[주 문]

OOO세무서장이 2020.1.30. 청구법인에게 한 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 2000년 미국 캘리포니아주에 설립되어 OOO에게 고성능 메모리 모듈 시스템을 제공하는 것을 주요 사업으로 하는 외국법인으로, 2015.11.12. OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)와 Joint Development and Licence Agreement(이하 “쟁점계약”이라 하고, 그 계약서를 “쟁점계약서”라 한다)를 체결하고 그 대가로 OOO원, 이하 “쟁점금액”이라 한다)를 지급받기로 하였고, OOO는 2015.11.19. 청구법인에게 쟁점금액에서 ‘대한민국과 미합중국 간의 소득에 대한 이중과세의 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “한·미 조세조약”이라 한다)’에 따른 사용료소득에 대한 법인세(15%) 및 법인지방소득세 합계 OOO를 공제한 금액을 지급한 후 2015.12.10. 2015사업연도 원천징수분 법인세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 청구법인은 2018.10.23. 쟁점금액은 사용료소득이 아닌 사업소득에 해당하므로 OOO가 원천징수한 법인세 OOO원을 환급하여 줄 것을 요구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 쟁점금액을 사용료소득에 해당하는 것으로 보아 2020.1.30. 이를 거부하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2020.4.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

청구법인이 OOO와 쟁점계약을 체결하고 제공한 용역(이라 “쟁점용역”이라 한다)은 정보 또는 노하우의 이전이 없는 점, 본래에 없던 새로운 기술을 개발하기 위하여 수행된 점, 대가가 통상이윤을 가산한 금액을 초과하지 아니하는 점, 개발 성공여부에 대한 위험과 책임, 개발에 소요되는 직·간접비용 등을 OOO가 부담하는 점, 쟁점계약상 비밀보호유지 조항이 있으나 이는 공동개발 프로젝트에 통상적으로 적용되는 포괄적인 규정에 불과한 점, 공동연구개발로서 보증 여부에 대한 판단 규정은 적용할 여지가 없는 점, 계약당사자 간에 계약체결 목적과 무관하게 계약 문언에 따라 엄격하게 해석하여야 하는 점 등에 비추어 쟁점용역 제공에 따른 대가는 사업소득으로 봄이 타당하다.

(1) 쟁점용역 제공으로 인하여 정보 또는 노하우의 이전이 발생하지 아니하였을 뿐만 아니라 쟁점용역은 OOO를 생산할 수 있는 기술(OOO, 이하 “쟁점기술”이라 한다)의 공동개발을 위한 초기 연구개발용역에 해당하므로 쟁점금액은 사용료소득이 아닌 인적용역에 대한 대가에 해당한다.

  (가) 「법인세법」 제93조 제8호는 사용료소득을 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 등에 해당하는 권리·자산 또는 정보를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우로 규정하고 있는데, 이는 사용료소득으로 분류하기 위해서는 정보 또는 노하우의 이전이 있어야 함을 의미하는 것이다.

(나) 법원도 연구개발 활동 그 자체로서 정보 또는 노하우의 이전이 없다면 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우의 대가인 사용료소득이 아니라 사업소득에 해당한다고 판시(서울행정법원 2015.1.30. 선고 2014구합62517 판결 참조)한 바 있다.

  (다) 또한 국세청도 특허를 보유한 해외기관이 특허관련 기술을 내국법인의 전자제품 제조공법에의 적용가능 여부에 대한 연구용역을 제공하고 받는 대가는 사업소득이라고 해석(국일 46017-523, 1995.8.22.)하였다. 동 예규의 경우 새로운 기술을 개발하기 위한 초기 용역으로서 실패시 환불을 요구할 수 없고, 1차 연구결과에 따라 2차 개발진행 여부를 결정하도록 하고 있으며, 연구개발을 진행하면서 발생하는 기술, 정보, 노하우는 공동소유하는 조건이므로 쟁점계약의 내용과 상당히 유사한 면이 있다.

(라) 쟁점계약 제2조 “공동연구개발”에서 쟁점용역은 작업지시서에 따른 기술의 시연과 개괄적 논의로 제한되며, 청구법인이 보유하는 기술에 대한 세부적인 사양, 알고리즘, 소스코드, 도해 등 세부 기술의 공개는 포함되지 아니하였음을 명확히 하였는데, 이는 쟁점용역을 통하여 청구법인이 보유한 기술의 이전이 발생하지 아니하였음을 나타내는 것이라 할 것이다.

  (마) 쟁점계약 제4조 “4.2 단독 및 공동소유 특허”에 따르면, 동 계약에서 창출된 특허 출현 대상의 발명은 해당 발명을 한 직원이 속하는 당사자에게 귀속되고, 공동발명에 한하여 발생하는 특허를 공동으로 소유하도록 규정하고 있다. 따라서 쟁점계약에 따른 연구개발 활동의 결과로서 쟁점기술의 연구개발이 최종적으로 성공하게 된다면 쟁점계약 제4조에 따라 쟁점기술을 청구법인이 소유하게 되고, 청구법인이 쟁점기술을 제3자에게 양도하고자 하는 경우 OOO가 그 우선매수권을 부여받게 된다. 따라서 쟁점금액이 노하우에 대한 대가로서 사용료소득에 해당한다고 판단하기 위해서는 이 건 프로젝트로 인하여 OOO가 청구법인으로부터 노하우를 전수받아 사용할 수 있어야 하나, OOO가 동 프로젝트를 통하여 제공받는 것은 쟁점기술에 대한 우선매수권에 불과하다.

  (바) 또한 쟁점계약에 포함된 라이선스 조항은 공동개발시 발생 가능한 특허권 침해에 따른 법적 문제를 사전에 방지하기 위한 기술료 미지급 조건의 통상적인 교차 라이선스(Cross-license) 조항에 불과하다. 쟁점용역의 대가와 관련된 청구법인의 초기 단계 연구개발에서는 실제로 양사가 교차 사용한 특허도 없었던 것으로 확인되므로, 동 조항을 근거로 개발이정표 및 작업지시서에 따라 수행된 용역에 대한 대가를 라이선스 사용에 대한 대가로 보는 것은 불합리하다.

 (2) 쟁점용역은 본래에 없던 새로운 기술을 개발하기 위하여 수행되는 연구개발용역이다. 즉, 쟁점계약에 따라 청구법인이 OOO에게 제공한 것은 이미 존재하고 있는 정보 또는 노하우가 아니라 이 건 프로젝트가 수행되기 전까지는 존재하지 않던 기술인 ‘OOO’이라는 쟁점기술을 개발하기 위한 연구개발 활동으로서, 청구법인은 이미 보유하고 있는 비공개 기술정보 등을 제공한 것이 아니므로 쟁점용역에 대한 대가는 인적용역에 대한 대가인 사업소득으로 보아야 한다.

  (가) 「법인세법」 제93조 제8호 및 같은 법 기본통칙 93-132…7에 따르면, ‘사용료소득이 되는 정보 또는 노하우’란 지적재산권의 목적물이 될 수 있는지 여부와 관계없이 제품 또는 공정의 산업상 재생산을 위하여 필요한 모든 비공개 기술정보로서 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것을 의미한다. 따라서 ‘사용료소득’이란 구매자가 판매자로부터 이미 존재하고 있는 기술을 이전받음으로써 지급하는 대가로 볼 수 있다.

  (나) 관련 심판례(조심 2011구937, 2013.4.5. 등 참조)에서도 사용료소득은 이미 완성되어 존재하고 있는 결과물을 이용 또는 제공함으로써 얻게 되는 소득임에 반해, 본래에 없던 새로운 기술에 대한 개발용역의 대가로서 받는 소득은 사업소득으로 결정하였다. 또한 OECD모델 조세조약 주석서 제12조 문단 10.2에서도 이미 개발된 기획의 저작권 소유자가 실질적인 추가 작업 없이 이러한 기획을 개선(Modify)하거나 모방(Reproduce)할 권리를 누군가에게 부여한다면 저작권 소유자가 이러한 기획의 사용권을 부여하고 받는 지급대가는 사용료이다.”라고 규정하고 있다.

 (3) 쟁점용역의 대가는 통상이윤을 가산한 금액을 초과하지 아니하고, 실제로 대가의 전부가 인건비 등 실비 변상적 요소로 지출되는 등 인적용역에 대한 대가로 봄이 타당하다.

  (가) 「법인세법 기본통칙」93-132…7 제3항 제2호는 용역 제공 대가가 당해 용역 수행에 투입되는 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는지 여부를 사용료와 인적용역 구분의 판단기준으로 삼고 있는바, 이러한 구분 기준은 이미 개발 등이 완료되어 존재하고 있는 기술을 단순히 이전하는 거래의 경우 동 용역 수행으로 인하여 추가적으로 투입되는 비용이 그 대가에 비하여 현저히 작을 것이며, 용역 수행 대가가 예상 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하게 될 것으로 예상되는바, 특정 대가가 예상 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는 경우 이를 사용료소득으로 본다는 취지로 이해된다.

  (나) 대법원도 사용료와 인적용역 판단시 용역 대가의 대부분이 인건비 등 실비 변상적 요소로 지출된 경우 해당 대가가 인적용역 대가로 보기에 지나치게 높은 금액이라고 판단되지 아니하면 인적용역 소득에 해당한다고 판시(대법원 2015.6.24. 선고 2015두950 판결)하였는바, 쟁점용역의 경우 연구개발용역의 대가는 OOO인 반면, 2015년부터 2018년까지 용역비로 발생한 비용은 총 OOO로 확인되는바, 쟁점금액은 용역 대가에 통상의 이윤을 가산한 금액을 초과하지 않으며 오히려 연구개발 활동에 소요된 비용이 상호 합의된 연구개발용역의 대가인 쟁점금액을 초과하는 것으로 나타난다.

 (4) OOO가 쟁점기술 개발의 성공여부에 따른 위험 및 책임과 실제로 개발에 소요되는 직·간접비용을 부담하였다. 「법인세법 집행기준」93-132-12에서는 사용료소득과 사업소득의 구분과 관련하여 설계용역대가 지급시 개발의 성공 여부에 따른 위험과 책임을 도입자가 부담하고 도입자가 개발에 소요되는 직·간접비용을 실제 부담하는 등의 경우에는 이를 사업소득으로 분류하고 있다.

 이 건의 경우 이 건 프로젝트가 실패한다 하더라도 OOO는 청구법인에게 지급한 쟁점금액을 보전받을 수 없다는 점에서 연구개발의 실패에 대한 위험을 사실상 OOO가 부담한 것으로 볼 수 있고, 청구법인에게 연구개발비로 지급한 NRE Fee는 개발에 소요되는 직·간접비용을 OOO가 부담한 것에 해당하므로 쟁점용역의 대가는 사업소득으로 판단함이 타당하다.

 (5) 쟁점계약의 비밀유지조항은 일반적인 용역계약에서 전형적으로 사용되는 포괄적인 조항으로서 특정된 정보나 노하우에 대한 비밀보호규정에 해당하지 아니한다. 따라서 비밀보호규정의 존재만으로 쟁점용역에 대한 대가를 사용료소득으로 봄은 불합리하다.

  (가) 「법인세법 기본통칙」93-132…7 제3항 제1호에서는 비밀보호규정이 있거나 제3자에게 공개되지 못하는 특별한 장치가 있는 경우 사용료소득으로 보고 있고, 조세심판원도 계약상 비밀보호규정이 있거나 제3자에게 공개되지 못하게 하는 특별한 장치가 있는지 여부와 관련하여 비밀보호대상에 대한 특정 없이 쌍방간 수수된 정보 전체에 대하여 서로가 부담하는 포괄적인 비밀유지규정은 정보 또는 노하우를 이전받는 자가 특정된 기술 등에 대하여 부담하는 편면적․구체적인 비밀유지규정이 아니고 일반적인 용역계약에서 전형적으로 사용되는 조항이라고 할 것이므로 동 규정이 정보나 노하우에 대한 비밀보호규정에 해당한다고 보기는 어렵다고 결정(조심 2015서2648, 2016.5.9.)하였는바, 이는 비밀보호규정이 있다 하더라도 이를 사용료소득으로 판단하는 일률적인 기준이 될 수 없음을 의미한다.

  (나) 이 건의 경우 쟁점계약에서 각 당사자는 결과물, 상대방이 제공한 모든 영업, 재무, 계약 및 마케팅 정보 등 유·무형자산에 대하여 비밀을 유지하도록 약정하고 있는데, 이는 공동개발 프로젝트에서 전형적으로 적용되는 포괄적인 비밀유지 규정으로 쌍방간 프로젝트를 수행함에 있어서 부수적으로 알거나 이전될 수 있는 유·무형자산에 대한 보호를 위한 목적이므로 특정 정보나 노하우에 대한 비밀보호규정이라고 할 수 없다.

 (6) 이 건 프로젝트의 본질은 공동연구개발로서, 보증 여부에 대한 판단규정을 적용할 여지가 없다. 「법인세법 기본통칙」93-123…7 제 3항 제2호에서 사용자가 제공된 정보 또는 노하우를 적용함에 있어서 제공자가 특별한 역할을 수행하도록 요구되는지 또는 제공자가 그 적용 결과를 보증하는지 여부에 따라 사용료 및 인적용역소득을 구분하고 있는데, 위 구분 기준은 전문적인 용역결과물의 이전을 목적으로 하는 일반적인 인적용역과 정보 또는 노하우의 이전을 목적으로 하는 사용료소득의 구분기준을 의미한다고 봄이 합리적이므로, 연구개발의 결과에 따라 성공과 실패가 모두 발생할 수 있는 이 건의 경우에는 위와 같은 구분기준이 적용되지 아니한다.

 (7) 쟁점계약에서 쟁점용역의 대가를 연구개발비로 명시하고 있는바, 용역도입자의 의도가 아닌 문언 내용에 따라 엄격히 해석하여야 하고, 설령 계약에 대한 계약당사자들의 의도가 서로 다를 경우에도 계약 문언에 따라 엄격하게 판단하여야 하다.

  (가) 처분청은 실질과세의 원칙에 따라 계약서의 형식보다는 실질에 의하여 판단하여야 한다는 의견이나, 청구법인은 실질을 무시하고 형식에 따라 판단하여야 한다는 것이 아니라 실질을 판단함에 있어서 계약에 대한 당사자들의 의도가 서로 다른 경우에는 계약 문언의 객관적인 의미가 명확하다면 특별한 사정이 없는 한 문언대로의 의사표시의 존재와 내용을 인정하여야 한다는 것이다. 즉, 청구법인과 OOO가 주장하는 쟁점계약 체결 취지가 서로 일치하지 아니하므로 쟁점계약의 내용과 기타 증빙자료 등을 고려하여 실질을 판단하여야 함을 주장하는 것이다.

  (나) 법원도 계약당사자 사이에 어떠한 계약내용을 처분문서인 서면으로 작성한 경우에 문언의 객관적인 의미가 명확하다면 특별한 사정이 없는 한 문언대로의 의사표시의 존재와 내용을 인정하여야 하고, 특히 문언의 객관적 의미와 달리 해석함으로써 당사자 사이의 법률관계에 중대한 영향을 초래하게 되는 경우에는 그 문언의 내용을 더욱 엄격하게 해석하여야 한다고 판시(대법원 2014.11.27. 선고 2012다21621 판결 등 다수 참조)하였다.

  (다) 쟁점계약의 경우 제3조 “연구개발비” 규정에서 쟁점금액을 초기연구개발에 대한 연구개발비를 의미하는 NRE(Non-Recurring Engineering) Fee로 명시하고 있고, 실제로 청구법인은 관련 인력을 장기간 투입하여 연구개발 용역을 수행함에 따라 관련 비용이 발생하였으며, 공동연구개발 관련 증빙자료 및 회신내역 등을 종합적으로 고려할 때 쟁점계약의 실질은 공동연구개발로 보아야 한다. 따라서 쟁점계약의 실질을 판단함에 있어서 당사자들 간에 논의되지 아니한 OOO의 의도만을 실질이라고 볼 수 없으므로, 쟁점계약의 문언에 따라 쟁점금액을 연구개발용역에 대한 대가로 해석함이 타당하다.

 (8) 처분청은 OOO의 답변에 근거하여 쟁점계약 체결의 주된 취지가 청구법인이 OOO에 제기할 수 있는 특허권 침해 리스크 해소를 위한 것이고 공동연구개발은 부차적인 것이므로 쟁점금액을 사용료 대가로 보았으나, OOO가 청구법인의 지적재산권을 공동연구개발 목적으로 사용하지 아니한 이상 특허권 침해 리스크는 쟁점계약으로 해소될 수 없다. 청구법인은 쟁점계약에 따라 OOO의 스펙에 맞는 기술을 개발하여 추가 계약을 체결하거나 관련 기술을 OOO에 매도함에 따른 추가 수익을 기대한 것이며, 이는 쟁점계약 제5.2조 우선매수권 조항을 청구법인이 먼저 제안하였다는 OOO의 답변 내용에서도 확인할 수 있으므로, 쟁점계약 체결 목적이 특허권 침해 리스크 해소라는 처분청의 의견은 사실에 부합하지 아니한다.

(가) 쟁점계약의 체결 목적 및 취지를 명시한 쟁점계약서 전문에는 OOO와 청구법인이 특정 메모리 관련 기술 및 인터페이스를 공동으로 개발하고 국제표준화기구에 등록하고자 한다는 내용과 공동개발과 관련하여 양당사자는 상호 라이선스를 허여한다는 것이 선언되어 있는바, 쟁점계약에 따른 상호 라이선스는 공동연구개발에 한정하여 허여되는 것이므로 OOO가 독자적인 연구개발 과정에서 청구법인이 보유한 지적재산권을 사용하는 것은 쟁점계약의 적용대상이 아니며, OOO가 관련 기술을 독자 개발하는 경우 이는 쟁점계약 전문에서 규정한 관련 기술의 공동개발이 아니므로 쟁점계약서 제13.2조에 따라 중대한 의무 위반으로 본 계약이 해지될 수 있고, 이 경우 제13.3조에 따라 라이선스 허여가 취소되므로 특허권 침해 리스크를 방지할 수 없을 뿐만 아니라 영구적인 라이선스 허여도 불가능하게 된다.

  (나) 또한 처분청은 청구법인이 OOO를 상대로 특허침해 소송을 진행 중이라는 점을 OOO가 쟁점계약을 통하여 특허침해 제소 방지 목적을 달성하였다는 방증으로 제시하였으나, 청구법인과 OOO와의 소송가액은 OOO원을 상회하고, 과거 글로벌 반도체업체간 지적재산권 침해 소송가액이 적게는 OOO에서 많게는 OOO을 상회한 점을 고려한다면 청구법인이 OOO에 불과한 금액으로 특허침해 방지를 위한 계약을 체결할 하등의 이유가 없으며, 이는 오히려 쟁점금액이 특허침해 방지 대가가 아니고 연구개발 대가임을 방증하는 것이라 할 것이다.

 (9) 처분청은 삼성전자가 현재 표준 OOO 자체 개발업무를 추진하고 있고 양사의 공동연구개발과 관련하여서는 어떠한 자료도 확인되지 아니하므로 공동연구개발이 실제로 진행되었음을 인정할 수 없다는 의견이나, OOO가 청구법인과의 공동연구개발이 종료된 후에 OOO 자체 개발업무를 추진하고 있다는 사실은 쟁점계약 체결 취지 및 실질을 판단할 때 고려대상이 아니다. 청구법인과 OOO는 쟁점계약의 이정표에 따라 2018년 상반기까지 실제로 공동연구개발을 수행하고 관련 회의도 여러 차례 진행하였는바, 이는 공동연구개발 관련 이메일 및 관련 회의 자료를 통하여 확인할 수 있다.

또한 처분청은 OOO가 2017년 하반기에 연구개발용역을 종료하였다는 의견이나, 청구법인은 당시 이와 관련하여 OOO로부터 어떠한 공식적인 내용도 통보받지 못하였는바, 이는 OOO 내부의 의사결정이거나 일방적 주장에 불과하다. 실제로 청구법인과 OOO 간에 교신한 이메일 내역 및 회의 자료를 통하여 2018년에도 연구개발용역이 진행되고 있었음이 명확하게 확인된다.

나. 처분청 의견

쟁점금액은 OOO가 특허권 침해 제소 리스크 해소 및 라이선스 허여에 대한 대가로서 지급한 것이고, 이로 인하여 OOO가 부수적으로 OOO 기술을 갖춘 OOO 제품(Developed Product)을 청구법인과 공동으로 연구개발하면서 그 과정에서 창출된 청구법인의 특허를 별도의 사용료 지불 없이 사용할 수 있으므로 쟁점금액은 사용료소득으로 봄이 타당하다.

 (1) 처분청이 청구법인의 경정청구와 관련하여 OOO에게 문의한 결과, OOO는 쟁점금액을 지급한 사유에 대하여 다음과 같이 답변하였다.

  (가) 쟁점계약 체결 사유는 청구법인이 제기할 수 있는 OOO 및 OOO 특허침해 리스크 해소를 위하여 포괄적 협력 계약을 체결한 것으로, 청구법인은 OOO 이전단계 기술인 OOO 특허를 보유하고 있을 뿐만 아니라 OOO에 대한 기술 컨셉도 이미 보유하고 있는 업체이다.

  (나) 쟁점용역은 청구법인이 고유의 노하우를 필요로 하는 기술을 바탕으로 수행하여야 하는 것으로, OOO는 쟁점기술에 대한 데모 및 자체평가 Data를 제공받았으나 해당 기술에 대하여 구체적인 기술개발 업무를 구현한 사실은 없으며, 현재 청구법인은 자체적으로 표준 OOO 개발업무를 추진하고 있다.

  (다) 쟁점계약상 OOO는 청구법인이 기존에 보유하고 있는 특허 및 향후 5년간 출원될 특허에 대하여 영구 라이선스를 허여받기로 되어 있고(제8.2조), 비밀유지조항(제11.1조)은 통상적인 규정이나 제11.5조상 Restricted Information을 특별히 규정하여 좀 더 엄격한 비밀유지 의무를 부여하고 있는 등 쟁점금액은 ‘사용료소득’에 해당한다.

 (2) 청구법인은 쟁점금액 지급으로 인하여 정보 또는 노하우의 이전이 발생하지 아니하였고, 쟁점용역은 본래에 없던 새로운 기술을 개발하기 위하여 수행하는 연구개발 용역으로서, OOO와의 쟁점기술을 공동연구개발한 것으로 주장하나, 청구법인은 2000년 미국 캘리포니아에서 설립되어 데이터센터 및 네트워크 서버에 적용되는 특수 메모리 모듈에 관한 특허를 80건 이상 보유한 하이브리드 메모리 반도체 전문기업이므로, OOO는 청구법인이 소유하고 있는 특허(

OOO는 OOO으로 쟁점계약 비밀규정으로 인하여 결과물 존재여부 등에 대하여는 회신할 수 없다고 진술함].

 (3) 청구법인이 쟁점기술을 갖춘 OOO 제품 연구개발비용으로 지출한 금액은 OOO로서, OOO로부터 받은 대가인 쟁점금액을 초과하여 지출하는 등 통상의 이윤을 가산한 금액을 초과하지 아니하므로 쟁점금액이 연구개발용역에 대한 대가라고 주장하나, OOO가 제출한 자료에 의하면 개발과정에서 OOO가 요구하는 스펙 등에 부합하지 아니하여 2017년 하반기 청구법인과의 개발용역을 종료한 것으로 확인되고, 청구법인이 개발용역과 관련하여 지출하였다고 주장하는 비용은 2018년에 지출되었으며, 청구법인은 상기 금액을 개발용역과 관련하여 지출하였다고 주장할 뿐 이를 입증할 수 있는 증빙자료 등을 제시하지 못하므로, 위 금액은 OOO와의 공동연구개발 과정과는 별개로 관련 연구활동을 수행하면서 발생한 것으로 보인다.

따라서 쟁점금액에는 OOO가 쟁점계약 발효일 이전 또는 이후 5년 동안 청구법인이 창출한 특허에 대하여 라인선스를 허여받아 사용료 지불 없이 사용하게 한 대가가 포함되어 있으므로 단순히 청구법인이 지출한 비용이 통상의 이윤을 가산한 금액을 초과하지 아니한다는 주장만으로는 쟁점금액을 인적용역에 대한 대가로 보기 어렵다.

(4) 청구법인은 쟁점계약상 비밀유지조항은 일반적인 용역계약에서 전형적으로 사용되는 포괄적인 것으로, 특정된 정보나 노하우에 대한 비밀규정에 해당하지 아니한다고 주장하는데, 쟁점계약 제11.1조(제11.2조)에서 각 당사자는 결과물 및 기타 기술 등 상대방이 제공한 모든 영업, 재무, 계약(또는 마케팅) 정보에 대한 비밀을 유지하여야 하고, 상대방의 서면 동의 없이는 공개할 수 없다고 규정하고 있는 내용 등은 일반적인 용역계약이나 판매계약에서 전형적으로 사용되는 표준화된 문구로 볼 수 있다 하더라도 제11.3조에서 ‘본 계약이 종료 또는 해지된 경우에도 비밀보장의무는 유지되며 제한정보에 대해서는 8년, 기타 비밀정보에 대해서는 5년간 유효하다’고 규정하면서 특히, 제11.5조에서 ‘제한정보에 대해서는 작업지시서에 명시된 추가조건의 적용을 받는다’고 규정하는 등 제한정보에 대해서는 보다 엄격한 비밀유지의무를 부여하고 있음이 확인된다.

 한편 처분청은 청구법인이 이 건 경정청구를 제기함에 따라 OOO에 관련 서류의 제출을 요청하였으나, OOO는 상기 비밀유지조항을 근거로 청구법인이 자료 제출에 동의하지 아니하여 자료를 제시하지 못한다고 회신하였고, 이에 따라 처분청은 청구법인에게 자료제출 동의 요청 공문을 발송한 이후 청구법인이 자료제출에 동의하여 OOO가 관련 서류를 제출한 점 등을 감안하면 상기 비밀유지조항을 일반적인 것으로 보기는 어렵다.

 (5) 청구법인은 쟁점계약에서 쟁점금액을 연구개발용역의 대가로 명시하고 있으므로 용역도입자의 의도가 아닌 문언 내용에 따라 엄격하게 해석하여야 한다고 주장하나, 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용하는 것으로서, 국내사업장이 없는 외국법인이 보유하고 있는 공개되지 아니한 지식·경험에 관한 정보 및 보유기술, 기존 개발기술 등 노하우 등을 실질적으로 내국법인에게 제공하고 지급받는 대가는 사용료소득에 해당한다(국조 2014-215, 2014.9.17.).

 또한 기술개발 결과물과 관련된 모든 권리(지적재산권, 특허권, 노하우 등)를 기술개발을 완료한 후 기술개발업체인 외국법인이 소유하기로 하고, 공동기술개발 의뢰 및 개발비용 분담 업체가 그 결과물에 대한 비독점적․전세계적 사용실시권(Licenc) 및 재실시권(Sublicenc) 부여 권한 등을 공동으로 허여받는 계약에 대하여 지급하는 대가는 사용료소득에 해당하므로 쟁점금액은 라이선스 허여에 대한 대가인 사용료소득에 해당한다고 봄이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점금액이 연구개발용역에 대한 대가인 사업소득인지 라이선스 허여 등에 대가인 사용료소득인지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 법인세법

제93조[외국법인의 국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

5. 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 제6호에 따른 소득은 제외한다.

6. 국내에서 대통령령으로 정하는 인적용역(人的用役)을 제공함으로써 발생하는 소득. 이 경우 그 인적용역을 제공받는 자가 인적용역의 제공과 관련하여 항공료 등 대통령령으로 정하는 비용을 부담하는 경우에는 그 비용을 제외한 금액을 말한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

 나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우

 제98조[외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례] ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득 : 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20

 (2) 법인세법 시행령

 제132조[국내원천소득의 범위] ⑥ 법 제93조 제6호 전단에서 "대통령령으로 정하는 인적용역"이란 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 영화·연극의 배우, 음악가 기타 공중연예인이 제공하는 용역

2. 직업운동가가 제공하는 용역

3. 변호사·공인회계사·건축사·측량사·변리사 기타 자유직업자가 제공하는 용역

4. 과학기술·경영관리 기타 분야에 관한 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 자가 당해 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 용역

⑦ 법 제93조 제6호 후단에서 "대통령령으로 정하는 비용"이란 인적 용역을 제공받는 자가 인적 용역의 제공과 관련하여 항공회사·숙박업자 또는 음식업자에게 직접 지급한 항공료·숙박비 또는 식사대를 말한다.

 ※ 대한민국과 미합중국 간의 소득에 대한 이중과세의 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약

 제6조[소득의 원천] 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본 조 (5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

제14조[사용료] (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.

(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(a) 문학․예술․과학작품의 저작권 또는 영화필름․라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2015.11.12. OOO와 쟁점계약을 체결하고 그 대가로 쟁점금액을 지급받기로 하였고, OOO는 2015.11.19. 청구법인에게 쟁점금액에서 한·미 조세조약에 따른 사용료소득에 대한 법인세(15%) 및 법인지방소득세 합계 OOO원을 공제한 금액을 지급한 후 2015.12.10. 2015사업연도 원천징수분 법인세 OOO원을 신고·납부하자 청구법인은 2018.10.28. 쟁점금액은 사용료소득이 아닌 사업소득에 해당하므로 OOO가 기원천징수한 법인세의 환급을 요구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 쟁점금액을 사용료소득에 해당하는 것으로 보아 2020.1.30. 이를 거부하였다.

 (2) 청구법인이 제시한 쟁점계약서에 의하면 쟁점계약은 공동개발계약 및 라이선스계약으로 크게 구분되는데, 공동개발계약은 청구법인과 OOO가 개발이정표 및 작업지시서에 따라 협업으로 쟁점기술을 개발하는 프로젝트에 관한 것이고, 라이선스계약은 상기의 공동개발을 위하여 필요한 범위 내에서 서로의 라이선스를 부여할 수 있으며 이에 대하여는 상호간에 기술료를 지급하지 아니한다는 내용의 계약인바, 쟁점계약의 주요 내용은 다음과 같다.

OOO

 (3) 쟁점계약상 이 건 프로젝트의 공동개발은 별도로 규정한 개발이정표 및 작업지시서에 따라 각 단계가 수행되는 것으로 약정되어 있는바, 동 개발이정표 및 작업지시서의 주요 사항은 아래 <표1>․<표2>와 같다.

OOO

OOO

 (4) 위 개발이정표 및 작업지시서에 따르면, 청구법인은 기술 개발을 위한 초기 분석 및 테스트를 수행하고 이에 대한 결과를 바탕으로 OOO와 해당 기술의 추가 개발 여부를 결정하도록 되어 있는데, 쟁점계약에 따른 공동개발 단계의 주요사항은 아래 <표3>과 같이 요약되며, OOO가 공동개발을 위한 초기 단계가 종료된 후 추가 단계를 진행하지 아니하기로 결정함에 따라 공동개발 단계 중 추가 단계에 해당하는 부분은 진행되지 아니한 것으로 나타난다.

OOO

 (5) 청구법인이 보유한 쟁점기술은 메모리의 일종인 OOO을 생산할 수 있는 기술 개발을 사업의 일부로 하고 있고, 이는 Storage의 성능을 증대시켜 전체적으로 속도를 증대시키는 기능을 하는 메모리를 생산하는 기술이며, 청구법인은 특허받은 기술인 OOO 및 OOO를 보유하고 있는 반면, OOO는 OOO 및OOO 제조기술을 보유하고 있는 것으로 나타난다.

 (6) 청구법인은 쟁점계약에 따라 쟁점기술의 공동연구개발을 진행하여 아래 <표4>와 같이 총 OOO의 비용을 지출하였다고 주장한다.

OOO

 (7) 그 밖에 OOO는 2017년 하반기에 청구법인과의 개발용역이 종료된 것으로 답변하였으나, 청구법인은 쟁점계약의 이정표에 따라 2018년 상반기까지 실제로 OOO와 공동연구개발을 수행하였을 뿐만 아니라 관련 회의도 여러 차례 진행하였다고 주장하며 그 증빙자료로 OOO와 교신한 관련 이메일 및 회의자료 등을 각각 제시하고 있다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은

쟁점금액을 OOO가 청구법인 소유의 비공개 기술정보 또는 노하우를 이전받거나 사용한 대가로 지급한 것이므로, 한․미 조세조약상 청구법인의 사용료소득으로 보아야 한다는 의견이나,

쟁점계약 제4.2조에서 동 계약에서 창출된 특허 출원 대상의 발명은 해당 발명을 한 직원이 속하는 당사자에게 귀속되며, 공동발명에 한하여 발생하는 특허를 공동으로 소유하도록 약정하고 있으므로 쟁점계약에 따른 연구개발 활동의 결과로서 쟁점기술의 연구개발이 최종적으로 성공하게 되면 청구법인이 쟁점기술을 소유하게 되고, 쟁점기술을 제3자에게 양도하고자 하는 경우 OOO에게 우선매수권이 부여된다고 약정하고 있어서, OOO가 이 건 프로젝트를 통하여 청구법인으로부터 제공받는 것은 노하우가 아니라 쟁점기술에 대한 우선매수권이라 할 수 있고, 쟁점계약 제8.2조의 라이선스 조항은 공동 개발시 발생할 수 있는 특허권 침해에 따른 법적 문제를 사전에 방지하기 위하여 청구법인이 계약 발효일 이전부터 보유하고 있던 특허 등에 대하여는 기술료 지급 없이 이용할 수 있다고 약정한 것으로 통상적인 교차 라이선스(Cross-license) 조항으로 보이는 점,

 처분청은 쟁점금액의 지급목적에는 OOO가 청구법인의 특허권 침해에 따른 제소 리스크를 해소할 목적도 있는 것으로 보았으나, 쟁점금액은 청구법인이 당해 용역수행에 투입되었다고 주장하는 비용에 통상의 이윤을 가산한 금액에도 미치지 못할 뿐만 아니라 쟁점계약 제3.1조에서 쟁점금액을 초기개발비(NRE fee)로 명시하고 있고, 일반적으로 지적재산권 침해소송의 가액이 적게는 OOO원에서 많게는 OOO원을 상회하는 점을 감안할 경우 쟁점금액을 라이선스 관련 소송가액으로 보기에는 지나치게 과소하다 할 수 있는 점,

 사용료소득은 이미 완성되어 존재하고 있는 결과물을 이용 또는 제공함으로써 얻게 되는 소득으로 정의되나, 쟁점계약에 따르면 쟁점용역은 청구법인 및 OOO가 이 건 프로젝트가 수행되기 전부터 이미 보유하고 있던 정보 또는 노하우를 바탕으로 공동으로 연구개발활동을 통하여 존재하지 않던 쟁점기술을 개발하는 것으로 나타나고, 이는 별도로 규정한 개발이정표 및 작업지시서에 따라 각 개발단계가 수행되는 것으로 약정되어 있는 점,

 처분청은 이 건 처분의 주요 과세근거로 OOO의 답변내용을 제시하고 있으나, 당초에는 청구법인과 OOO가 주장하는 쟁점계약 체결 목적 등이 서로 일치하지 아니하였으나, 심판청구가 진행되는 시점에 이르러서는 OOO가 쟁점계약의 목적 및 내용 등에 대하여 명확하게 확인해 주지 아니하여 특별한 사정이 없는 한 당사자 간에 작성된 쟁점계약서의 문언에 따라 엄격하게 해석하는 것이 타당하고, 당초에 OOO는 2017년 하반기에 청구법인과의 개발용역이 종료된 것으로 처분청에 답변하였으나, 청구법인은 쟁점계약의 이정표에 따라 2018년 상반기까지 실제로 OOO와 공동연구개발을 수행하였을 뿐만 아니라 관련 회의도 여러 차례 진행하였다고 주장하며 그 증빙자료로 OOO와 교신한 관련 이메일 및 회의자료 등을 각각 제시하고 있어서 OOO의 답변내용을 전적으로 신뢰하기는 어려운 점,

 그 밖에 쟁점계약에서 각 당사자는 결과물, 상대방이 제공한 모든 영업, 재무, 계약 및 마케팅 정보 등 유·무형자산에 대하여 비밀을 유지하도록 약정하고 있는데, 이는 공동개발 프로젝트에서 전형적으로 적용되는 포괄적인 비밀유지규정으로 쌍방간 프로젝트를 수행함에 있어서 부수적으로 알거나 이전될 수 있는 유·무형자산에 대한 보호를 위한 목적이므로 특정 정보나 노하우에 대한 비밀보호규정으로 보기는 어려운 점 등에 비추어 쟁점용역은 청구법인과 OOO가 쟁점기술을 공동개발하기 위한 초기 연구개발용역에 해당하므로 쟁점금액을 연구개발용역에 대한 대가인 사업소득으로 봄이 타당하다 할 것이다.

 따라서 처분청이 쟁점금액을 라이선스 허여 등의 대가인 사용료소득으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.