용은 다음과 같다.

  (바) 쟁점법인은 쟁점상가에 임대매장인 각 브랜드별 매장과 직영매장인 OOO각각 운영하였고, 쟁점전대계약에 따른 전대료 계산을 위한 영업수익은 임대매장의 경우 ‘특정매입거래 계약’에 따른 마진율(13～18%)에 따라 계산하였으며, 직영매장도 임대매장과 동일한 방식으로 수수료율(10%)에 따른 영업수익을 계산한 후 인건비, 복리후생비 등의 실비를 차감하여 전대료를 산정한 것으로 나타나는바, 각 매장별 수수료율은 다음과 같다.

  (사) 처분청은 쟁점상가 건물 3층에 위치한 OOO임대거래를 쟁점전대거래와 유사한 물건의 임대사례로서 「법인세법 시행령」 제89조 제1항에 따른 제3자 거래가격으로 보아 쟁점전대거래의 시가로 적용하였는바, 이에 대한 내용을 정리하면 다음과 같다.

   1) 처분청이 쟁점상가의 적정임대료로 산정한 비교부동산에 대한 임대차계약의 주요 내용은 다음과 같다.

   2) 쟁점상가 임대법인이 신고한 부동산임대공급가액명세서에 의하면, 비교부동산은 당초 임차인인 OOO2013.11.30. 퇴거하고, 병원경영컨설팅업을 영위하는 OOO2013.12.1.부터 이를 보증금 OOO월임차료 OOO지급하기로 하고 임차한 후 OOO에게 전대한 것으로 나타나는바, 관련 전대차계약서의 주요 내용은 다음과 같다.

   3) 처분청은 쟁점전대거래의 적정임대료를 아래 <표6>과 같이 산정한 것으로 나타난다.

<표6> 쟁점전대거래의 시가 산정내역

(단위 : 천원)

  (아) 청구법인이 OOO사업을 추진하면서 개점한 매장의 임대차 현황 등은 아래 <표7>과 같고, 위 매장들은 2012년부터 단계적으로 모두 폐점되고 운영을 종료한 것으로 나타난다.

<표7> OOO매장의 임대차 현황 등

  (자) 청구법인은 ‘구로점’과 동일하게 조기폐점한 OOO매장인 ‘전주점’의 경우도 임대차계약의 해지가 불가능하여 사업장으로 사용하던 매장 중 3층(나머지는 공실)을 특수관계 없는 제3자에게 전대하고 전대료로 매출액의 5% 및 정액의 관리비를 수령하였으나, 쟁점전대거래는 영업수익의 15%～30% 상당액을 전대료로 수취하여 경제적 합리성을 결여하였다고 보기 어렵다고 주장하며 전주점의 손대손익 내역을 제시하고 있는데, 그 내용은 아래 <표8>과 같다.

<표8> 전주점의 전대손익 내역

(단위 : 백만원)

  (차) 그 밖에 청구법인은 임대법인이 2015.12.7. 임차료 인상을 요구하며 발송한 공문에 대하여 2015.12.21. 임대법인에게 임차료 인상을 거부하는 한편, 임대차계약 해지를 요구하는 등 임대법인과의 협의점을 찾기 위하여 노력하였다고 주장하며 다음과 같은 내용의 임대차계약 해지요청 공문(2015.12.21.)을 제시하고 있다.

  (카) 한편 처분청은 이 건 처분 전 OOO지방국세청의 과세사실판단자문위원회에 쟁점전대거래에 대하여 부당행위계산 부인규정을 적용할 수 있는지 및 쟁점법인의 직영매장 매출액 전액을 영업수익으로 보아 전대료의 시가를 산정할 수 있는지 여부에 대하여 자문신청을 하였고, 동 위원회는 2019.8.30. 다음과 같이 의결한 것으로 나타난다.

 (3) 우리 원이 2020.7.17. 쟁점상가에 대한 현장확인을 실시하여 쟁점상가의 임대현황 및 상권 등을 파악하고 주변 아울렛 상권과의 비교를 통하여 상권으로서의 가치가 있는지 여부 등에 대하여 조사한 결과는 다음과 같다.

(가) 쟁점상가는 2020년 1월 청구법인과의 임차대계약이 종료된 후부터 현장확인일 현재까지 새로운 계약이 체결되지 아니하여 관리비를 최소화할 목적으로 조명 등도 공급하지 아니한 채 공실인 상태를 유지하고 있었고, 쟁점상가 주변은 OOO대형아울렛(3만～5만평 이상 규모)이 위치하고 있는 OOO대조적으로 상가보다는 사무용 또는 주거용으로 사용되는 오피스텔이 많아서 유동인구가 적을 뿐만 아니라 전형적인 구시가지의 모습을 띄고 있었으며, 위 대형아울렛 상권으로부터 도보로 약 10분～20분 정도 소요되는 거리에 위치하고 있어서 고객을 유치하기에는 입지조건이 불리하여 상권으로서의 가치가 있다고 보기 어려운 것으로 조사되었다.

  (나) 쟁점상가 건물의 현장관리자인 OOO청구법인과의 임대차계약이 종료된 이후 업종제한 없이 신규 임차인을 물색하고 있으나 현재까지도 임차인을 구하지 못하여 쟁점상가를 분할하여 임대하거나 분양하는 방안도 고려하고 있음에도 재임대가 되지 아니한 상태라고 진술하였는바, 현장확인 당시 OOO작성한 확인서(2020.7.17.)의 내용은 다음과 같다.

  (다) 우리 원이 이 건 현장확인 조사 당시 쟁점상가의 외부현황 및 내부모습을 촬영한 사진은 다음과 같다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 특수관계자인 쟁점법인에게 시가보다 낮은 가액으로 쟁점상가를 전대한 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 「법인세법 시행령」 제89조 제1항에 따라 비교부동산의 임대료를 시가로 산정하고 쟁점상가 전대료와 그 시가와의 차액을 익금산입하여 법인세 등을 과세하였으나, 「법인세법」 제52조 제2항에서 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제89조 제1항 및 제2항의 매매사례가액 또는 감정평가액을 적용할 수 없는 경우에는 제4항에서 ‘유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액’을 시가로 한다고 규정하고 있으며, 이 경우 부당행위계산부인의 적용 기준이 되는 ‘시가’에 관한 입증책임은 부당행위계산 부인을 주장하는 과세관청에게 있다고 할 것(대법원 2018.7.26. 선고 2016두40375 판결 외 다수, 같은 뜻임)이다.

처분청은 쟁점상가의 전대료 시가를 산정하면서 비교부동산의 임대료를 「법인세법 시행령」 제89조 제1항의 ‘당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격’에 해당하는 것으로 보아 이를 시가로 삼았으나, 동일 건물 내라고 할지라도 이용현황, 규모 등에 따라 유사성을 입증할 수 없다면 임대료 시가로 의제될 수 없다 할 것인데, 비교부동산은 그 면적(2,425.29㎡)이 쟁점상가 면적(7,219.10㎡)의 약 30%로 각 호실로 구분되어 있으나, 쟁점상가는 기존에 1층 16개실 및 2층 28개실에 설치되어 있던 칸막이 및 냉방시설을 모두 제거하고 전체를 하나의 물건으로 임대하였으며, 비교부동산에는 상권이나 입지조건 등에 비교적 민감하지 아니하고 오히려 대중교통을 이용하는 환자들의 이용편의성이나 의료서비스의 질 또는 의료진의 수준 등이 확보된다면 진입장벽이 존재할 수 있는 의료업을 영위하는 건강검진센터가 입점한 반면, 쟁점상가는 상권이나 입지조건, 유동인구 등에 크게 영향을 받는 의류판매 쇼핑몰이 입점하고 있어서 그 이용현황이 상이하므로 쟁점상가와 비교부동산은 장소적 유사성 외에는 경제적 효용가치가 유사하다고 보기 어려울 뿐만 아니라 쟁점전대계약은 2011년 12월 체결되었으나 비교부동산의 임대차계약은 2013년 6월 체결되어(2011년 당시 공실상태였음) 그 계약시점도 상당한 시차를 보이는 등 임대료를 형성하는 개별적인 요인 등을 종합적으로 고려할 때 비교부동산의 임대차거래는 쟁점상가와 유사한 상황에서 이루어진 임대사례로 적합하지 아니한 점,

「법인세법 시행령」 제89조 제4항에서 매매사례가액 또는 감정평가액을 시가로 적용할 수 없는 경우에는 ‘유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액’을 시가로 한다고 규정하고 있는데, 처분청이 이 건 심판관회의에 참석하여 위 시행령 제4항에 따른 방법으로 쟁점상가 전대료의 시가를 산정한 결과, 청구법인이 쟁점법인으로부터 수취한 전대료와 차이가 크지 않다고 의견진술한 점,

 청구법인이 쟁점법인으로부터 수취한 전대료는 쟁점법인이 쟁점상가에 입점한 직영매장 및 임대매장으로부터 받는 판매수수료(각 매출액의 10% 및 13～18%)에서 인건비, 복리후생비 등의 실비를 차감하여 산정되므로 입점 매장의 매출액이 증가할수록 전대료 수입도 증가하는 수익구조인데(이 경우 쟁점상가 쇼핑몰에 입점한 각 매장의 개별수익은 이 건 전대료와는 무관한 것임), 청구법인은 입점 매장의 매출액 감소로 인하여 결과적으로 비교부동산의 임대료보다 과소한 전대료를 수취하게 된 것으로, 쟁점전대계약 체결 당시는 이를 예상할 수 없었을 것이며, 오히려 매출액이 증가한 경우라면 비교부동산의 임대료보다 과다한 전대료를 수취할 수도 있었을 것이므로 사후적인 결과만을 기준으로 시가 상당액을 수취하였는지 여부에 대하여 판정하는 것은 불합리하다 할 수 있는 점,

청구법인의 ‘구로점’과 동일하게 조기에 폐점한 OOO매장인 ‘전주점’의 경우도 임대차계약의 해지가 불가능하여 사업장으로 사용하던 매장 중 3층(나머지는 공실)을 특수관계 없는 제3자인 OOO주식회사에게 전대하고 그 전대료로 매출액의 5% 및 정액의 관리비를 수령한 점과 비교하면 영업수익의 15%～30% 상당액을 전대료로 수취한 쟁점전대거래를 부당행위계산 부인규정을 적용할 정도의 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것으로 보기에는 그 과세근거가 부족한 것으로 보이는 점,

쟁점상가 임대차계약상 ‘임대차 기간 만료시’ 및 ‘임대인이 계약을 해지하는 경우’만 계약의 종료가 가능하다고 명시되어 있고(제11조 및 제13조), 임차인의 사업성 악화는 해지사유가 될 수 없는 등 청구법인은 동 계약을 해지할 수 없음으로 인하여 불가피하게 손실을 최소화하기 위하여 쟁점상가를 전매하는 방안을 선택하게 된 것으로 보이며, 이 때 쟁점상가의 사용 용도가 ‘의류 및 스포츠용품 소매업’으로 제한되어(제1조) 있어서 이미 인근에 다양한 의류매장이 영업을 하고 있는 상황에서 몇 개의 점포만으로는 하나의 건물 내에 상권을 형성하여 고객을 유치하는 것이 용이하지 아니할 뿐만 아니라 쟁점상가는 단일 의류 및 스포츠용품 소매업자가 매장 전체를 사용하기에는 그 규모가 지나치게 넓고 전체 매장이 공실 상태였기에 입점 업체를 찾는 것 자체도 현실적으로 어려웠을 것으로 예상되는바, 청구법인이 특수관계자에 대한 전대를 전제로 이 건 임대차계약을 체결하였다는 처분청의 의견은 단순한 추정으로 보이는 점,

우리 원이 2020.7.17. 쟁점상가에 대한 현장확인을 실시한 결과, 쟁점상가는 2020년 1월 청구법인과의 임대차계약이 종료된 후부터 현장확인일 현재까지 새로운 계약이 체결되지 아니한 채 공실인 상태로 유지되어 있었고, 그 주변은 대형아울렛 등이 위치하고 있는 OOO주변과는 대조적으로 유동인구가 적은 전형적인 구시가지의 모습을 띄고 있어서 상권으로서의 가치가 있다고 보기 어려운 것으로 조사된 점을 감안하면 아무런 안전장치도 없이 비교부동산의 임대료 수준의 전대료를 부담하면서까지 쟁점상가에 입점할 업체는 특수관계자 외에는 없었을 것으로 보이며, 처분청도 쟁점상가의 업황이나 상권이 양호하지 못하였다는 사실에 대하여는 인정하는 점 등에 비추어 쟁점전대거래를 부당행위계산 부인대상으로 보기는 어려울 뿐만 아니라 비교부동산의 임대차거래를 쟁점전대거래의 유사한 임대사례로 보아 그 임대료를 시가로 산정하는 것 또한 불합리하다 할 것이다.

따라서 처분청이 특수관계자인 쟁점법인에게 시가보다 낮은 가액으로 쟁점상가를 전대한 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 비교부동산의 임대료를 그 시가로 산정하고 시가와의 차액 상당의 전대료를 과소수취한 것으로 하여 청구법인에게 법인세 및 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.