1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO(이하 "OOO"라 한다)와 OOO의 합작투자를 통해 OOO 제품의 도소매, 임대 및 시스템 통합 사업 등을 목적으로 OOO 설립되었으며, OOO 주식회사에서 유한회사로 조직변경하였다.

나. 청구법인의 지분 OOO를 소유하고 있는 유한회사의 사원인 OOO에서 사명변경, 이하 “오스트리아 법인”이라 한다)은 OOO 오스트리아에서 설립되었고, 2002.10.2. OOO(미국법인으로서 청구법인 지분의 OOO% 소유)와 OOO(OOO법인으로서 청구법인 지분의OOO 소유)로부터 청구법인의 주식을 무상으로 증여받아 청구법인의 지분 OOO를 보유한 완전모회사이다.

다. 오스트리아 법인은 OOO그룹의 중간지주회사로, OOO에 소재하며, OOO 법인인 OOO(이하 “네덜란드 △△△ 법인”이라 한다)가 오스트리아 법인의 지분 OOO를 보유하고 있다.

라. 청구법인은 2017.10.20. OOO에게 미화 OOO 달러(원화 환산액 OOO원, 이하 미국 달러화는 USD로 표시한다)를 배당(이하 “쟁점배당금”이라 한다)하고, 「대한민국과 오스트리아공화국 간의 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 “한·오스트리아 조세조약”이라 한다) 제10조 제2항 가목에 따라 5%의 제한세율을 적용하여 원천세를 징수 및 신고․납부하였다.

마. 오스트리아 법인은 쟁점배당금을 수령한 당일 OOO 글로벌 정책에 따라 네덜란드에 소재하는 그룹내 관계사인 OOO(이하 “사내은행”이라 한다)에 예금으로 예치하였다.

바. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.12.5.부터 2018.12.28.까지 청구법인에 대하여 법인세통합조사를 실시한 결과, OOO이 조세회피목적으로 오스트리아 법인을 설립한 것으로 판단하고 쟁점배당금에 대한 수익적 소유자(실질적 귀속자)를 오스트리아 법인의 단독 주주인 네덜란드 △△△ 법인으로 보아, 「대한민국과 네덜란드 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 “한·네덜란드 조세조약”이라 한다)에 따라 제한세율 15%를 적용하여 과소 원천징수한 법인세를 부과할 것을 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2019.7.4. 청구법인에게 2017사업연도 원천분 법인세 OOO을 경정·고지하였다.

사. 청구법인은 이에 불복하여 2019.9.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 대법원에서 최초로 외국법인의 실질적 귀속자 지위 판단에 대한 법리적 기준을 제시한 판례(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결) 이후 축적되어 온 사례를 종합적으로 검토해 보면, 수익적 소유자 여부를 판단하는 우리나라 법원의 기준은 다음과 같다.

 (2) <기준1>의 검토 : 오스트리아 법인은 쟁점배당금을 지배 및 관리할 능력이 있고, 지배권 등을 통하여 쟁점배당금을 실질적으로 지배 및 관리하는 별도의 자가 있다고 보이지 않으므로 쟁점배당금의 수익적 소유자는 오스트리아 법인이다.

  (가) 오스트리아 법인의 설립경위와 주요 사업활동 내역

   1) 오스트리아 법인 설립경위 : 해외중간투자지주회사

   OOO와 같은 다국적 기업은 세계 여러 국가에 자회사나 지점을 두고 국제적 규모로 사업활동을 수행하며, 전세계적 사업환경의 최적화를 위해 해외지주회사를 이용하는 경우가 많다.

   해외지주회사는 단순 투자지주회사와 구분되어야 하는데, 단순 투자지주회사의 경우 단기간의 일회성 투자에 따라 자회사 주식을 보유하고 그 투자가 종료되면 즉시 그 자금을 주주에 송금하고 청산을 하지만, 해외지주회사는 다수의 자회사 주식을 장기간 보유하면서 재투자를 수행한다.

   오스트리아 법인의 경우는 해외지주회사로서 그 중에서도 다른 일반사업을 수행하지 않는 순수지주회사이고, 그 상위 주주로 네덜란드 △△△ 법인이 있으므로 중간지주회사이며, 자회사 주식을 보유하고 있으므로 투자지주회사이다. 즉, 오스트리아 법인은 해외중간투자지주회사에 해당한다.

   지주회사 체제는 경영효율성 측면(각 자회사들의 차별화된 제도 및 문화의 유지가 가능), 기업가치 측면(지배구조의 투명성에 기한 기업가치 증가) 및 기업위험 관리측면 등에서 매우 유용한 경영방식으로 평가된다. 특히 해외지주회사는 소득을 유보하였다가 다시 재투자하는 방식으로 신규투자나 추가투자를 위한 출자처 내지 금융처로 활용되는 경우가 많은데 이를 통해 그룹 전반적으로 투자비용을 감소시키는 기능도 수행한다.

   오스트리아 법인은 OOO의 자회사 주식을 보유 및 관리하는 기능을 통해OOO의 전세계적 사업환경 최적화를 위해 설립된 해외중간투자지주회사로서 그 설립 경위에 있어 어떠한 의심스러운 점도 없다.

   2) 오스트리아 법인의 사업활동 내역 : 자회사 주식의 보유 및 관리

   오스트리아 법인은 아래 <표1>과 같이 최근 5개년간 OOO내 다수 자회사의 지분을 보유하고 관리하는 사업활동을 수행해 왔으며, 그와 같은 사업활동에 따른 세무신고 및 납세의무 등을 성실히 이행해 왔다.

<표1> 최근 5년간 오스트리아 법인이 주식을 보유한 자회사 현황

   자회사 주식의 보유를 당연한 사업목적으로 하는 회사인 경우, 그 속성상 자회사 지분 보유를 정당한 사업상 목적으로 인정(대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451 판결 등)하는 대법원 판시사항을 고려할 때, 오스트리아 법인이 OOO의 해외중간투자지주회사로서 청구법인 및 관계사의 주식을 보유 및 관리하는 것 자체가 오스트리아 법인의 정당한 사업활동내역임을 입증한다.

  (나) 오스트리아 법인의 물적 및 인적 시설

   1) 오스트리아 법인의 물적 시설

   오스트리아 법인 등기부등본에서 확인할 수 있듯이 오스트리아 법인은 OOO에 소재하고 있으며, 사무실의 경관은 아래와 같다.

   2) 오스트리아 법인의 인적 시설

   오스트리아 법인은 자회사의 주식보유 이외에 다른 사업을 영위하지 않는 순수지주회사로서 순수지주회사의 특성상 별도로 상주하는 직원이 불필요하다.

   오스트리아 법인에는 Managing Director 2인이 소속되어 있으며, 회사의 일반 업무(재무제표 작성업무, 세금관련 신고업무, 각종 필수적인 보고업무)는 관계사 직원(현재 기준 OOO)이 수행하고 있다.

   법원은 외국법인이 ① 인적․물적 시설이 전혀 없는 순수지주회사인 경우 ② 인적․물적 자원이 다소 부족한 지주회사이거나 ③ 자체 영업부서 등을 갖추는 대신에 대부분이 업무를 자회사 직원들을 통하여 수행하였다는 사정만으로는 당해 외국법인이 배당소득의 수익적 소유자가 아니라고 단정할 수는 없다(대법원 2017.4.28. 선고 2017두32135판결, 대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451 판결 참조)고 판시한바 있다.

   오스트리아 법인의 순수지주회사로서의 성격을 고려할 때, 별도의 독립된 영업활동을 하지 않고 상주하는 직원이 없는 것은 지극히 자연스러운 것이며, 이와 같은 사실만으로 오스트리아 법인의 수익적 소유자로서의 지위를 부인할 수 없다.

  (다) 청구법인의 주주활동

  법원은 주주총회에 참석할 권한을 위임하는 것을 주주권한 행사의 일환으로 판단(대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451 판결)하고 있으며, 「상법」 제368조 제2항 및 제578조에 따르면 주주(사원)는 대리인으로 하여금 주주총회(사원총회)에서의 의결권을 행사하게 할 수 있으며 그 대리인은 대리권을 증명하는 서면(위임장)을 총회에 제출하도록 되어 있는바, 이와 같은 의결권 위임 행위는 주주(사원)의 지위를 전제하고 있다.

  오스트리아 법인은 청구법인의 유일한 주주로서 2014년부터 2017년에 이르기까지 약 8회 개최된 사원총회와 관련하여 청구법인의 담당자에게 권한을 위임한바 있으며 실제 당해 위임장에 근거해 다수의 안건과 관련한 사원총회가 개최 및 진행된바, 이는 오스트리아 법인의 정당한 주주활동을 입증하고 있다 할 것이다.

  (라) 오스트리아 법인이 쟁점배당금을 사용한 내역

   1) 사용내역

   법원은 소득의 실질 귀속자 판단시, 그 소득이 최종적으로 누구에게 귀속 되었는지를 중요한 기준으로 삼고 있다. 구체적으로 대법원은 ① 중간지주회사가 자회사로부터 배당소득을 수취한 후, 이를 상위 모회사에 지급하지 않고 직접 보유 및 관리하면서 그 이자를 수취한 점을 해외중간지주회사의 지배·관리능력의 중요한 징표로 판단(대법원 2016. 7. 14. 선고 2015두2451 판결 참조)하였으며, 또한 사용료 소득의 수취법인이 수익적 소유자인지 여부가 쟁점이 된 사안에서 ② 사용료 소득의 수취 법인이 사용료 소득을 포함한 순 매출 합계액 중 약 OOO정도를 상위 주주법인에 배당금으로 지급하였고 남은 자금은 계열회사에 대여하여 정상적인 이자를 수령한바, 이와 같은 소득의 실제 사용과 운용 내용 내역을 바탕으로 사용료 소득의 수취 법인이 보유 재산에 대하여 당해 법인 명의의 배포권과 그에 따른 사용료 소득을 실질적으로 지배 및 관리하였다고 판단(대법원 2018.11.15 선고 2017두33008 판결 참조)하였고, 나아가 ③ 해외중간지주회사인 몰타 법인이 한국법인으로부터 수령한 배당금을 상위 모회사에 이전해야 할 법적 또는 계약상 의무가 존재한다고 인정할 만한 자료가 없고, 배당소득 중 사내유보한 부분이 존재하는 등의 사정이 있으므로 몰타 법인은 배당소득에 대한 사용․수익권을 향유하고 있어 배당소득의 수익적 소유자라고 판시(대법원 2019.9.10. 선고 2019두41096 판결 참조)하였다.

   위 법리를 사안에 적용해보면, ① 오스트리아 법인은 쟁점배당금을 수령 후 상위 모회사인 네덜란드 △△△ 법인에 배당금을 지급한 사실이 없으며, ② 수령한 쟁점배당금 전액을 즉시 오스트리아 법인 명의로 사내은행에 예치하여 정상적인 이자를 수령하였고, ③ 이는 오스트리아 법인이 쟁점배당금에 대한 사용·수익권을 온전히 향유하고 있으며, 상위 모회사 등에 쟁점배당금을 이전해야 할 어떠한 법적 또는 계약상 의무도 부담하고 있지 않다는 사실을 입증하고 있다. 즉, 오스트리아 법인이 쟁점배당금을 실질적으로 지배 및 관리하였으므로 쟁점배당금의 수익적 소유자는 오스트리아 법인으로 보는 것이 타당하다. 이와 관련된 구체적인 사실관계는 아래 <표2>와 같다.

<표2> 쟁점배당금 지급 및 오스트리아 법인의 쟁점배당금 사용내역

   청구법인은 대한민국 「상법」에 따른 이사회 결의를 근거로 2017.10.20. 적법하게 배당금의 지급을 승인하고, 오스트리아 법인에 관련 원천징수 금액을 제한 잔액을 쟁점배당금으로 지급하였다.

   오스트리아 법인은 쟁점배당금을 수령한 당일 곧바로 오스트리아 법인 명의로 그룹 사내은행 계좌에 전액 예치하였으며, 오스트리아 법인은 OOO 예금계좌를 보유하고 있고, 쟁점배당금 수령 이후 2018년 7월말까지의 오스트리아 법인 소유의 OOO 계좌 거래내역을 살펴보면, ① 청구법인에서 오스트리아 법인으로 쟁점배당금이 입금된 후 곧바로 사내은행 예금으로 대체된 내역, ② 한국 이외의 다른 자회사로부터의 배당금 수취 후 곧바로 사내은행으로의 예치내역, ③ 사내은행으로부터의 예금인출 후 다른 자회사 등으로의 투자 및 대출금 상환, ④ 소액의 각종 수수료 지급 내역만 존재할 뿐, 오스트리아 법인이 오스트리아 법인의 상위 주주인 네덜란드 △△△ 법인에 배당을 지급한 내역이 없음을 확인할 수 있다.

   오스트리아 법인이 청구법인으로부터 쟁점배당금을 수령한 즉시 그 상위법인인 네덜란드 △△△ 법인에 배당을 지급하지 않았다는 점은 오스트리아 법인의 2017년 결산보고서에 배당 지급에 대한 내용이 없다는 사실을 통해서도 확인 가능하며, 사내은행에서 2017년 말 발행한 예금거래 명세서에 오스트리아 법인 명의로 예치된 예금 잔액이 있다는 사실을 통해 오스트리아 법인이 쟁점배당금을 예금으로 사내은행에 예치하고 있다는 점을 확인할 수 있다.

   2) 사내은행에 배당금을 예치한 사유

   사내은행은 OOO의 글로벌 정책에 따라 운영되고 있으며, 사내은행을 이용 중인 관계사 현황을 보면 2017년 기준 관계사 수 OOO각국에 소재한 관계사들이 사내은행을 활발히 이용하고 있다.

   사내은행은 그룹 내에서 관계사들이 적절히 자금운용을 할 수 있게 도와주는 역할을 담당하고 있으며, 오스트리아 법인은 소속된 OOO의 글로벌 정책에 따라 쟁점배당금을 사내은행에 예치하여 그 이자수익을 수취하고 있는 것이다. 그런데 이에 대해 오스트리아 법인에 지배권을 행사하는 별도의 제3자가 존재하고, 그 제3자가 쟁점 배당의 수익적 소유자라고 예단하는 것은 타당하지 않다.

   3) 사내은행의 독립적 운영

   사내은행은 처분청에서 쟁점배당금의 수익적 소유자라 주장하는 네덜란드 △△△ 법인과는 별도의 물적 및 인적시설을 갖춘 독립된 법인이다.

   사내은행이 네덜란드에 소재하고 있고 네덜란드 △△△ 법인과 같은 건물에 위치하고 있는 것은 사실이나, 사내은행이 별도의 물적·인적 시설을 갖추고 네덜란드 △△△ 법인과 별개로 독립적으로 운영되고 있는 것은 조사청의 네덜란드 현지 방문조사에서 확인된 사실이다. 처분청은 조사기간 동안 사내은행을 직접 방문하였으며, 사내은행 소속 직원과 직접 대면 인터뷰까지 수행한 바 있다.

   4) 쟁점배당금의 수익적 소유자가 네덜란드 △△△ 법인이라는 처분청 주장에 대하여

   처분청은 단순히 사내은행과 네덜란드 △△△ 법인이 같은 건물을 사용하고 있다는 사실을 근거로 사내은행과 네덜란드 △△△ 법인이 사실상 하나의 회사라 단정한 후, 오스트리아 법인이 사내은행에 예치한 쟁점배당금의 수익적 소유자가 네덜란드 △△△ 법인이라 주장하나,

   이러한 처분청의 주장이 성립되기 위해서는 ① 오스트리아 법인이 사내은행에 예치한 예금거래 자체가 무시되어야 하고, ② 사내은행은 네덜란드 △△△ 법인과 동일시되어야 하는데, ① 오스트리아 법인이 사내은행에 쟁점배당금을 예치한 예금거래 자체를 부정할 수 없으며, ② 사내은행은 네덜란드 △△△ 법인과 독립적으로 운영되는 실체가 있는 법인인 점을 고려할 때 해당 주장은 성립될 수 없다. 즉, 오스트리아 법인이 사내은행에 예치한 쟁점배당금은 사내은행이나 네덜란드 △△△ 법인의 소유가 아니고 당연히 오스트리아 법인의 소유이다.

   나아가 처분청은 청구법인의 사내은행에 대한 예금거래에 대해 동일 세무조사에서 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조 근거하여 처분청이 제시한 정상이자율로 과세처분하였다. 즉, 청구법인과 사내은행간의 예금거래 자체를 인정하고 그 거래에 적용될 정상이자율에 대하여 과세하였다. 청구법인이 사내은행에 예치한 예금거래는 인정하면서도 오스트리아 법인이 사내은행에 예치한 예금거래를 부정하고 사내은행과 네덜란드 △△△ 법인을 동일시하여 오스트리아 법인이 사내은행에 예치한 쟁점배당금의 수익적 소유자를 네덜란드 △△△ 법인으로 보는 처분청의 주장은 논리적 모순이다.

   또한 사내은행에 예금한 쟁점배당금에서 관련 이자수익을 오스트리아 법인이 인식하고 있는 것으로 볼 때, 오스트리아 법인은 한국으로부터 수취한 쟁점배당금에 대한 통제권한과 그로 인한 경제적 효익을 온전히 향유하고 있는 것으로 보아야 한다.

  (마) 청구법인의 쟁점배당금 지급에 관한 의사결정

  처분청은 청구법인의 쟁점배당금 지급결정이 청구법인의 의사에 따른 것이 아니었으며, 나아가 쟁점배당금 지급 관련한 의사결정과정에서 청구법인의 주주인 오스트리아 법인이 관여하지 않았으므로 오스트리아 법인은 쟁점배당금의 수익적 소유자가 아니라고 주장하고 있으나,

  청구법인의 쟁점배당금 지급은 전적으로 대한민국 「상법」에 따른 이사회의 결의를 근거로 지급된 것이며OOO차원에서는 아래 <표3>과 같이 총 OOO 쟁점배당금 지급과 관련된 법무, 세무 및 재무 관련 사안의 검토과정에 참여하였다.

<표3> 2017년 쟁점배당금 지급관련 의사결정 참여자

  쟁점배당금 지급과 관련한 의사결정에 있어서 청구법인의 주주인 오스트리아 법인이 아닌 그룹 내 관계사인 미국법인과 영국법인의 임직원이 관여한 것은 오스트리아 법인의 해외중간투자지주회사로서의 특성 및OOO의 OOO 조직 특성에 기인하고 있다.

  OOO은 다국적 기업으로 전세계 다양한 국가에 많은 관계회사를 보유하고 있는바, 이에 대한 효율적인 관리 운영을 위해 OOO 조직의 형태로 그룹을 운영하고 있다. OOO 조직은 조직 내 과업 집단과 기능별 부문의 권한 계통이 중첩되는 이중 권한 구조를 가지고 있는데, 조직의 인력을 유연하게 활용할 수 있고 조직 내 전문적 지식의 활용을 극대화 할 수 있는 효과가 있다.

  매트릭스 조직으로 운영되는 다국적 기업은 각 사안에 따라 각기 다른 법인에 소속되어 있는 자들이 특정 사안의 담당자 또는 의사결정자가 될 수 있는 구조를 갖고 있어서 특정 법인의 특정 사안에 대한 의사결정자들의 소속이 반드시 해당 법인이 아닐 수 있고 담당자의 승진 및 퇴직 등으로 인하여 언제든 관련 사안에 대한 그룹 내 담당자 변경이 가능하다.

  법원은 최종 모회사 또는 다른 자회사 등이 그룹 차원의 전략적 의사결정에 관여하였다는 사정만으로 배당을 직접 수취한 법인(해외중간지주회사)이 실질 귀속자 또는 수익적 소유자가 아니라고 단정할 수 없다(대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451 판결 참조)고 판시하며 지주회사 형태의 다국적 기업의 특성을 고려한바 있다.

  (바) 쟁점배당금의 귀속에 있어 그 명의와 실질의 괴리가 있는지에 관해 대법원이 제시하고 있는 판단 기준를 검토한 결과, ① (명의자 요건) 오스트리아 법인이 쟁점배당금을 지배 및 관리할 능력이 있고, ② (지배자 요건) 지배권 등을 통하여 쟁점배당금을 실질적으로 지배 및 관리하는 별도의 자가 있다고 보이지 않으므로 오스트리아 법인은 쟁점배당금의 수익적 소유자이다.

 (3) <기준2>의 검토 : 오스트리아 법인은 독립된 실체와 사업목적을 갖고 있으며, 설립 경위나 사업활동 등을 통해서도 조세회피의도가 없음이 명백하게 확인된다.

  (가) 대법원은 다국적기업의 특정국가에 설립된 회사가 도관회사에 불과하다고 하기 위해서는 그 회사가 소재한 국가가 해외원천소득에 대하여 저율과세 또는 비과세 하는 등 그 국가에 조세피난처(tax haven)적 요소가 있다는 점만으로는 부족하고, 그 회사가 오로지 조약편승을 통한 조세회피의 목적으로 미리 설계한 투자구조 및 지배구조에 따라 형식적으로 만들어졌다는 사정이 인정되어야 한다(대법원 2014.7.10. 선고 2012두16466 판결 참조)고 판시하였으며, 사용료 소득의 수취법인이 수익적 소유자인지 여부가 쟁점이 된 사안에서 ① 사용료 소득의 수취 법인이 뚜렷한 사업목적을 가진 실체를 갖춘 법인이며, ② 배당가능 이익 중 상당 부분OOO을 배당하였다거나 ③ 사용료 소득의 수취법인이 설립시 양수한 영화 배포권의 상대방 국가들이 모두 헝가리 조세조약 체결국가여서 사용료소득에 대해 원천지국에서 과세되지 않는다는 사정(조세절감효과가 발생한다는 사정)만으로는 조약남용이라 할 수 없다고 판단(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결 참조)하여 사용료 소득 수취법인의 수익적 소유자 지위를 인정하였다. 특히 ③과 같은 우연적 사정만으로 조세조약 남용 의도를 인정할 수는 없다는 점을 명확히 하였다.

  위 판례 법리를 본 사안에 적용해보면, ① 오스트리아 법인은 해외중간투자지주회사로서 ‘자회사 주식의 보유 및 관리’라는 뚜렷한 사업목적을 가지고 물적·인적 실체를 갖추고 있는 점, ② 쟁점배당금과 관련하여 수령 즉시 상위 주주법인에 배당금으로 지급한 바가 없는 점, ③ 2002년 한·오스트리아 조세조약상 배당에 대한 제한세율이 10%에서 5%로 감소하였다는 우연적 사정만으로는 조세조약남용 의도가 있다고 판단할 수는 없는 점 등을 고려하였을 때, 오스트리아 법인 설립은 조세회피목적과 관련이 없음이 명확하다.

  (나) 오스트리아 법인의 설립 경위와 조세회피목적 존부

  2001년 말부터 장기간 논의되었던 OOO간의 합병이 OOO에 최종적으로 결정되었으며, OOO OOO의 합병이 최종적으로 완료되었다. 이는 2개의 광범위한 글로벌 조직 간의 합병으로서, OOO으로서는 상당히 모험적이고 변혁적인 인수합병 결정이었다.

  글로벌적인 합병 이후OOO은 그룹 내 다양한 개별 법인을 효과적으로 운영하기 위한 최적의 구조 및 방안을 모색하였고, 전세계적 사업 환경의 최적화를 위해 OOO 해외중간투자지주회사인 오스트리아 법인을 설립하였다. 이후 2002년 10월 오스트리아 법인은 법인 설립 목적(독립된 법인격을 가지면서 다수의 해외자회사에 대한 주식 보유를 주된 사업으로 함)에 따라 청구법인의 지분 OOO를 보유하게 되었다.

  다국적 기업인 OOO은 전세계적 사업환경의 최적화를 위해 해외지주회사 체제를 운영하고 있으며 기업 경영 활동 과정에서 지배구조는 수시로 변동이 가능함에도 처분청은 상기와 같은 설립경위(세계적 차원에서의 OOO과의 합병에 따른 오스트리아 법인설립)를 간과한 채, 2002년 한·오스트리아 조세조약상 배당에 대한 제한세율이 10%에서 5% 감소하였다는 우연적 사유를 들어 조세회피 의도를 목적으로 오스트리아 법인이 설립되었다며 주장하나, 이와 같은 처분청의 주장은 다음과 같은 이유로 타당하지 아니하다.

  첫째, 한국과 기타 국가들과의 조세조약(예, 스위스, 영국)의 경우, 오스트리아와 같이 배당소득에 대한 원천세율은 5%로 동일하다 할지라도, 부동산 과다법인(부동산이 자산총액의 50％이상인 법인) 주식의 양도차익에 대해서만 원천지국 과세를 허용하고 일반적인 주식양도차익은 원천지국에서는 비과세하는 경우가 많다. 그러나 한·오스트리아 조세조약은 부동산주식에 해당하지 않더라도 일정요건을 충족하는 경우(거주자가 지난 2년 동안 어느 때라도 동 법인의 자본을 25％ 이상 소유하고 있거나 소유하였던 경우)의 주식양도차익에 대해서도 원천지국에서 과세가 가능하다. 즉, 청구법인의 주주인 오스트리아 법인은 향후 청구법인의 지분양도시 한국에서 양도차익에 대한 세금을 추가로 납부하여야 한다. 다시 말해, 배당원천세율이 오스트리아OOO와 동일하고 지분양도차익에 대해서도 비과세가 가능한 국가가 얼마든지 많음에도 불구하고 굳이 주식양도차익에 대한 과세가 가능한 오스트리아에 법인을 설립하였다는 사실은 오스트리아 법인의 설립 목적이 조세회피 목적이라는 처분청의 주장이 설득력이 없음을 보여준다.

  둘째, 오스트리아 법인은 설립 이후 OOO 내의 많은 국가들에 소재하고 있는 다수의 자회사 지분을 보유 및 관리해온 바, 오스트리아 법인이 오로지 2002년 한·오스트리아 조세조약 개정에 편승하여 조세회피의도를 목적으로만 설립되었다고 판단하기 어렵다. 즉, 오로지 한국만을 위하여 오스트리아 법인을 설립하고 지배구조를 개편하였다고 볼 수 없다.

  셋째, 처분청은 오스트리아 법인이 청구법인의 기존 주주였던 미국법인 및 네덜란드 법인으로부터 무상으로 주식을 증여받은 점을 근거로 들며 오스트리아 법인이 청구법인의 주식을 취득한 경위에 조세회피 의도가 있다고 주장하나, 동 주주변동과 관련한 세무신고에 대해서는 이후 수행된 여러 차례의 세무조사(2005년, 2009년, 2014년)에서 검토되었고 이와 관련하여 과세관청에서 문제제기를 한 바 없었다.

  (다) 쟁점배당금 지급과 조세회피의도

  오스트리아 법인은 2002년 10월 청구법인의 주주가 된 이후 단 한차례의 배당도 수취하지 않다가, 청구법인의 주식을 보유한 후 15년이 지난 2017.10.20.에 이르러 비로소 처음으로 쟁점배당금을 수취하였다. 즉, 지난 15년 동안 청구법인이 오스트리아 법인에게 지급한 어떠한 이자·사용료·배당도 없었으며, 지난 15년 동안 한·오스트리아 조세조약을 적용해 오스트리아 법인이 얻은 조세절감효과는 전혀 없었다. 만약 오스트리아 법인 설립에 조세회피의도가 있었다면 지난 15년 간 잦은 배당을 통해 이미 조세절감효과를 충분히 누려왔을 것이다.

  대법원은 정당한 사업목적을 갖춘 해외지주회사가 주식을 취득함으로써 배당소득에 관한 조세부담이 일부 경감될 수 있었다는 등의 사정만으로 당해 해외지주회사를 배당소득의 실질 귀속자 또는 수익적 소유자가 아니라고 단정할 수는 없다고 판시한 바 있다(대법원 2016.7.14 선고 2015두2451 판결). 즉, 다국적 기업의 국제적 경영활동에 있어서 해외지주회사의 설립 및 운영은 경영 전략상의 상식적인 결정이며, 설사 조세절감의 효과가 부수적으로 발생하였다고 해도 이를 근거로 당해 해외지주회사가 '오로지' 조세회피 목적에서 설립 및 운영되었다고 단정할 수는 없다는 취지이다.

  오스트리아 법인이 중간지주회사로서의 역할을 이행하기 위해 청구법인의 주식을 취득함으로써 쟁점배당금에 관한 조세부담이 일부 경감되었다는 우연적 사정만으로 오스트리아 법인의 설립 및 운영이 오로지 조세회피의도에 비롯해 있다고는 판단할 수 없다.

  (라) 명의와 실질의 괴리가 없는 오스트리아 법인은 독립된 실체와 사업목적을 갖고 있으며, 설립 경위나 사업활동에서도 조세회피의도가 없음이 명백하다. 따라서 오스트리아 법인을 쟁점배당금의 수익적 소유자로 인정함이 타당하다.

 (4) 오스트리아 법인은 2002년 전세계적 차원인 OOO과의 합병에 따라 OOO의 조직변경과 지주회사체계 전환의 일환으로 설립되었다. 그룹 내 자회사 주식의 보유 및 관리라는 해외중간지주회사로서의 역할을 충실히 이행해왔으며 청구법인의 주식을 보유한 후 15년이 지나서야 처음으로 오스트리아 법인이 쟁점배당금을 수취하게 된 점 등을 볼 때, 오스트리아 법인이 조세회피목적으로 설립된 것이라 볼 수 없으며 쟁점배당금의 귀속 명의와 실질에 괴리가 없다는 점 역시 명확하다.

  따라서 청구법인이 오스트리아 법인에 지급한 쟁점배당금에 대해 한·오스트리아 조세조약에 따른 5%의 제한세율을 적용하는 것이 타당하므로, 처분청의 2019.7.4. 원천분 법인세의 과세처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 법원에서는 수익적 소유자 판단기준 관련하여 설립경위 및 사업목적, 취득자금 원천, 사업활동 현황, 주주활동 내역, 쟁점배당금의 운용내용 등 제반사항을 종합적으로 검토하여 수익적 소유자 여부인지를 판단(대법원 2013.9.26. 선고 2011두12917 판결, 2017.12.28. 선고 2017두59253 판결 등 참조)하고 있는바, 오스트리아 법인의 설립경위 및 사업목적, 취득자금 원천, 사업활동 현황, 주주활동 내역, 쟁점배당금의 운용내용 등 제반사항을 종합적으로 살펴볼 때, 오스트리아 법인은 수익적 소유자가 아니다.

  (가) 설립경위 및 설립목적

  오스트리아 법인은 주식 취득자금 부담없이 청구법인의 주식을 취득하였고, 한·오스트리아 조세조약상 제한세율 적용 외 오스트리아 법인을 설립할 사업상 합리적인 목적을 찾을 수 없다.

   1) 한·오스트리아 조세조약이 2002.3.30. 개정되어 배당소득 제한세율이 당초 10%에서 5%로 변경된 후, 청구법인은 2002년 9월 OOO로 조직변경하였는데 이는 유한회사가 주식회사보다 현저하게 폐쇄적인 조직으로 회계감사를 받거나 재무제표 공시의무가 없어 사회감시망에서 자유롭다는 이점이 있어 지배구조를 변경하기 전에 유한회사로 조직을 변경한 것으로 판단된다.

   2) 오스트리아 법인은 2002년 8월경 설립되었고 2002년 10월 OOO로부터 청구법인 발행주식을 “OOO원으로 인수받아 주식 취득자금을 전혀 부담하지 않고 청구법인 주식을 취득하였다.

   3) 한·오스트리아 조세조약이 개정된 후 약 5개월 만에 오스트리아 법인이 설립되었고 그로부터 1개월 후에 청구법인의 조직이 유한회사로 변경된 점, 조직 변경 후 1개월 만에 오스트리아 법인이 취득자금의 부담 없이 청구법인의 100% 주주로 변경된 점, 오스트리아 법인의 자회사는 청구법인을 제외하고는 모두 유럽에 소재하는 회사로 아시아지역에 소재하는 많은 OOO 중 오로지 청구법인만 오스트리아 법인을 모회사로 지배구조를 변경한 점은 청구법인이 OOO인하된 한·오스트리아 조세조약상 배당소득 제한세율을 적용받기 위해 지배구조를 변경하였다는 사실을 방증하고 있다.

   4) 또한 한·오스트리아 조세조약이 2002.3.30. 개정되어 배당소득 제한세율이 당초 10%에서 5%로 변경되었다는 점 이외에 오스트리아 법인을 설립해야 할 합리적인 사업 목적을 찾을 수 없다. 아래 <표4>에서 확인할 수 있듯이 오스트리아가 아닌 네덜라드나 미국 소재 법인에게 배당시 원천세가 2〜3배로 증가한다.

<표4> 국가별 배당소득 원천세 비교

   조사청은 이 사건 세무조사 기간 동안 청구법인에 지배구조 변경 사유에 대해 계속하여 수차례 소명 요청하였으나, 청구법인은 조사종료 시까지 이에 대해 전혀 소명하지 아니하였다.

   청구법인은 오스트리아 법인이 해외중간투자 지주회사로서 지주회사는 경영효율성 측면이나 기업가치 측면 또는 기업위험관리측면 등에서 매우 유용한 경영방식이라고 주장하고 있으나, 당초 모회사였던 네덜란드 법인 역시 지주회사로 네덜란드 법인에서 오스트리아 법인으로 지주회사를 변경하는 것이 어떤 점에서 더 효율적이고 유용한 경영방식인지에 대해 청구법인은 전혀 설명하지 못하고 있다.

   청구법인이 배당소득 제한세율에 대한 한·오스트리아 조세조약 개정을 적용하기 위한 목적 외에 오스트리아 중간 지주회사를 설립할 사유가 전혀 없는 것이다.

  (나) 사업활동 내용과 현황

  오스트리아 법인은 물적·인적 시설을 보유하고 있지 않아 실체성이 없는 것으로 확인되고, 중간지주회사로서의 사업 활동 내역 역시 전혀 확인되지 않는다.

   1) 오스트리아 법인은 관계사 소재지에 법적 소재지만 등재하였을 뿐 독립된 인적·물적 시설을 보유하고 있는 점이 확인되지 않는다.

   청구법인은 오스트리아 법인이 인적·물적 시설을 보유하고 있다며 직원명부OOO 및 오스트리아 법인 건물 사진을 증거로 제출하였으나, 처분청이 오스트리아 법인의 실체성을 확인하기 위해 오스트리아에 직접 국외 출장하여 확인한바, 오스트리아 법인은 OOO와 사업장 소재지가 동일하였고, 국외 출장시 OOO직원은 오스트리아 법인과 OOO이 사무실을 공동으로 사용하고 있다고 하면서도 오스트리아 법인의 직원 수, 사무실 위치, 업무 책상 위치 등에 대하여는 본인이 업무관련자가 아니라는 이유로 진술 거부하여 실제 사무실 존재 여부가 확인되지 않았다.

   또한 청구법인에서도 오스트리아 법인의 사업장 소재지에 대한 임대차계약서가 없다고 확인한 점에 비추어 볼 때 오스트리아 법인은 계열사 소재지에 사업장만 등록하였을 뿐 독립적인 물적 시설을 보유하고 있지 않은 것으로 판단된다.

   2) 오스트리아 법인의 대표자 OOO(이하 “OOO”이라 한다)은 청구법인의 상위 지배회사인 네덜란드 △△△ 법인의 대표를 포함하여 OOO 관계사의 대표를 겸직하고 있는 것으로 확인된다.

   조사청은 오스트리아 출장 이전에 오스트리아 법인의 대표이사와의 면담을 수차례 요청하였으나 이에 대해 청구법인 측에서 무응답으로 일관하였고, 조사청 국외출장시 OOO은 실제 오스트리아 법인에서 근무하는 것이 확인되지 아니하였다.

   청구법인은 오스트리아 법인에 OOO의 직원이 근무한다고 하였으나, 국외 출장시 OOO의 직원을 만나볼 수 없었고 실제 업무 수행 여부도 확인되지 않는바, 오스트리아 법인이 독립적인 인적 시설을 보유하고 있다고 볼 수 없다.

   3) 또한 청구법인은 오스트리아 법인이 정책에 따라 수취한 배당금을 사내은행에 대여한 것 외에 자회사에 지급보증 수행, 증자대금 납입, 투자 활동 등 중간지주회사로서의 사업활동 내역을 전혀 증명하지 못하였다.

  (다) 주주활동

  오스트리아 법인은 청구법인의 배당 관련하여 어떠한 의사결정과정도 없던 것으로 확인되고 청구법인에 의사결정권한을 위임하여 사실상 주주권한을 포기한 것으로 확인되는바, 정상적인 주주활동을 하였다고 보기 어렵다.

   1) 청구법인 OOO 과장과의 2018.8.27.자 진술서에 따르면, 청구법인의 배당 관련한 최종의사결정권자 및 승인권자는 OOO 소속 임직원 등으로, 오스트리아 법인 소속이 아닌 것으로 확인된다.

   2) 청구법인 OOO 대표이사의 2018.9.5.자 진술서에 따르면, 쟁점배당금은 OOO등에서 승인된 사항으로, 청구법인은 행정적인 요식행위로서 이사회를 개최한 것으로 확인되고, 심지어 청구법인의 대표이사는 이번 세무조사시까지 오스트리아 법인이 청구법인의 주주라는 사실조차 알지 못하였다.

   3) 이와 같이 청구법인 OOO등의 진술서에 의하면, 쟁점배당금 지급결정 관련하여 오스트리아 법인의 독립적인 의사결정과정은 없었던 것으로 확인된다.

   4) 청구법인은 오스트리아 법인이 법적 주주로서 약 OOO의 사원총회 관련하여 청구법인의 담당자에게 권한을 위임하여 정당하게 주주 활동을 하였다고 주장하나, 청구법인에 의사결정권한을 위임한 것은 청구법인 스스로 의사결정하도록 두는 것으로 주주로서의 권리를 포기한 것과 다름없어 실제 오스트리아 법인이 실체성이 없는 형식적인 주주임을 자인하는 것이다.

  (라) 쟁점배당금의 실제 사용과 운용 내용

  쟁점배당금 수령 및 자금 사용, 투자 내역 등을 고려할 때 오스트리아 법인이 쟁점배당금을 소유·지배하고 있다고 볼 수 없다.

   1) 오스트리아 법인은 OOO 글로벌 정책에 따라 쟁점배당금을 수령한 당일 전액을 계열사인 사내은행에 예금으로 예치한 것으로 확인되는바, 독립적인 의사결정에 따른 것이 아닌 단순히 그룹 글로벌 정책에 따라 쟁점배당금을 수령한 당일 쟁점배당금 전액을 계열사인 사내은행에 예금한 점은 오스트리아 법인이 실질적으로 쟁점배당금을 소유·지배하고 있다고 볼 수 없다.

   2) 쟁점배당금을 지배·관리·처분하였는지를 판단하기 위해서는 자회사들의 증자대금 납입, 펀드 투자, 계열사에 대여, 자체 영업활동을 위한 순지출 등에 사용한 점 등의 자금 사용과 투자 내역 등을 종합적으로 고려하여 판단(대법원 2018.11.29. 선고 2018두38376 판결 참조)하여야 하는바, 오스트리아 법인이 독립적인 의사결정이 아닌 글로벌 정책에 따라 쟁점배당금을 사내은행에 예금한 점 외에 자회사들의 증자대금 납입, 펀드 투자, 계열사에 대여 등의 중간 지주회사로서의 사업활동을 한 내역은 전혀 확인되지 아니하므로 오스트리아 법인이 쟁점배당금을 소유·지배하였다고 볼 수 없다.

  (마) 설립경위 및 사업목적, 사업활동 현황, 주주활동, 쟁점배당금 운용내역 등 제반사항을 종합적으로 살펴볼 때, 오스트리아 법인이 수익적 소유자가 아님이 명백하다.

 (2) 네덜란드 △△△ 법인이 지배하는 자회사에 쟁점배당금을 송금한 점 등을 볼 때, 네덜란드 △△△ 법인이 실질적으로 배당소득을 향유하고 있다.

  (가) 오스트리아 법인 대표이사 OOO은 오스트리아 법인의 주주인 네덜란드 △△△ 법인의 대표이사도 겸직한 것으로 확인되며, 네덜란드 국외출장시 직원 OOO의 인터뷰에 따르면 오스트리아 법인의 주주인 네덜란드 △△△ 법인의 임직원은OOO으로 각 OOO은 세무, 회계 등 각각의 역할을 담당하고 있으며, 회계 담당 직원은 OOO가 넘는 자회사의 연결재무제표를 작성한다고 진술한 것을 볼 때, 실체성이 없는 오스트리아 법인을 대신하여 네덜란드 △△△ 법인이 청구법인의 실질적인 중간지주회사의 역할을 하고 있는 것으로 판단된다.

  (나) 또한 청구법인의 상위 주주인 네덜란드 △△△ 법인은 Cash pool을 운용하는 사내은행과 같은 건물을 사용하고 있고, 사내은행은 네덜란드 △△△ 법인의 자회사이므로 법적으로만 분리된 회사일 뿐 사실상 하나의 회사로 판단된다.

  (다) 설사 사내은행과 네덜란드 △△△ 법인을 별개의 법인으로 인정한다 하더라도 오스트리아 법인은 실제 지주회사로서의 역할을 하지 못하는 페이퍼컴퍼니에 불과한 점, 도관에 불과한 오스트리아 법인은 청구법인으로부터 수취한 쟁점배당금을 네덜란드 △△△ 법인이 지배하는 사내은행에 배당금 수취 당일 전액 송금한 점을 볼 때, 실질적으로 네덜란드 △△△ 법인이 쟁점배당금을 향유하였다.

 (3) 청구법인은 대법원이 다국적기업의 중간지주회사를 통한 국내기업 투자에 대하여 그 중간지주회사의 수익적 소유자 지위를 부인할 수 없다고 판단하고 있다고 주장하면서 그 대표적인 사례로 OOO 판결(대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451)을 들고 있으나, 해당 판례와 이 사건 처분은 아래 <표5>와 같이 사실관계가 전혀 달라 인용될 수 없다.

<표5> OOO 판결의 사실관계와 이 사건 사실관계 비교

 OOO판결의 해외지주회사와 달리 이 사건 오스트리아 법인은 배당정책에 대한 독자적 의사결정권이 없고, 수취한 배당금을 자금관리 법인에 대여한 것 외에 지주회사로서의 사업 활동이 없는 등 수익적 소유자로 볼 수 없음이 명백하다.

 (4) 청구법인은 당사의 쟁점배당금 지급과 관련한 의사결정에 있어서 청구법인의 주주인 오스트리아 법인이 아닌 그룹 내 관계사인 미국법인과 영국법인의 임직원이 관여한 것은 오스트리아 법인의 해외 중간투자지주회사로서의 특성 및 OOO의 매트릭스 조직의 특성에 기인하고 있다고 주장하나,

 매트릭스 조직은 조직 내 과업 집단과 기능별 부문의 권한 계통이 중첩되는 이중 권한 구조를 가지고 있어 각 사안에 따라 각기 다른 법인에 소속되어 있는 자들이 특정 사안의 담당자 또는 의사결정자가 될 수 있는 구조를 말하는바, 특정 법인의 특정 사안에 대한 의사결정자들의 소속이 반드시 해당 법인이 아닐 수도 있는 것이며 언제든 관련 사안에 대한 그룹 내 담당자 변경이 가능함을 의미하고 이는 회사가 속한 국가나 위치가 중요하지 않음을 뜻한다.

 따라서 청구법인의 모회사를 오스트리아 법인을 포함하여 400개 이상의 자회사를 관리하고 있는 네덜란드의 중간지주회사에서 유럽의 중간지주회사인 오스트리아 법인으로 변경할 이유가 조세조약을 이용한 조세 절감 목적 이외에는 없다는 것을 확인해 주는 것이다.

 (5) 청구법인은 오스트리아 법인이 2002년 10월 청구법인의 주주가 된 이후 단 한차례의 배당도 수취하지 않다가 15년이 지난 2017.10.20.에 이르러 비로소 처음으로 쟁점배당금을 수취하였다며 지난 15년 동안 한·오스트리아 조세조약을 적용해 오스트리아 법인이 얻은 조세절감효과는 전혀 없다고 주장하고 있으나,

 OOO 정책상 잉여현금흐름을 사내은행에 저리로 대여하면서 소득을 이전할 수 있었고 잉여자금을 그룹 내 필요한 곳에 사용하였으므로 굳이 배당이 불필요했었는데 최근 사내은행을 이용한 다국적 기업의 조세회피가 문제가 되고 한국에서도 사내은행을 이용한 자금 저리(OOO)대여에 대하여 과세되기 시작하자 배당을 한 것으로 판단된다.

 (6) 청구법인은 조세 조약상 배당에 대한 제한세율은 오스트리아가 유리함을 자인하면서 주식의 양도차익에 있어서는 한·오스트리아 조세조약이 불리하다고 주장하고 있으나,

 2002년 지배구조 변경시 주식을 무상으로 증여하면서 주식 등의 양도신고서에 1주당 양도가액을 OOO원으로 신고하여 증여세나 양도소득세를 신고‧납부하지 아니하였고, 또한 주식양도소득이란 주식 양도 시 양도차익이 발생해야만 과세가 되는 점을 고려하면 조세조약상 주식양도소득세가 불리하다 하더라도 2002년 지배구조 변경시 배당에 대한 제한세율을 먼저 고려하였을 것이다.

 (7) 결국 오스트리아 법인은 실체성이 없는 도관으로 수익적 소유자가 아님은 명백하고, 청구법인의 상위 주주인 네덜란드 △△△ 법인이 배당소득을 향유하고 있으므로 쟁점배당금에 대해 한·네덜란드 조세조약을 적용하여 과세한 처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 쟁점배당금의 수익적 소유자를 오스트리아 법인이 아닌 네덜란드 △△△ 법인으로 보아 15%의 제한세율을 적용한 과세처분의 당부

나. 관련 법령 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인이 제출한 2018.6.14.자 오스트리아 법인의 등기부등본에 따르면, 오스트리아 법인은 2002.8.14.자로 등기 신청되어 2002.8.21. 법인 등기되었고, 법적형태는 유한책임회사, 영업주소는 OOO로 확인된다.

 (2) 오스트리아 법인은 2002.10.2. 미국 OOO가 보유하던 청구법인 주식 OOO주(1주당 액면가액 OOO원)와 네덜란드 OOO가 보유하던 청구법인 주식 OOO 전부를 1좌당 OOO원의 양도가액으로 양수하여 청구법인의 단독주주가 되었다.

 (3) 청구법인은 2017.10.20. 아래 <표6>과 같이 오스트리아 법인의 OOO 계좌로 OOO을 송금하였으며, 송금된 USD OOO은 당일 사내은행 계좌로 송금된 사실이 확인된다.

<표6> 배당금 지급액

 (4) 쟁점배당금 지급과 관련하여 다음과 같은 사실관계가 확인된다.

  (가) 쟁점배당금 지급 결정과 관련하여 아래 <표7>과 같이OOO은 2017.10.19. 배당승인 요청 이메일을 OOO에게 보냈고, 같은 날 위 메일 수신자 OOO은 쟁점배당금 지급을 승인하는 내용의 이메일을 회신하였다.

<표7> 이메일 송수신 내역

  (나) 청구법인 택스팀 OOO 과장의 2018.8.8.자 및 2018.8.27.자 진술서에 따르면 아래와 같은 내용이 확인된다.

  (다) 청구법인 OOO 대표이사의 2018.9.5.자 진술서에 따르면, 쟁점배당금 지급은 미국본사에서 결정한 사항으로, 해당 의사결정 과정에서 한국이 개입한 사실이 없으며, 행정적인 요식행위로 이사회를 개최하여 배당을 진행하였다고 진술하였다.

  청구법인은 2017.10.20. 청구법인 본점 회의실에서 OOO 대표이사, OOO 이사가 참석하여 OOO를 이사회결의일 현재 사원에게 중간배당하는 것에 대한 승인을 제안하고 출석이사 만장일치로 결의한 사실이 확인된다.

  (라) 청구법인 법무팀 직원 OOO의 2018.9.5.자 진술서에 따르면, 오스트리아 법인로부터 배당 관련 지시 및 중간배당 진행 요청을 받았으며, 배당 관련하여 오스트리아 법인과 연락을 주고 받았고, 배당금액은 적정 배당액에 대해서 재무팀에서 결정해야 하기 때문에 한국에서 결정했다고 한다.

  (마) OOO가 2018.8.10. 청구법인 택스팀 OOO 과장에서 보낸 이메일 내용에 따르면, 오스트리아 법인은 오스트리아 회사법에 따라 정식 이사회를 개최할 필요가 없으며, 서면 주주 결의를 통해 주식에 관한 사항을 결정하므로 이사회 의사록을 가지고 있지 않다고 한다.

 (5) 오스트리아 법인의 연도별 임직원 명단은 아래 <표8>과 같으며, 오스트리아 법인의 2013회계연도부터 2017회계연도까지의 결산보고서에 의하면, 피고용인은 없었던 것으로 확인된다.

<표8> 오스트리아 법인의 연도별 임직원 명단

  조사청이 제출한 OOO자료에 의하면, 2015.7.15. 이후 오스트리아 법인의 CEO인 OOO은 네덜란드 △△△ 법인의 Director도 겸직하고 있으며, 그 외에도 수십 개의 OOO자회사의 Director인 것으로 나타난다.

 (6) 오스트리아 법인의 2013년부터 2017년까지의 자회사 현황은 아래 <표9>와 같다.

<표9> 오스트리아 법인의 자회사 현황

 (7) 조사청의 오스트리아·네덜란드·벨기에 국외출장 보고서에 따르면 다음과 같은 내용이 나타난다.

  (가) 네덜란드 △△△ 법인과 사내은행의 주소는 OOO로 동일하다.

  (나) 오스트리아 OOO의 직원은 오스트리아 법인과 오스트리아 OOO의 주소가 같고 사무실을 공동으로 사용하고 있다고 진술하였으나, 오스트리아 법인의 직원수·사무실 위치·업무 책상 위치 등에 대하여는 진술 거부하여 실제 사무실이 있는지 여부는 확인하지 못하였다.

  (다) 조사청은 사내은행 실무담당자 OOO의 인터뷰 내용을 통해 네덜란드 △△△ 법인의 임직원은OOO으로, 이들은 세무, 회계 등 각각의 역할을 담당하고 있으며, 회계 담당 직원은 OOO 넘는 자회사의 연결재무제표를 작성한다는 점을 확인하였고, 이를 통해 네덜란드 △△△ 법인이 실질적인 중간지주회사이며, 사내은행은 네덜란드 △△△ 법인의 자회사로서 건물도 같이 사용하고 있는 등 법적으로는 분리된 회사이나 사실상 네덜란드 △△△ 법인과 사실상 하나의 회사인 것으로 판단하였다.

 (8) 조사청은 청구법인이 2012.10.12. 본사건물을 약 OOO원에 매각하고 이후 막대한 잉여자금을 OOO에 저리(OOO)로 대여하고 있었으나, 최근 사내은행을 이용한 다국적 기업의 조세회피가 문제가 되고 한국에서도 사내은행을 이용한 자금 저리 대여에 대하여 2017.3.17. 「국제조세조정에 관한 법률」 시행규칙 제2조의2가 신설되어 대여금 이자에 대하여 이전가격 과세가 될 것이 예측되자 막대한 유보자금을 배당하기로 결정하였다고 판단하고 있다.

 (9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 오스트리아 법인이 수익적 소유자에 해당하므로 한·오스트리아 조세조약상의 제한세율인 5%가 적용되어야 한다고 주장하나,

  한·오스트리아 조세조약이 2002.3.30. 개정되어 배당소득 제한세율이 당초 10%에서 5%로 변경된 후, 약 5개월 후인 2002.8.21.에 오스트리아 법인이 설립되었고, 2002.9.10. 청구법인의 조직이 유한회사로 변경된 점, 조직 변경 후 1개월이 되지 않은 시점인 2002.10.2.에 오스트리아 법인이 취득자금의 부담 없이(주당 양도가액 OOO원) 청구법인의 100% 주주로 변경된 점 등에 비추어, 청구법인은 한·오스트리아 조세조약상 5%의 배당소득 제한세율을 적용받기 위해 지배구조를 변경하였을 가능성을 배제하기 어려운 측면이 있다.

  청구법인은 오스트리아 법인이 인적·물적 시설을 보유하고 있다며 직원명부(OOO) 및 오스트리아 법인 건물 사진을 증거로 제출하였으나, 조사청의 국외 출장시 OOO의 직원을 만나볼 수 없었고 실제 업무수행 여부도 확인되지 않은 점, 오스트리아 법인은 계열사인 OOO와 사업장 소재지가 동일하고, 국외 출장시 OOO직원은 오스트리아 법인과OOO이 사무실을 공동으로 사용하고 있다고 하면서도 오스트리아 법인의 직원 수, 사무실 위치, 업무 책상 위치 등에 대하여는 본인이 업무관련자가 아니라는 이유로 진술 거부하여 실제 사무실의 존재여부가 확인되지 않은 점, 청구법인도 오스트리아 법인의 사업장 소재지에 대한 임대차계약서가 없다고 확인한 점, 오스트리아 법인의 대표자 OOO은 네덜란드 △△△ 법인의 대표를 포함하여 OOO 관계사의 대표를 겸직하고 있으며 조사청의 국외출장시 오스트리아 법인의 대표 OOO이 실제 오스트리아 법인에서 근무하는 것이 확인되지 않은 점 등에 비추어, 오스트리아 법인은 독립된 인적·물적 시설을 보유하고 있지 않은 것으로 판단된다.

  청구법인은 쟁점배당금 지급과 관련한 의사결정에 있어서 청구법인의 주주인 오스트리아 법인이 아닌 그룹내 관계사인 미국법인과 영국법인의 임직원이 관여한 것은 오스트리아 법인의 해외 중간투자지주회사로서의 특성 및 OOO의 매트릭스 조직의 특성에 기인하고 있다고 주장하며, 그룹 차원의 전략적 의사결정을 위하여 다른 회사가 계약체결 및 주주활동 과정에 관여하였다는 사정만으로 중간지주회사가 실질귀속자 또는 수익적 소유자가 아니라고 단정할 것은 아니라고 판시한 대법원 판결(대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451 판결)을 제시하였으나, 이 판례 사안에서의 해외지주회사는 그룹내의 다른 회사들과 함께 계약을 체결하고 주주활동을 한 반면, 오스트리아 법인은 쟁점배당금 지급결정과 관련하여 특별한 역할을 수행하지 않은 점, 청구법인 대표이사 OOO의 2018.9.5.자 진술서에 따르면 쟁점배당금 지급은 미국법인 및 영국법인에서 승인된 사항으로 청구법인은 행정적인 요식행위로서 이사회를 개최한 것으로 확인되고, 청구법인의 대표이사는 이 건 관련 세무조사시까지 오스트리아 법인이 청구법인의 주주라는 사실조차 알지 못한 점 등에 비추어, 오스트리아 법인이 쟁점배당금 지급과 관련한 의사결정에 직접적으로 관여하였다고 보기 어렵다.

  청구법인은 오스트리아 법인이 법적 주주로서 OOO 사원총회와 관련하여 청구법인의 담당자에게 권한을 위임하여 정당하게 주주 활동을 하였으며, 법원은 주주총회에 참석할 권한을 위임하는 것을 주주권한 행사의 일환으로 판단(대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451 판결)하였다고 주장하나, 청구법인에 의사결정권한을 위임한 것만으로 청구법인이 주주로서의 적극적인 권리행사를 하였다고 보기 어려우며, 청구법인이 제시한 판례에서의 해외지주회사는 이사회를 열어 한국법인의 주주총회에 참석할 권한을 위임하거나 한국법인의 배당정책과 이사책임 면책 등에 관하여 논의하였을 뿐만 아니라, 이사지명권한을 행사하여 재무담당임원을 임명하여 근무하도록 하는 등 청구법인과 달리 주식에 기초한 주주로서의 권한을 적극적으로 행사한 점에서 이 건과 사실관계를 달리하는 것으로 이 건에 대해 직접적으로 적용하기는 어렵다.

  이 외에도 조사청 국외출장시 사내은행 실무담당자 OOO의 인터뷰 내용에 따르면, 오스트리아 법인의 주주인 네덜란드 △△△ 법인의 임직원은 OOO 이들은 세무, 회계 등 각각의 역할을 담당하고 있으며 회계 담당 직원은 OOO 자회사의 연결재무제표를 작성한다고 진술한 것을 볼 때, 오스트리아 법인을 대신하여 네덜란드 △△△ 법인이 청구법인의 실질적인 중간지주회사의 역할을 수행할 가능성을 배제할 수 없는 점, 네덜란드 △△△ 법인은 Cash pool을 운용하는 사내은행과 같은 건물을 사용하고 있는 점, 오스트리아 법인이 청구법인으로부터 수취한 쟁점배당금을 네덜란드 △△△ 법인이 OOO 지분을 소유하고 있는 사내은행에 쟁점배당금 수취 당일 전액 송금한 점 등에 비추어, 오스트리아 법인은 쟁점배당금의 수익적 소유자로 보기 어렵고, 네덜란드 △△△ 법인이 쟁점배당금의 실질적인 수익적 소유자에 해당하는 것으로 보인다.

  따라서 처분청에서 쟁점배당금의 수익적 소유자를 오스트리아 법인이 아닌 네덜란드 △△△ 법인으로 보아 15%의 제한세율을 적용한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령 등

 (1) 국세기본법(2017.12.19. 법률 제15220호로 개정되기 전의 것)

 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

 (2) 국제조세조정에 관한 법률(2017.12.19. 법률 제15221호로 개정되기 전의 것)

 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.

 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

 제29조(이자·배당 및 사용료에 대한 세율의 적용 특례) ① 조세조약의 규정상 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득 중 이자, 배당 또는 지식재산권 등의 사용대가(조세조약에서 「소득세법」 제119조 제4호 및 「법인세법」 제93조 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 지식재산권 등의 사용대가로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다)에 대해서는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다. 다만, 「소득세법」 제156조의4 제1항 또는 「법인세법」 제98조의5 제1항에 해당하는 경우에는 「소득세법」 제156조의4 제1항 또는 「법인세법」 제98조의5 제1항에 따라 원천징수한다. 이 경우 「소득세법」 제156조의4 제3항 또는 「법인세법」 제98조의5 제3항에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 경우에는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다.

  1. 조세조약의 대상 조세에 지방소득세이 포함되지 아니하는 경우에는 「소득세법」 제156조 제1항 제3호 또는 「법인세법」 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율

  2. 조세조약의 대상 조세에 지방소득세이 포함되는 경우에는 「소득세법」 제156조 제1항 제3호 또는 「법인세법」 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율에 「지방세법」 제103조의18 제1항의 원천징수하는 소득세의 100분의 10 또는 같은 법 제103조의52 제1항의 원천징수하는 법인세의 100분의 10을 반영한 세율

② 과세당국은 체약상대국이 제한세율의 적용과 관련하여 거주자나 내국법인에 거주자증명을 요구하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 증명을 발급할 수 있다.

 (3) 법인세법(2017.10.31.법률 제15022호로 개정되기 전의 것)

 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 「소득세법」 제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 「국제조세조정에 관한 법률」 제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액

 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

  3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 「국세기본법」 제47조의5제1항에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다.

 (4) 대한민국과 오스트리아공화국 간의 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약

 제10조(배당) 1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나, 그러한 배당은 배당을 지급하는 법인이 거주자인 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만, 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우에는 그와 같이 부과되는 조세는 다음을 초과하여서는 아니된다.

 가. 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본금의 최소한 25퍼센트 이상을 직접 소유하는 법인(조합은 제외한다)인 경우에는 배당총액의 5퍼센트

 나. 기타의 경우에는 배당 총액의 15퍼센트

 제13조(양도소득) 4. 일방체약국의 거주자가 타방체약국의 거주자인 법인의 주식을 양도함으로써 발생하는 소득은 그 거주자가 지난 2년 동안 어느 때라도 동 법인의 자본을 25퍼센트 이상 소유하고 있거나 소유하였던 경우에는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다. 그러나 그렇게 부과되는 조세는 그 소득의 10퍼센트를 초과할 수 없다.

 (5) 대한민국과 네덜란드 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약

 제11조(이자) 1. 일방국에서 발생하고 타방국의 거주자에게 지급된 이자는 그 타방국에서 과세될 수 있다.

2. 그러나 그러한 이자는 그 이자가 발생하는 국에서 동국의 법에 따라 과세될수 있다. 그러나 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다.

 (가) 7년을 초과하는 기간동안 차관에 대하여 지급된 이자의 경우 그 이자의 총액의 10퍼센트

 (나) 기타의 경우에는 그 이자총액의 15퍼센트

 제12조(배당) 1. 일방국의 거주자인 법인이 타방국의 거주자에게 지급하는 배당은 동타방국에서 과세될 수 있다.

2. 그러나 그러한 배당은 동배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어 있는 국에서 동국의 법에 따라 과세될 수 있다. 그러나 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다.

 가. 배당수취인이, 자본금의 전부 또는 일부가 지분으로 나누어지고 배당을 지불하는 법인의 자본금의 최소한 25퍼센트를 직접 소유하는 법인인 경우에는 총배당액의 10퍼센트

 나. 기타의 경우는 총배당액의 15퍼센트

 (6) 대한민국과 벨기에 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약

 제11조(이자) 1. 일방체약국에서 발생하고 타방체약국의 거주자에게 지급된 이자는 그 타방체약국에서 과세될 수 있다.

2. 그러나 그러한 이자에 대하여는 그 이자가 발생하는 체약국에서 자국의 법에 의하여 과세할 수 있다. 다만, 수취인이 동 이자의 수익적 소유자인 경우, 부과되는 조세는 이자총액의 10퍼센트를 초과하지 아니한다.

 (7) 상법(2017.10.31. 법률 제14969호로 개정되기 전의 것)

 제368조(총회의 결의방법과 의결권의 행사) ①총회의 결의는 이 법 또는 정관에 다른 정함이 있는 경우를 제외하고는 출석한 주주의 의결권의 과반수와 발행주식총수의 4분의 1 이상의 수로써 하여야 한다.

② 주주는 대리인으로 하여금 그 의결권을 행사하게 할 수 있다. 이 경우에는 그 대리인은 대리권을 증명하는 서면을 총회에 제출하여야 한다.

③ 총회의 결의에 관하여 특별한 이해관계가 있는 자는 의결권을 행사하지 못한다.

 제578조(준용규정) 제365조, 제367조, 제368조 제2항ㆍ제3항, 제369조 제2항, 제371조 제2항, 제372조, 제373조와 제376조 내지 제381조의 규정은 사원총회에 준용한다.

 (8) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28643호로 개정되기 전의 것)

 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이자율로 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.

2. 거래금액 및 국제금융시장의 실세(實勢)이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율

 (9) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2017.3.17. 기획재정부령 제613호로 개정된 것)

 제2조의2(정상가격 산출을 위한 분석절차 등) ② 영 제6조 제7항 제2호에서 "기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율"이란 다음 각 호의 구분에 따른 이자율을 말한다.

1. 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 대여하는 경우 : 「법인세법 시행규칙」 제43조 제2항에 따른 당좌대출이자율

 (10) 법인세법 시행규칙(2017.4.28. 기획재정부령 제620호로 개정되기 전의 것)

 제43조(가중평균차입이자율의 계산방법 등) ② 영 제89조제3항 각 호 외의 부분 단서에서 "기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율"이란 연간 1,000분의 46을 말한다.