1. 처분개요

가. 청구법인은 집단에너지사업 및 자원개발사업을 영위하는 법인사업자로, 2010.7.10. OOO의 천연가스 광구 ‘OOO를 인수하기 위하여 OOO 현지 법인 OOO, 청구법인 100% 지분 출자, 이하 “OOO법인” 이라 한다]를 설립하였다.

나. OOO법인은 OOO 광구 인수대금OOO 마련을 위해 2010.8.25. 청구법인으로부터 OOO원, 이하 “쟁점①대여금”이라 한다)를 대여 받은 뒤, 2010.9.9. 청구법인의 지급보증을 통해 OOO은행과 OOO공사(이하 “선순위 채권자”라 한다)로부터 OOO원을 대출받았고, 2012.6.1. 청구법인으로부터 운영자금 OOO(OOO원, 이하 “쟁점②대여금”이라 하고, 쟁점①대여금과 합하여 “쟁점대여금”이라 한다)를 추가로 대여 받았다.

다. 그러나 OOO법인은 2010사업연도에 OOO원의 당기순이익을 낸 이후, 2011사업연도에 OOO원의 당기순손실이 발생하여 완전자본잠식 되었고, 2012사업연도에도 OOO원의 당기순손실이 발생하였다.

라. 청구법인은 2012.12.31. OOO법인의 재무구조 개선을 위해 쟁점대여금 및 관련 미수이자OOO를 출자전환[청구법인의 OOO법인 지분투자를 OOO 증액함, 이하 “쟁점출자전환”이라 한다]하였다.

마. 청구법인은 2018.3.30. 쟁점출자전환으로 취득한 OOO법인 주식(이하 “쟁점주식”이라 한다)의 시가가 OOO원임에도 장부상 OOO원으로 과다계상 되었다고 보아 그 차액인 OOO원(이하 “쟁점출자전환손실”이라 한다)을 손금산입하여 2012사업연도 법인세 OOO원의 환급을 구하는 취지의 경정청구를 제기하였다.

바. 처분청은 2019.5.8. 쟁점출자전환손실은 약정에 의한 채권 포기에 따른 대손으로서 정당한 사유가 없고 접대비로 보아야 한다는 이유로 경정청구를 거부하였다.

사. 청구법인은 이에 불복하여 2019.8.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) (「법인세법」제19조 손금 여부) 출자전환으로 취득한 주식의 시가가 소멸한 채권의 장부가액에 미달하는 경우, 그 차액은「법인세법」제19조에서 손금으로 인정되는 ‘채권처분손실’에 해당한다.

 「법인세법」상 손금이란, 자본거래 및 동법상에서 별도로 규정한 것을 제외한 ① 순자산 감소 거래(순자산 감소)에 의해 발생한 금액으로서, ② 사업과 관련하여 발생해야 하고(사업 관련성), ③ 일반적으로 인정되는 통상적인 것이며(통상성), ④ 수익과 직접 관련(수익 관련성)된 것을 말하고(「법인세법」제19조 제1항, 제2항), ⑤ 이 법 및 다른 법률에 달리 정하는 것이 아닌 것(「법인세법」또는 다른 법률에서 정하는 손비불산입 항목이 아닌 것)이어야 하는바, 쟁점출자전환손실은 대여금 채권의 처분손실로서 위「법인세법」상 손금 요건을 충족하고 있다.

① 청구법인은 쟁점출자전환으로 쟁점대여금 OOO원이 자산에서 차감되는 대신 시가 OOO원인 OOO법인 주식을 취득하여 순자산 OOO원이 감소하였다.

  ② 집단에너지사업, 자원개발사업 등을 영위하는 청구법인이 해외 현지법인을 설립하여 해외자원을 개발하는 과정에서 발생한 쟁점출자전환손실은 사업과 관련된 것으로 볼 수 있다.

  ③ 한편 OOO법인의 재무구조 악화로 인하여, 선순위 채권자는 청구법인에게 재무구조 개선을 촉구하였는데, 만약 OOO법인의 재무구조 개선이 이루어지지 않는다면 청구법인은 선순위 채권자의 대여금OOO에 대한 지급보증책임을 질 수 있는 상황이었고, OOO법인이 파산에 이른다면 청구법인의 쟁점대여금은 주식으로 전환되기는커녕 대손처리될 수밖에 없었을 것이다. 이러한 쟁점대여금 회수불능 우려 및 지급보증 강제이행 상황을 탈피하기 위한 쟁점출자전환에 따른 손실은 통상성 역시 갖추었다고 할 것이다.

  ④ 설령 통상성 요건을 충족하지 못하더라도 수익 관련성이 있다면「법인세법」상 손금 요건을 충족하는바, 쟁점출자전환손실은 선순위 채권자의 OOO법인에 대한 대여금 OOO원의 지급보증 강제이행 회피 등 청구법인의 손실을 회피하기 위한 것인 점, 본래 청구법인이 OOO법인에 쟁점대여금을 대여한 이유는 OOO법인의 해외자원개발을 통한 청구법인의 수익 창출 목적인 점, 쟁점대여금을 출자전환하지 않았더라면 쟁점대여금은 대손처리되고 다른 아무런 대가를 수령하지 못하였을 것이지만, 쟁점출자전환을 통해 OOO법인의 재무상황이 개선될 경우 주가상승이익이나 배당 기회를 가질 수 있는 점 등에 비추어 볼 때 수익과 직접 관련된 것이기도 하다.

  ⑤ 또한 쟁점대여금은 채무보증으로 인한 구상채권이나 특수관계인에 대한 업무무관가지급금이 아니므로, 손금불산입 항목에 해당하지 않는다.

  앞에서 살펴본 바와 같이 쟁점출자전환손실은「법인세법」제19조에서 손금으로 인정되는 통상적인 채권처분손실에 해당하므로 그 귀속시기는 채권처분으로 인해 권리의무가 확정되는 시점이다. 따라서 채권처분손실을 결산에 반영하였는지 여부에 관계없이 채권을 처분하였다고 볼 수 있는 쟁점출자전환 시점에 손금이 산입되어야 한다.

 (2) (채권포기 행위에 정당한 사유가 있는지 여부) 쟁점출자전환손실을 채권처분손실이 아니라 대손금으로 보는 경우,「법인세법」제19조의2와 같은 법 시행령 제19조의2에 따른 사유를 충족하는 경우에 한하여 손금으로 인정될 수 있을 것이나, 과세관청은 쟁점출자전환손실을 채권의 포기로 인한 대손금으로 취급하면서「법인세법 기본통칙」19의2-19의2…5【약정에 의한 채권포기액의 대손처리】에 따라 처리하도록 유권해석하고 있다.

  이러한 해석은「법인세법 시행령」제19조의2 제1항은 대손처리에 의하여 손금에 산입되어야 하는 채권을 예시적으로 열거하고 있으므로OOO, ‘채권포기에 의한 대손금’도 동 시행령에 열거되지는 아니하였으나 대손의 한 유형으로 인정하고 있는 것으로 보인다.

  구체적으로「법인세법 기본통칙」19의2-19의2…5【약정에 의한 채권포기액의 대손처리】는 채권자와 채무자가 당사자 간 약정(합의) 또는 채권자의 일방적 의사표시에 의해 채권의 전부 또는 일부를 포기하는 경우, 채권 포기액을 접대비 또는 기부금으로 보아 처리하되 채권 포기에 대한 정당한 사유가 있는 때에 그 채권 포기액을 손금으로 인정하도록 하고 있다.

  이와 관련된 유권해석OOO을 종합해 볼 때 출자전환에 있어서 정당한 사유란 ① 채권 전액을 약정된 변제기에 회수하는 것이 채무자의 재정 상태나 영업 실적에 비추어 통상인의 관점에서 판단하여 볼 때 불확실한 상황에서, ② 채권자가 경제적으로 합리적으로 판단하여 채권을 포기하고 기업 재건을 통하여 조기회수 하는 것이 타당하다고 판단하였는지를 의미하는 것으로, 이는 결국 앞선 쟁점① 주장의 ‘통상성’ 내지 ‘수익관련성’과 궤를 같이 하고 있으며, 같은 관점에서 ‘정당한 사유’도 존재한다고 보아야 하므로 쟁점출자전환손실을 대손금으로 보더라도 손금에 산입하여야 한다.

 (2-1) (쟁점출자전환손실이 결산조정사항인지 여부) ‘대손금’은 채무자에 대한 청구권이 소멸되지 않았으나 채무자의 자산상황이나 지급능력 등에 비추어 회수가 불가능한 경우로 대손이 발생하였다고 인정되는 경우 법인이 대손을 확정지어 손금에 산입할 수 있는 것이나, ‘출자전환’은 채권자와 채무자 간 합의를 통하여 채권자는 채권에 상응하는 주식을 보유하는 주주로 지위가 변경되고 채무는 소멸하는 것인바, 그 자체로 명확한 대손사유이어서 채권자가 그 대손여부를 결산으로 확정할 필요가 없다.

「법인세법 시행령」제19조의2 제1항의 대손사유는 대손처리에 의하여 손금에 산입되어야 하는 채권을 ‘예시적’으로 열거한 것이고, 청구권이 법적으로 소멸된 경우 법인이 이를 대손으로 회계상 처리하였는지와 상관없이 소멸된 날이 속하는 사업연도의 손금으로 산입하는 것이다OOO

 해외자회사에 대한 채권은 최소한 청산시점에는 손금에 산입되어야 하는데OOO, 만약 청산시점에 손금으로 인정받지 못할 경우 영구적으로 손금으로 반영되지 못하게 되는 불합리한 결과를 초래하므로 결산과 관계없이 대손사유가 발생한 사업연도의 손금에 산입됨이 타당하다고 할 것이다.

 (3) (쟁점출자전환손실을 접대비로 볼 수 있는지 여부) 접대비란 법인이 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 상대방이 사업에 관련이 있는 자들이고 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 데 사용한 비용을 말하고, 그렇지 않은 경우에는 섣불리 접대비로 볼 수 없다고 할 것인데OOO, 쟁점출자전환은 청구법인의 100% 자회사인 OOO법인에 대해 이루어진 것으로 사업상 접대의 필요성이 전혀 없는 경우에 해당한다.

  쟁점출자전환의 본질은 OOO법인의 재무구조 및 손익을 개선(차입금 및 이자비용 해소)함으로써 사업상 위험을 감소시키고 OOO법인 및 청구법인의 이익을 극대화하기 위하여 선택한 정상적인 경영활동의 일환일 뿐, 사업상 친목 도모 또는 접대의 목적이 전혀 없었다.

 (4) (쟁점주식 시가 판단) 쟁점주식은「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)에 따라서 순자산가치로 평가하여야 하는데[사업개시 후 3년 미만 법인의 주식이므로 순자산가치로 평가함(상증세법 시행령 제54조 제4항 제2호)], 이 경우 평가금액은 아래 <표1>과 같이 OOO원으로 산출된다.

OOO

  쟁점주식 평가 시 처분청 평가금액OOO과 차이나는 이유는 OOO법인의 ‘기계장치’ 감가상각 시부인에 있다.

  OOO법인의 기계장치는 매매사례가격을 적용하기 어려우므로 세무상 장부가액(정액법, 광업 기준 내용연수인 5년으로 감가상각한 금액)으로 평가해야 하는데OOO, 처분청은 이러한 조정을 거치지 않고 회계상 금액(정액법, 30년 내용연수)을 그대로 사용하였다.

OOO

  따라서 위 기계장치 감가상각 시부인 조정을 반영하게 되면 OOO법인 주식의 상증세법상 평가금액은 OOO원으로 산정된다.

나. 처분청 의견

 (1) (「법인세법」제19조 손금 여부) 청구법인은 쟁점출자전환손실이「법인세법」제19조에서 규정하는 일반적인 손금이므로 ‘처분손실’에 해당되어 자산이 처분된 시점에 손금으로 보아야 한다고 주장한다.

  그런데 순자산증가설을 채택하고 있는「법인세법」은 순자산을 감소시키는 손비를 일일이 나열할 수 없어 구체적인 손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항을 같은 법 시행령 제19조에서 규정하고 있고, 손비 중「법인세법」에서 달리 정하고 있는 대손금이나 접대비 등과 관련된 규정은 별도 조항(「법인세법」제19조의2, 제25조 등)으로 규정하는 형식을 취하고 있다.

  따라서「법인세법」제19조는 손비의 범위를 포괄적으로 규정한 것이므로 쟁점출자전환손실이 위 규정상의 손비 범위에 해당한다는 이유만으로 ‘자산의 처분손실’이 될 수 없으며, 처분청 또한 쟁점출자전환손실이「법인세법」제19조의 손비의 범위에 해당된다는 점에서는 이견이 없다.

  쟁점출자전환손실은 청구법인이 보유하고 있던 쟁점대여금 대신 채권가액보다 낮은 OOO법인의 쟁점주식을 취득하면서 발생한 손실이므로, 이를 자산의 처분으로 발생한 손실로 볼 수 없으며 오히려 채권을 회수하지 못해서 발생한 손실이므로 대손금과 유사하다.

  그러므로 쟁점출자전환손실은「법인세법」제19조에서 규정하는 “이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것”에 해당되어 채권의 포기로서 그 정당한 사유 유무에 따라「법인세법」제19조의2 대손금 또는「법인세법」제25조의 접대비를 적용하여야 한다.

 (2) (채권포기 행위에 정당한 사유가 있는지 여부) 청구법인은 OOO법인의 자본잠식에 따른 차입금 상환 압박 및 지급보증 실행에 따른 손실 방지, 구조조정을 통한 투자금 회수를 위해 쟁점출자전환이 이루어진 것이므로 정당한 사유가 존재한다고 주장하나, 이는 다음과 같은 이유로 받아들일 수 없다.

  (가) 채권자와 채무법인이 장래에 회수 불확실한 채권을 조기에 회수하기 위하여 당해 채권의 일부를 불가피하게 면제하는 등 채무면제에 객관적으로 정당한 사유가 있는 때에는 약정에 의한 채권포기액으로 보아 손금에 산입할 수 있다.

OOO

  (나) 쟁점출자전환으로 발행된 주식의 시가가 대여금액에 미달할 경우, 채권자인 청구법인이 쟁점주식의 시가(상증법상 평가액 OOO원)에 해당하는 금액을 쟁점대여금 상당액(쟁점대여금과 미수이자 OOO원)으로 납입하고, 대여금 상당액과 주식의 시가의 차액에 해당하는 채무를 면제한 것으로 볼 수 있다.

  그런데, OOO지방국세청 과세사실판단자문위원회에서 쟁점출자전환이「법인세법」제52조 제1항에 따른 부당행위계산부인 규정 적용 대상이 아니라고 봄에 따라, 처분청은 상기 예규(재정경제부 법인세제과-375)에 따라「법인세법 기본통칙」19의2-19의2…5(약정에 의한 채권포기액의 대손처리)를 적용하여 손금(대손금 또는 접대비) 산입 여부를 판단하였다.

  (다) 청구법인의 채권포기 행위에는 아래와 같이 정당한 이유가 없어 쟁점출자전환손실을 손금으로 산입할 수 없다(「법인세법 기본통칙」19의2-19의2…5).

   1) 청구법인이 2012.12.5. 개최한 이사회의 의사록을 보면, OOO법인 대여금 등 출자전환의 목적이 이자비용 절감 등을 통한 재무구조 개선, 사업규모 대비 과소 자본에 따른 자본금 확충 필요, 광구개발자금 조달 및 지분매각 협상력 제고로 기재되어 있는데, 이러한 내용으로 볼 때 청구법인은 OOO법인의 ‘매각’을 위한 목적으로 재무구조 개선에 필요한 쟁점출자전환을 한 것으로 보인다.

    실제로 선순위 채권자가 청구법인에게 OOO법인의 차입금을 대신 변제하라는 요구를 한 사실은 없는 것으로 확인된다.

    또한 OOO법인의 재무상태가 악화된 원인은 천연가스 가격 하락에 따른 수익성 악화와 영업외손익의 상당부분을 차지하고 있는 외화환차손익에 기인하는데, 2011∼2015사업연도에 OOO법인은 영업손실보다 영업외손실이 더 큰 것으로 나타난다(영업외손실이 2011사업연도는 2배, 2013사업연도는 10배 초과함).

   2)「법인세법 기본통칙」19의2-19의2…5에서 규정하는 ‘채권포기의 정당한 사유’란 채무자의 부도 발생으로 인하여 장래에 회수가 불확실한 수표·어음상의 채권 등을 조기에 회수하기 위하여 채권의 일부를 포기하는 경우,「회사정리법」에 의한 정리계획인가 또는「화의법」에 의한 화의인가 결정에 따라 그 상환기일이 연장된 채권을 현재가치에 의하여 평가하는 등 적정한 방법으로 평가한 차액으로 조기에 회수하여 채권을 포기하는 경우를 말하는 것이다OOO

OOO

    상기 유권해석을 감안하면, 청구법인이 OOO법인의 지분 매각 협상과정에서 OOO법인의 수익 급감·자금사정 등으로 악화된 재무상황을 개선하기 위해 발생한 쟁점출자전환손실은 불가피한 상황에서 채권을 조기에 회수하기 위한 목적에서 이루어진 것이 아닌바, 그 채권 포기에는 정당한 사유가 없어 쟁점전환손실을 접대비로 보는 것이 타당하다.

 (2-1) (쟁점출자전환손실이 결산조정사항인지 여부) 설령 쟁점출자전환손실에 정당한 사유가 있어 손금산입이 가능하다고 보더라도, 쟁점출자전환손실은「법인세법 시행령」제19조의2 제1항의 ‘회수할 수 없는 채권’에 포함되지 않으므로OOO, 같은 조 제3항 제2호에 따라 쟁점출자전환손실은 출자전환일이 속하는 2012사업연도에 청구법인이 결산상 손금에 계상한 경우에 한하여 손금산입할 수 있다고 할 것OOO인 점에서 청구주장을 받아들일 수 없다.

 (3) (쟁점출자전환손실을 접대비로 볼 수 있는지 여부) 청구법인은 접대비란 법인이 사업을 위하여 지출한 비용 중 상대방이 사업과 관련되었고 지출 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는데 사용한 비용을 말하는데, 쟁점출자전환손실은 100% 자회사인 OOO법인에 대해 이루어진 것으로 사업상 접대의 필요성이 전혀 없으므로 접대비로 볼 수 없다고 주장한다.

  그런데 청구법인이 논거로 인용한 대법원 판례OOO는 언론사 기자들의 취재비가 접대비에 해당되는지 여부와 관련된 판례로 본 건과는 사실관계 및 거래형태가 전혀 다르므로 해당 판례를 이 건에 적용하는 것은 무리가 있다.

 「법인세법」제25조 제1항은 접대비의 개념을 접대, 교제, 사례 또는 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 목적으로 지출한 비용으로 내국법인이 직접 또는 간접적으로 업무와 관련이 있는 자와 업무를 원활하게 진행하기 위하여 지출한 금액으로 규정하고 있다.

  따라서 OOO법인이 특수관계자라 하더라도 청구법인과 직접 또는 간접적으로 업무와 관련이 있고 이와 관련된 어떠한 명목이든 상관없이 접대 등 유사한 목적으로 지출한 비용이 있으면 청구법인의 접대비로 볼 수 있다.

  조세심판원도 법인이 특수관계에 있는 퇴직 이사의 배우자에게 분양한 분양가액과 일반분양가액의 차액을 접대비로 보아 한도초과액을과세한 처분의 정당성을 인정한 사례가 있다OOO

  쟁점출자전환손실은 정당한 사유가 없는 채권의 포기액으로서 청구법인의 소득을 감소시키는 손금으로 실질적으로 접대비를 지출한 것과 동일한 결과를 가져오기 때문에 접대비와 유사한 성질의 비용으로서 접대비를 지출한 것으로 볼 수 있다.

 (4) (쟁점주식 시가 판단) 청구법인은 쟁점출자전환으로 취득한 쟁점주식의 상증세법상 보충적 평가액이 OOO원이라고 주장하는데, 이는 OOO법인의 장부상 순자산 중 ‘기계장치’를 당초 장부상 가액OOO보다 적은 OOO원으로 평가하여 순자산가액을 기존 장부가액OOO보다 적은 OOO원으로 평가하였기 때문이다.

  청구법인이 상기와 같이 평가하기 위한 근거로 인용한 질의회신 OOO은 상증세법 시행령 제55조 제1항 단서를 바탕으로 한 것으로, 해당 규정은 순자산의 상증세법상 평가액이 장부가액보다 적은 경우 장부가액을 적용함으로써 최소한 장부가액만큼은 순자산에 포함시키겠다는 취지이다.

  또한, 청구법인이 OOO법인의 장부상 기계장치의 감가상각비 계산시 적용한 정액법과 내용연수 5년은 OOO법인이 우리나라에 해당 감가상각법(정액법)을 사용하겠다고 신고한 경우에 한해서 사용할 수 있는 방법으로 그러한 신고가 이루어지지 않았던 점에서 정액법으로 감가상각을 할 수 없다.

  감가상각법을 무신고한 경우에는「법인세법 시행령」제26조 제4항에 따라 ‘생산량비례법’으로 감가상각을 해야 하고 동법은 내용연수가 없다.

  그런데 생산량비례법을 사용하기 위해서는 그 자산이 속하는 광구의 총채굴예정량을 구해야 하는데,「법인세법 시행령」제27조 제6항에 따라 총채굴예정량은「한국광물자원공사법」에 따른 한국광물자원공사가 인정한 총채굴량을 의미하는 것으로 OOO법인의 광구의 총채굴예정량을 확인하기는 사실상 불가능하다고 보인다.

  따라서 OOO법인의 기계장치 등은 상증세법령에 따라 평가하는 것이 현실적으로 불가능하므로, OOO의 기업회계기준에 따라 적정하게 계상된 당해 법인의 장부가액을 기준으로 순자산가액을 계산하는 것이 타당하다OOO

OOO

  설령 청구주장과 같이 감가상각 시 정액법을 적용한다 하더라도 OOO법인이 보유한 기계장비는 천연가스를 추출하는 플랜트 등으로 이는 일반 고층 건물만큼 큰 구조물로서 구축물에 해당하므로 기준내용연수 40년을 적용해야 한다.

  청구법인이 쟁점출자전환으로 취득한 OOO법인의 주식을 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가하면 아래 <표2>와 같다.

OOO

  앞서 기술한 바와 같이 OOO법인 주식의 시가 평가 시 OOO 기업회계기준에 따라 계상된 당초 장부가액을 OOO법인 자산총계에 포함하여야 하고, 청구법인이 출자전환한 쟁점대여금 채권은 OOO법인에게 상환의무가 없는 부채에 해당되어 쟁점출자전환으로 취득한 주식의 시가를 평가할 때에는 OOO법인의 부채총계에서 차감하여야 한다.

  따라서 상기 방법으로 OOO법인의 주식 평가 시 쟁점주식의 시가는 OOO원으로 산정되고, 동 주식의 시가를 OOO원으로 전제하여 제기한 경정청구는 부당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 쟁점출자전환손실을 손금에 산입할 수 있는지 여부

 ② 쟁점주식의 시가가 얼마인지 여부

나. 관련 법령

 (1) 법인세법(2013.1.1. 법률 제11607호로 개정되기 전의 것)

 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

③「조세특례제한법」제100조의18 제1항에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 제19조의2【대손금의 손금불산입】① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 "대손금"이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.

② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에는 적용하지 아니한다.

1. 채무보증(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제10조의2 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權)

2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 가지급금(假支給金) 등

 제23조【감가상각비의 손금불산입】① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에만 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “상각범위액”이라 한다)의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 해당 내국법인이 법인세를 면제ㆍ감면받은 경우에는 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 감가상각비를 손금에 산입하여야 한다.

 제25조【접대비의 손금불산입】① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 해당하는 금액은 제외한다)로서 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 초과하는 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다(각 호 생략).

⑤ 제1항부터 제3항까지의 규정에서 "접대비"란 접대비 및 교제비, 사례금, 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다.

 제41조【자산의 취득가액】① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액

2. 자기가 제조ㆍ생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액

3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액

② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (2) 법인세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24357호로 개정되기 전의 것)

 제19조【손비의 범위】법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 따른 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용

<중략>

20. 그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액

 제19조의2【대손금의 손금불산입】① 법 제19조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1.「상법」에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금

2.「어음법」에 따른 소멸시효가 완성된 어음

3.「수표법」에 따른 소멸시효가 완성된 수표

4.「민법」에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금

5.「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권

6.「민사집행법」제102조에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권

7. 물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 따라 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것

8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권

9. 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한정한다). 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외한다.

10.「국세징수법」제86조 제1항에 따라 납세지 관할세무서장으로부터 국세 결손처분을 받은 채무자에 대한 채권(저당권이 설정되어 있는 채권은 제외한다)

11. 회수기일이 6개월 이상 지난 채권 중 채권가액이 20만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)인 채권

12. 제61조 제2항 각 호 외의 부분 단서에 따른 금융회사 등의 채권(같은 항 제13호에 따른 여신전문금융회사인 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한정한다) 중 다음 각 목의 채권

13.「중소기업창업 지원법」에 따른 중소기업창업투자회사의 창업자에 대한 채권으로서 중소기업청장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 기준에 해당한다고 인정한 것

③ 제1항 각 호의 대손금은 다음 각 호의 어느 하나의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다.

1. 제1항 제1호부터 제6호까지의 규정에 해당하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날

2. 제1호 외의 경우에는 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날

 제26조【상각범위액의 계산】① 법 제23조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액”이란 개별 감가상각자산 별로 다음 각 호의 구분에 따른 상각방법 중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의하여 계산한 금액(이하 “상각범위액”이라 한다)을 말한다.

1. 건축물과 무형고정자산(제3호 및 제6호 내지 제8호의 자산을 제외한다) : 정액법

2. 건축물외의 유형고정자산(제4호의 광업용 유형고정자산을 제외한다) : 정률법 또는 정액법

3. 광업권(「해저광물자원 개발법」에 의한 채취권을 포함한다) : 생산량비례법 또는 정액법

4. 광업용 유형고정자산 : 생산량비례법ㆍ정률법 또는 정액법

5. 삭제 <2002. 12. 30.>

6. 개발비 : 관련제품의 판매 또는 사용이 가능한 시점부터 20년 이내의 기간 내에서 연단위로 신고한 내용연수에 따라 매 사업연도별 경과월수에 비례하여 상각하는 방법

7. 사용수익기부자산가액 : 당해 자산의 사용수익기간(그 기간에 관한 특약이 없는 경우 신고내용연수를 말한다)에 따라 균등하게 안분한 금액(그 기간 중에 당해 기부자산이 멸실되거나 계약이 해지된 경우 그 잔액을 말한다)을 상각하는 방법

8.「전파법」제14조에 따른 주파수이용권,「항공법」제105조의2에 따른 공항시설관리권 및「항만법」제16조에 따른 항만시설관리권 :주무관청에서 고시하거나 주무관청에 등록한 기간 내에서 사용기간에 따라 균등액을 상각하는 방법

② 제1항 각호의 규정에 의한 상각방법은 다음과 같다.

3. 생산량비례법：당해 감가상각자산의 취득가액을 그 자산이 속하는 광구의 총채굴예정량으로 나누어 계산한 금액에 당해 사업연도의 기간중 그 광구에서 채굴한 양을 곱하여 계산한 금액을 각 사업연도의 상각범위액으로 하는 상각방법

③ 법인이 제1항의 규정에 의하여 상각방법을 신고하고자 하는 때에는 동항 각호의 구분에 의한 자산별로 하나의 방법을 선택하여 기획재정부령이 정하는 감가상각방법신고서를 다음 각호에 규정된 날이 속하는 사업연도의 법인세 과세표준의 신고기한까지 납세지 관할세무서장에게 제출(국세정보통신망에 의한 제출을 포함한다)하여야 한다(각 호 생략).

④ 법인이 제3항의 규정에 의하여 상각방법의 신고를 하지 아니한 경우 당해 감가상각자산에 대한 상각범위액은 다음 각호의 상각방법에 의하여 계산한다.

3. 제1항 제3호 및 제4호의 자산에 대하여는 생산량비례법

⑤ 법인이 제3항의 규정에 의하여 신고한 상각방법(상각방법을 신고하지 아니한 경우에는 제4항 각호에 규정한 상각방법)은 그 후의 사업연도에 있어서도 계속하여 그 상각방법을 적용하여야 한다.

 제27조【감가상각방법의 변경】① 법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 제26조 제5항의 규정에 불구하고 납세지 관할세무서장의 승인을 얻어 그 상각방법을 변경할 수 있다(각 호 생략).

⑥ 제1항의 규정에 의하여 상각방법을 변경하는 경우 상각범위액의 계산은 다음 각 호의 산식에 의한다. 이 경우 제3호의 산식 중 총채굴예정량은「한국광물자원공사법」에 따른 한국광물자원공사가 인정하는 총채굴량을 말한다.

3. 정률법 또는 정액법을 생산량비례법으로 변경하는 경우

 제72조【자산의 취득가액 등】② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

4의2. 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식 등 : 취득 당시의 시가. 다만, 제15조 제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식등은 출자전환된 채권(법 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다.

6. 그 밖의 방법으로 취득한 자산 ： 취득 당시의 시가

다. 사실관계 및 판단

 (1) 이 건 심판청구와 관련된 사실관계를 정리하면 아래 <표3>과 같다.

OOO

 (2) 청구법인은 OOO 소재 천연가스 광구를 인수하기 위하여 OOO법인을 설립하고 쟁점대여금을 대여하였는데, 경영상 부진으로 완전자본잠식상태에 있는 OOO법인의 재무구조 개선을 위해 쟁점출자전환을 하였고, 이로 인하여 취득한 쟁점주식의 시가가 OOO원임에도 장부상 OOO원으로 과다계상되었다고 보아 그 차액인 쟁점출자전환손실을 손금산입하여 해당 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 아래 <표4>와 같이 제기하였다.

OOO

 (3) 처분청은 쟁점출자전환손실은 약정에 의한 채권 포기에 따른 대손으로서 정당한 사유가 없고 접대비로 보아야 한다는 이유로 경정청구를 거부하였는데, 동 거부처분의 검토과정은 다음과 같다.

  (가) 청구법인과 OOO법인은 특수관계이므로 채무면제액(쟁점출자전환손실)에 대한 손금산입 여부는「법인세법」제52조 제1항에 따라 부당행위계산부인 규정을 적용하여 손금불산입하거나, 예규OOO에 따라「법인세법 기본통칙」19의2-19의2…5(약정에 의한 채권포기액의 대손처리)에 따라 손금(접대비 또는 대손금) 산입 여부를 결정하기로 하고, 먼저 이 건 사실관계에 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 있는지에 대하여 OOO지방국세청 과세사실판단자문위원회에 문의하였다.

  (나) OOO지방국세청 과세사실판단자문위원회는 2018.11.20. 쟁점출자전환이 조세 부담을 부당히 감소시켰는지가 불확실하고 쟁점출자전환손실의 손금산입시기에 대한 기획재정부 유권해석이 진행 중인 점을 들어 최종 판단을 유보하였는데, 동 유권해석신청이 청구법인에 의해 취하되자, 처분청은 과세사실판단자문위원회의 결과를 일부 채택하여 쟁점출자전환이 부당행위계산부인 규정 적용 대상이 아니라고 결정하였다.

  (다) 위 (나) 결정에 따라 처분청은 이 건 사실관계에「법인세법 기본통칙」19의2-19의2…5를 적용하였는데, 쟁점출자전환으로 쟁점대여금 채권이 소멸한 것은 약정에 의한 채권포기에 해당하고 이러한 행위에 객관적으로 ‘정당한 사유’가 없다고 보아 쟁점출자전환손실을 접대비로 보아 청구법인의 경정청구에 대하여 거부통지를 하였다.

 (4) 쟁점출자전환과 관련된 회계처리는 다음과 같다.

  (가) 청구법인 회계처리 : 청구법인은 쟁점출자전환을 통해 쟁점대여금 및 관련 미수이자 합계 OOO을 장부상 관계기업 지분투자액으로 계상하였다[캐나다법인 설립 시 청구법인의 지분투자액 OOO에서 증액].

  (나) OOO법인 회계처리 : OOO법인은 쟁점출자전환으로 인하여 쟁점대여금 및 관련 미수이자 OOO을 감소시키고, 동일한 금액의 자본금을 증가시켰다.

OOO

 (5) OOO법인의 재무구조 변동내역은 아래 <표6>과 같고, 같은 기간 OOO법인의 영업외손익 발생과 관련된 청구법인과 처분청의 소명내용은 다음과 같다.

OOO

  (가) 청구법인 : 천연가스 개발업을 영위하는 OOO법인에게 영업외손익이 발생한 이유는 천연가스 광구를 매입하기 위해 받은 대출금 중 일부OOO를 운전자본으로 남김으로써 회계처리과정에서 영업외손익이 발생하였고, 국내로부터 자금을 조달해야 하는 OOO법인은 OOO 달러화 가치가 상승하게 되면 결국 원화로 상환해야 하는 차입금이 증가하여 실질적인 부채의 증가로 이어지게 됨에 따라 OOO법인 재무구조 악화의 원인이 되었다.

  (나) 처분청 : OOO법인의 재무상태가 악화된 원인은 천연가스 가격 하락에 따른 수익성 악화와 영업외손익의 상당부분을 차지하고 있는 외화 환산손실에 기인하는데, 2011∼2015사업연도에 OOO법인은 영업손실보다 영업외손실이 더 큰 것으로 나타나는바, 영업손실만 고려하면 완전자본잠식 상황이 아니게 된다[OOO법인의 재무구조 악화는 영업활동과 무관한 ‘외부적 요인’(외화 환산손실) 때문이므로 쟁점출자전환의 당위성이 인정되지 아니한다].

 (6) OOO법인의 차입금과 관련된 각종 계약의 주요 내용은 다음과 같다.

  (가) 청구법인과 OOO법인 간 체결된 계약(Loan Agreement,

       2010.8.25.)

OOO

  (나) OOO법인과 선순위 채권자 간 체결된 계약OOO중 채무불이행 관련 내용

OOO

 (7) 청구법인이 증빙으로 제출한 심리자료는 다음과 같다.

  (가) OOO은행이 청구법인에 대하여 OOO법인 재무 개선을 촉구하는 자료와 관계자 간 회의내역(2012.2.～2012.6.) 등을 보면, OOO법인의 자본잠식상황으로 대주단인 선순위 채권자 담당자가 청구법인에 대하여 OOO법인 재무개선을 촉구하는 과정에서 주고받은 메일과 청구법인과 OOO 은행 회의실에서 대책을 강구하는 회의를 한 사실이 나타난다.

  (나) OOO 광구 운영과 관련하여 OOO법인이 청구법인에 보고한 보고서(2012.7.7.)에는 재무구조 개선을 위한 세부적인 전략과 방안이 기재되어 있다(Ⅰ. OOO 광구개요, Ⅱ. OOO생산증대방안, Ⅲ. 마케팅 및 거래 개선방안, Ⅳ. 셰일가스 개발전략).

  (다) OOO법인 경영실적 및 대응방안과 관련하여 청구법인과 OOO은행이 회의한 자료(2012.6.1., 2012.8.1.)에는 ① 참석자 : 청구법인 및 OOO은행 담당자 ② OOO법인의 2011사업연도 손실OOO에 관한 배경설명(차입금 환평가손실, 가스 가격 하락 및 생산량 감소로 인한 매출부진, ③ 대응방안(광구 추가 시추, OOO 가동 등 매출증대 및 비용절감, 기타사항), ④ OOO은행은 청구법인의 자구책에도 불구하고 제반 시장상황에 따라서 OOO법인의 경영 정상화가 어려울 수 있다는 견해를 피력하면서 OOO법인의 재무구조 개선방안 검토를 요청한 사실이 기재되어 있다.

  (라) 청구법인이 쟁점출자전환 시 선순위 채권자에게 동의를 구하는 내용의 영문서한(2012.12.21.)

  (마) 청구법인의 쟁점출자전환의 건에 대한 이사회부의안건 결재서와 안건자료(2012년 12월)

  (바) 청구법인의 이사회 보고서(쟁점출자전환 건, 2012.12.)

  (사) 청구법인 2013사업연도 감사보고서(전자공시)에는 2012사업연도에 쟁점출자전환으로 취득한 쟁점주식의 시가OOO와 장부가액OOO의 차액OOO을 회계상 반영할 것을 지적하는 내용이 기재되어 있다.

  (아) 가스가격 변동과 추가 시추 및 개발비 집행 순연내역 현황

OOO

  (자) 청구법인은 OOO법인의 재무상태는 가스가격 변동추이에 따라 종속적으로 결정되는바, 청구법인이 대응하는 것에는 한계가 있을 수밖에 없어 쟁점출자전환으로 실질적으로 재무구조가 개선되었음에도 재무제표상 수치는 직접 향상될 수 없었다고 주장하면서 다음과 같이 천연가스가격 변동자료를 제시하였다.

OOO

(차) 쟁점출자전환 전후 OOO법인의 재무상황 및 구조조정

OOO

 (아) 쟁점출자전환 이후 OOO법인의 구조조정사항은 다음과 같다.

   1) OOO법인은 OOO 등 수익성 높은 제품의 생산에 주력하기 위하여 OOO 설비를 개선하고 가동하면서, 동시에 쟁점출자전환 이후 인원 감축 및 시설 축소를 통한 고정비 절감을 시도하였다.

   2) OOO법인은 인건비 절감 목적으로 청구법인의 인력을 OOO에 파견 받는 대신 현장인력을 축소하였고, 동절기 현장 접근로 개설, 동결 방지 Chemical 운송 등 용역업체를 사용하던 현장 작업을 자체 시행함으로써 비용을 최소화하였다

   3) 추가 광구 개발을 이연하여 유휴 생산설비를 매각하고, 생산과정에서 발생하는 잉여물량의 재판매 절차를 개선하였다.

   4) 이러한 구조조정을 통하여 OOO법인은 2016년말 현재 손익분기에 근접하는 수준으로 순이익을 발생시키고 있고, 충분한 자본을 유지하고 사업을 영위하고 있다.

   5) 심리일 현재 청구법인은 OOO법인의 지분(100%)을 계속 보유하고 있는 것으로 확인된다.

 (8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다.

  (가) 출자전환은 채무의 일부 또는 전부를 변제하기 위하여 채무자가 채권자에게 지분증권(주식)을 발행하는 방식으로 타인자본을 자기자본으로 전환하는 자본구조의 변경을 통해 부채를 조정하는 채권·채무조정의 한 유형인바, 신주발행 방식의 출자전환으로 기존채권의 변제에 갈음하기로 한 경우 채권자와 채무자 사이에 출자전환으로 인하여 소멸되는 기존채권의 가액에 관한 합의가 있으면 그에 따르고, 합의가 없는 때에는 특별한 사정이 없는 한 신주발행의 효력발생일을 기준으로 신주의 가액을 평가하여 그 평가액 상당의 기존채권이 변제된 것으로 봄이 상당하다OOO

  (나) 먼저 쟁점①에 대해서 살피건대, 청구법인은 쟁점출자전환으로 취득한 쟁점주식의 시가가 소멸한 쟁점대여금 채권의 장부가액에 미달하므로, 그 차액은 ‘채권처분손실’로서「법인세법」제19조에서 규정하는 손금으로 인정되어야 한다고 주장한다.

   그러나「법인세법」제19조 제2항은 “제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.”라고 규정하고 있는바, 일반 규정인「법인세법」제19조만을 근거로 쟁점출자전환손실에 대한 손금 산입 여부를 결정하기는 어려워 보이는 점, 설령 이를 인정한다고 하더라도 당초 출자한 OOO법인의 자본금OOO의 약 2.5배에 해당하는 쟁점대여금OOO을 사업개시 2년 6개월만에 (청구주장에 따르면 시가 OOO원인) 쟁점주식과 교환한다는 것은, 같은 업종의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래서 지출하였을 것으로 일반적으로 인정되는 경제행위로 볼 수 없어「법인세법」제19조에서 규정하는 ‘통상성’ 요건을 충족하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

  (다) 청구법인은 쟁점출자전환손실을「법인세법」제19조에 근거한 채권처분손실로 손금산입 할 수 없다면, 쟁점대여금채권을 출자전환 형식으로 포기하였고 그 채권포기에는 정당한 사유가 있으므로 같은 법 제19조의2에서 규정하는 ‘대손금’으로 보아야 하고 이를 접대비로 볼 수 없다고 주장한다.

   그러나 법인의 채권은 반드시 전액 회수된다고 볼 수 없고 그 불량화도 서서히 진행되어 회수가능기준 또한 모호한 점 등을 고려하여「법인세법」제19조의2 및 같은 법 제19조의2는 대손금의 범위에 관하여 엄격한 제한을 두고 있고, 대법원도 이러한 대손사유를 제한적·열거적 규정으로 보고 있으므로OOO, 청구법인이 쟁점대여금채권을 출자전환함으로써 받은 손실을 위 법령상의 대손사유로 보기에는 어렵다 할 것이다.

  또한 행정해석도 채권의 포기에 정당한 사유가 있더라도 그 채권이 ‘특수관계자 외의 자’와의 거래에서 발생한 것에 한하여 대손금으로서 손금에 산입할 수 있다는 입장이므로(재정경제부 법인세제과-375, 2005.5.31.,「법인세법 기본통칙」19의2-19의2…5【약정에 의한 채권포기액의 대손처리】), 이 건 쟁점출자전환을 출자전환 형식의 약정을 통해 채권을 포기한 행위로 구성하더라도 청구법인은 자회사인 OOO법인(100% 지분)에 대한 쟁점대여금채권을 포기한 점에서 (정당한 사유 유무와 무관하게) 위 유권해석을 원용하여 쟁점출자전환손실을 대손금으로 손금산입 할 수도 없다 할 것이다.

  따라서 처분청에서 쟁점출자전환손실을 청구법인의 소득을 감소시키는 손금으로서 실질적으로 접대비를 지출한 것과 동일한 결과를 가져오는 접대비와 유사한 성질의 비용으로 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

  (라) 쟁점①에서 쟁점출자전환손실을「법인세법」상 손금으로 산입할 수 없는 이상(청구법인은 이미 접대비 한도가 초과하여 추가 환급세액이 발생하지 않음), 이를 인정하는 전제에서 해당 환급세액의 결정을 위하여 쟁점주식의 시가에 대하여 다투는 쟁점②는 별도로 심리할 실익이 없게 되었으므로 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.