[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 1988.4.25. 설립되어 OOO을 본점소재지로 하여 의약품 도매업 등을 영위하는 법인이다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2020.5.13.∼ 2020.9.4. 기간 동안 청구법인의 2015∼2018사업연도에 대하여 법인통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 가공자산 계상 등 변칙 회계처리를 통하여 OOO(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 대표이사로 하여금 유용하게 한 후 2016∼2018사업연도에 회수하였다고 보아, 이와 같이 가지급금(쟁점금액)을 은닉하기 위한 변칙 회계처리 등은 청구법인의 적극적인 조세탈루 행위로서 「국세기본법」 제26조의2 제2항 규정에 따른 10년의 부과제척기간을 적용하여, 아래 <표1>과 같이 업무무관가지급금에 대한 인정이자 OOO을 청구법인의 익금으로 산입하고, 지급이자 OOO을 손금부인하여 처분청에 통보하자, 처분청은 2020.11.5. 아래 <표2>와 같이 2015∼2018사업연도 법인세 합계 OOO을 경정·고지하고, 2020.11.11. 청구법인의 대표이사에 대한 상여로 소득처분하여 2012∼2019년 합계 OOO의 소득금액변동통지를 하였다.

<표1> 연도별 익금산입 및 손금부인 내역

<표2> 청구법인에 대한 처분내역

다. 청구법인은 이에 불복하여 2021.1.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 청구법인이 가공자산을 계상한 것은 조세 포탈을 위한 것이 아니라 청구법인의 대외신용도 및 금융권의 대출을 위한 것이므로, 10년의 국세 부과제척기간을 적용하여 한 이 건 처분은 위법하다.

  (가) 조사청은 청구법인에 2010년 이전부터 매출채권 등 가공자산이 계상된 사실을 확인하였고, 법인세 집행기준 67…106-6의 규정에 의하여 위 가공자산을 익금에 산입하여 소득처분하고, 동 금액을 손금에 산입하여 사내유보로 처분하여야 하나, 위 가공자산이 회사 설립일인 1988.3.24.부터 입찰을 위한 대외신용도 및 금융권의 대출을 위하여 손실과 경비를 반영하지 못한 부실자산이 계속 누적되어 발생한 가공자산이었기 때문에 가공자산 발생시점을 특정할 수가 없고, 10년이 경과한 사업연도의 가공자산은 익금산입하고 소득처분을 할 수 없었다.

   이에 따라 조사청은 2012사업연도말 가공자산 금액을 기준으로 2012사업연도부터 2019사업연도까지 가공자산이 감소한 사업연도말에 가공자산 계상시 대표자가 인출한 금액을 입금한 것으로 보아 가지급금 등에 대한 인정이자를 익금산입하여 상여로 소득처분하고 가지급금에 대한 지급이자를 손금불산입한 것이다.

  (나) 조사청은 청구법인의 가공자산 계상 및 감액 행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다고 보아 10년의 부과제척기간을 적용하였으나, 청구법인이 가공자산을 계상한 이유는 조세를 포탈하기 위한 것이 아니라 입찰을 위한 대외신용도 및 금융권의 대출을 위하여 손실과 경비를 결산에 반영하지 못하여 발생한 부실자산을 가공자산으로 대체한 것에 불과하며, 손실과 경비를 미반영함으로써 법인세를 포탈한 것이 아니라 오히려 과다납부한 것이므로 5년의 부과제척기간이 적용되어야 한다.

  (다) 사기나 그 밖의 부정한 행위로 포탈한 조세가 법인세이면, 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세에 대해서도 10년의 부과제척기간이 적용된다고 할 것이나, 이 건과 같이 포탈한 법인세가 없는 경우에는 소득처분에 의한 소득세의 부과제척기간은 5년을 적용하여야 한다.

  (라) 청구법인은 회계장부와 별도로 판매관리용 전산장부를 사용하고 있으며 회계장부상 매출채권 잔액과 전산장부상 매출채권 잔액이 서로 상이하나, 이를 통하여 손금을 누락한 사실은 있지만 익금을 누락하거나 손금을 과대계상한 사실이 없고 조세포탈한 사실도 없으므로 이중장부 작성에 의한 조세포탈에 해당하지 않는다.

  (마) 청구법인의 가공자산이 발생한 이유는 과도한 손실이 발생하는 경우 입찰에 필요한 대외신용도 하락 및 금융권의 대출금 회수 등을 우려하여 당기순손실이 발생한 경우에도 당기순이익이 발생한 것으로 신고하는 과정에서 부도어음 등을 손비로 처리하지 못함으로써 발생한 부실자산이 가공자산으로 계상된 것이다. 대표적인 사례로 청구법인의 직원이 횡령한 금액 등은 청구법인의 손실임에도 불구하고 이를 결산에 반영하지 못하였다.

  (바) 그러던 중 가공자산이 감소된 이유는 청구법인이 어려운 자금난을 해소하기 위해 2016.12.30. 청구법인의 대표이사 등 임원들의 퇴직연금 OOO과 청구법인 대표이사 소유의 아파트 매각대금 OOO 등 OOO을 회사로 입금하면서 가공자산과 대체되어 감액된 것이다. 즉 청구법인의 과대계상된 가공자산은 청구법인에서 결산에 미반영한 손실과 대표자가 쟁점금액을 유용한 사실이 없는 것은 물론이며(대표자가 유용한 청구법인의 자금을 변제한 것이 아니라, 청구법인 부도를 막기 위해 대표자가 자신의 자금을 청구법인에 입금한 것일 뿐이다), 법인의 손익을 감소시키거나 법인세 과세표준을 과소신고하여 조세를 포탈한 사실도 없고, 오히려 가공자산으로 인하여 법인세를 과대 신고·납부한 것에 불과하다.

  (사) 조사청이 청구법인의 가공자산 계상 및 감소에 대하여 인정이자를 익금산입하고 지급이자를 손금불산입한 처분의 근거는 청구법인이 2005년 이전부터 부실자산을 가공자산으로 대체한 후 청구법인의 자금난을 해소하기 위하여 대표이사가 개인자금에서 OOO을 회사로 입금하였는데, 처분청은 대표이사가 위 자금을 입금한 이유를 대표이사가 유용한 자금을 반환한 것으로 보아 가지급금에 대한 인정이자를 익금산업하여 상여로 소득처분하고 가지급금에 대한 지급이자를 손금불산입한 것이다.

  (아) 그러나 앞서 살펴 본 바와 같이 청구법인의 대표이사는 청구법인 자금을 유용한 것이 아닐 뿐만 아니라, 나머지 가공자산 계상행위 역시 법인세를 초과하여 납부하였을 뿐 조세포탈 행위에 해당하지 아니하므로, 이러한 행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다고 볼 수 없다 할 것이다.

 (2) 부정과소신고가산세의 적용은 부당하다.

  (가) 앞서 살펴보았듯이 청구법인이 가공자산을 계상한 경위는 청구법인 개업 이후 손실이 발생하는 경우 입찰을 위한 대외신용도 하락 및 금융권의 대출금 회수 등을 우려하여 당기순손실이 발생한 사업연도에 이익이 발생한 것으로 신고하는 과정에서 부도어음이나 비용을 결손으로 처리하지 못하여 발생한 것이다.

  (나) 그 결과 법인세 포탈액이 없고, 오히려 법인세를 과다하게 신고·납부하였다고 할 것이므로, 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하지 않는다. 따라서 처분청이 이 건 처분을 하면서 부정과소신고가산세를 적용한 것은 위법하다.

나. 처분청 의견

 (1) 회계처리를 임의로 누락하거나 허위전표를 발행하여 가공자산을 계상하는 행위를 계속 반복하는 행위는 국세를 포탈하기 위한 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다.

  (가) 청구법인은 회수한 받을 어음과 외상매출금 반제 회계처리를 누락하거나 미지급한 매입채무를 지급한 것으로 거짓 전표를 발행, 가공채권과 매입채무를 상계하는 다수의 변칙 회계처리를 통해 최소 10년 이상 계속 반복적으로 가공자산을 계상하여 은닉하였다.

  (나) 이러한 청구법인의 행위는 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 제2호 ‘거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취’ 및 세무조사에 의하지 아니하고는 사실을 발견하기 어려운 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하는 적극적 행위’로 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다.

  (다) 청구법인은 가공자산 발생사유의 예시로 직원횡령에 관한 판결문 등 증빙을 제시하였으나, 해당 증빙 내용은 애당초 청구법인의 손금산입 사유가 아니거나, 이미 손실로 반영되었을 가능성이 있으므로 청구법인의 가공자산 계상 근거에 해당한다고 볼 수 없다.

 (2) 앞에서 본 바와 같이 청구법인이 가공자산을 계상한 것은 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하므로 부정과소신고가산세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 10년의 부과제척기간을 적용하여 과세한 처분의 당부

 ② 부당과소신고가산세 적용대상이 아니라는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

 (1) 국세기본법(2013.1.1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것)

제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다.

  1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.

 (2) 국세기본법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24366호로 개정되기 전의 것)

제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

(3) 조세범 처벌법(2013.1.1. 법률 제11613호로 개정되기 전의 것)

제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

  1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

  2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

  3. 장부와 기록의 파기

  4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

  5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

  6.「조세특례제한법」 제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

  7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

 (4) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)

제67조(소득처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

 (5) 법인세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24357호로 개정되기 전의 것)

제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다.

  1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것.

   나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청이 제시한 청구법인의 가공자산 계상금액은 아래 <표3>과 같고, 아래 금액에 대해서는 청구법인과 사이에 다툼이 없다.

<표3> 청구법인 가공자산 계상 금액

 (2) 처분청은 청구법인의 잘못된 회계처리의 예시로 아래 <표4>와 같은 회계처리 내역을 제시하였다.

<표4> 청구법인의 회계처리 내역 예시

 (3) 청구법인의 대표이사들이 청구법인 계좌로 2016∼2018년 기간 동안 쟁점금액인 OOO을 입금한 사실은 다툼이 없고, 처분청은 쟁점금액은 청구법인 대표이사가 유용하였다가 반환한 금액이라는 의견이며, 청구법인은 대표이사가 청구법인의 자금난을 해소하기 위하여 개인 자금을 지급한 것(자산수증익 또는 가수금)이라는 주장이다.

 (4) 쟁점금액의 성격과 관련하여 청구법인 대표이사는 아래와 같은 확인서를 작성·제출하였다.

<청구법인 대표이사 OOO의 확인서>

 (5) 청구법인은 위 확인서 내용에도 불구하고 쟁점금액 등 청구법인의 가공자산은 순수한 가공자산이라는 취지를 입증하기 위하여 아래 <표5>와 같은 청구법인 부실자산 및 손실내역의 입증자료를 증빙으로 제출하였다.

<표5> 청구법인이 제출한 부실자산 및 손실내역 증빙 요약

 (6) 이 건 처분관련 세무조정 내역은 아래 <표6>과 같다.

<표6> 쟁점금액 관련 인정이자 등 세무조정 내역

 (7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①, ②에 관하여 살피건대, 청구법인은 쟁점금액을 가공자산으로 계상하게 된 것은 청구법인과 같이 의약품을 병원에 납품하는 법인들은 일정 이상의 대외신용도가 낮으면 납품계약을 체결할 수 없으므로, 사업을 정상적으로 영위하기 위하여 분식회계를 한 것일 뿐이고 청구법인이 가공자산 계상을 통하여 포탈한 법인세도 없으므로, 청구법인의 가공자산 계상행위를 사기나 그 밖의 부정한 행위로 보아 10년의 부과제척기간을 적용하거나 또는 부정과소신고가산세를 적용하여 한 이 건 처분은 위법하다고 주장한다.

   그러나 청구법인은 결손처리하지 못한 가공자산을 감액하고 청구법인의 자금사정의 어려움을 해소하기 위하여 대표이사가 자기 자금을 지급한 것이라고 주장하면서도 동시에 쟁점금액이 가지급금이라는 사실을 인정하고 있는 점, 이 건과 같이 법인이 가지급금을 지급하고도 장부상에 가지급금이 아닌 가공자산으로 계상하게 되면 과세관청으로서는 세무조사를 실시하지 않는 이상 가지급금의 존재를 쉽게 알기 어려워 보이는 점, 이러한 방법을 통하여 가지급금을 은닉하게 되면 이와 관련된 인정이자 등 법인세를 포탈하게 되는 점 등에 비추어 보면, 청구법인이 대표이사들에게 쟁점금액을 지급하고도 가지급금이 아닌 가공자산으로 계상한 행위는 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다고 할 것이므로 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.

   따라서 처분청이 10년의 부과제척기간을 적용하고 부당과소신고가산세를 적용하여 법인세 등을 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.