[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 외국OOO법인으로, 2015.12.16. OOO법인 AAA이 보유하고 있는 특허권 11건과 관련하여 2014.1.1. 주식회사 BBB(이하 “BBB”이라 한다)과 체결한 ‘라이선스 계약’(LICENSE AGREEMENT, 이하 “쟁점계약”이라 한다)상 OOO법인 AAA의 지위를 이전받았고, BBB은 쟁점계약에 따라 2016.5.4.부터 2019.1.29.까지 청구법인에게 특허권 사용료로 OOO원OOO을 지급하였으며, 2019.4.4. BBB에서 물적분할되어 신설된 CCC 주식회사(이하 “CCC”라 한다)는 쟁점계약상 BBB의 지위를 이전받아 청구법인에게 쟁점계약에 따라 특허권에 대한 사용료로 2019.5.3.부터 2019.11.6.까지 청구법인에 OOO원OOO을 지급한 후 BBB과 CCC는 「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “한․미 조세조약”이라 한다) 제14조 및 「법인세법」제93조 제8호에 따라 15%의 제한세율을 적용하여 2016∼2019사업연도 법인세 합계 OOO원 및 OOO원을 각 원천징수․납부하였다.

나. 청구법인은 BBB과 CCC에 사용권한을 부여한 특허권 중 대한민국에 등록되지 아니한 10건의 특허권(이하 “쟁점특허권”이라 한다)에 대하여 BBB과 CCC로부터 지급받은 사용료(이하 “쟁점특허권사용료”라 한다)가 국내원천소득이 아니므로 BBB과 CCC가 원천징수하여 납부한 법인세 합계 OOO원을 환급하여 달라고 주장하며 2020.10.15. 처분청에 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 BBB과 CCC가 지급한 쟁점특허권사용료가 국내원천소득에 해당하는 것으로 보아 2021.4.9. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2021.5.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 쟁점특허권사용료는 국내 미등록 특허권 사용에 대한 대가로서 한․미 조세조약 제6조 제3항 및 제14조 제4항에 의해 국내원천소득으로 볼 수 없다.

  (가) 한․미 조세조약 제4조 제1항에 따르면 OOO 거주자의 경우 대한민국 내 원천을 둔 소득에 대하여만 대한민국에 의해 과세될 수 있고, 동 조약 제6조 제3항에서 사용료의 원천을 규정하고 있으며, 동 조약 제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 사용료는 일방 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

  (나) 국내의 재산 사용에 대하여 지급되는 사용료만 국내원천소득으로 분류되어 국내에서 과세되고 그렇지 않은 경우에는 국내에서 과세되지 않는 것이고, 이와 관련하여 대법원은 ‘사용료 중 국내에 등록된 특허권의 사용료에 해당하는 부분만 구「법인세법」제93조 제9호가 정한 외국법인의 국내원천소득에 해당하고 나머지 사용료는 국내원천소득에 해당하지 아니한다’고 판단(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결)하였다.

  (다) 또한 대법원은 ‘특허권은 국가에 의한 특허처분에 의하여 특허출원인에게 부여되는 권리로서 각 국의 특허법과 그 법에 따라 특허를 부여할 권리는 각 국에 있어서 독립적으로 존재하여 지역적 제한을 지니게 되므로 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미치고 외국법인의 특허권이 등록되어 있지 않은 대한민국에서 당해 특허제품이 생산되어 특허권이 등록된 외국으로 수출, 판매되는 경우에 있어서 특허권의 사용 혹은 침해 문제는 대한민국 내에서의 특허제품 사용 자체에 관한 문제와는 관계가 없는 것이다’고 판시하였다.

  (라) 상기 대법원 판례 등을 종합하여 고려할 때 쟁점특허권은 국내 미등록 특허권으로서 쟁점특허권사용료는 국내원천소득이 아니므로 처분청이 한 경정청구 거부처분은 위법․부당하다.

 (2) 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 「법인세법」제93조 제9호는 한․미 조세조약에 우선하여 적용될 수 없다.

  (가) 구 「법인세법」(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 것) 제93조 제9호는 2008.12.26. 개정되어 ‘특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’는 단서조항이 신설되었으나, 한․미 조세조약상 사용료의 원천지국 판단기준에 우선하여 적용될 수 없다.

  (나) 구 「국제조세조정에 관한 법률」(2018.12.31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것) 제28조는 ‘비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 「소득세법」제119조 및 「법인세법」제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다’고 규정하였고, 대법원 또한 조세협약의 국내법에 대한 특별법적인 지위를 인정하고 있으며, 「조약법에 관한 비엔나 협약」 제27조는 ‘어느 당사국도 조약의 불이행에 대한 정당화의 방법으로 그 국내법 규정을 원용해서는 안된다’고 규정하고 있는바 국내 법 규정을 내세워 조약을 불이행할 수 없음을 규정하고 있다.

  (다) 따라서, 쟁점특허권사용료의 소득 원천지 결정은 「국제조세조정에 관한 법률」제28조에 따라 「법인세법」에 우선하여 적용하는 한․미 조세조약 제6조 제3항 및 제14조 제4항에 따라 판단하여야 하므로, 국내에 미등록된 청구법인의 쟁점특허권에 대하여 BBB 및 CCC가 지급한 쟁점특허권사용료는 국내원천소득에 해당하지 아니한다.

 (3) 또한 청구법인은 BBB 및 CCC가 아닌 다른 내국법인으로부터 쟁점특허권에 대한 사용료와 관련하여 대법원으로부터 국내 미등록 특허권인 쟁점특허권에 대한 사용료는 국내원천소득에 해당하지 아니하므로 그로부터 원천징수된 원천징수금은 환급되어야 한다고 판결(대법원 2020.2.27. 선고 2019두59011 판결)하였으므로 이 건 쟁점특허권사용료와 관련된 처분청의 경정청구 거부처분도 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 한․미 조세조약 제6조 제3항은 ‘사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다’고 규정하고 있고, 한․미 조세조약 제14조는 재산의 사용지국에서 소득원천이 있고 소득원천지국에서 제한적 과세권을 행사할 수 있다고 규정하고 있을 뿐 사용지국에 대한 판단기준을 규정하고 있지 아니하며, 한․미 조세조약 제2조 제2항에 따라 당해 조약에서 정의되지 않은 개념은 그 조세를 결정하는 체약국의 법에 따르도록 하는 방법으로 과세권을 배분하고 있으므로, 사용지국에 대한 판단은 국내 세법에 따라 판단하여야 한다.

 (2) 「법인세법」제93조 제8호는 ‘해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’고 규정하고 있고, 쟁점특허권이 OOO에서 등록되었고 쟁점특허권을 사용하여 BBB 및 CCC가 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용하였으므로 쟁점특허권이 국내에 미등록되었더라도 쟁점특허권사용료는 국내원천소득에 해당하는 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  국내에 등록되지 않은 특허권의 사용료는 국내원천소득에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

 (1) 법인세법(2019.12.31. 법률 제16833호로 개정되기 전의 것)

 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호의 구분에 따른 소득으로 한다.

8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득

  가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

  나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우

 (2) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약

 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

(9) 본조 (1)항 내지 (8)항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다.

 제14조(사용료)

(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.

(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다.

 (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) OOO법인 AAA는 보유하고 있는 특허권 11건과 관련하여 2014.1.1. BBB과 쟁점계약을 체결하였고, 청구법인은 2015.12.16. OOO법인 AAA로부터 쟁점계약상 지위를 이전받았다.

 (2) BBB과 CCC는 쟁점계약에 따라 2016.5.4.부터 2019.11.6.까지 청구법인에게 특허권사용료를 지급하면서 한․미 조세조약 제14조 제1항에 따른 제한세율 15%를 적용하여 법인세를 원천징수․납부하였고, 청구법인은 쟁점특허권사용료가 국내원천소득에 해당하지 아니하다고 주장하며 BBB과 CCC가 원천징수․납부한 법인세 중 쟁점특허권사용료와 관련하여 원천징수․납부한 법인세를 환급해달라는 취지로 2020.10.15. 처분청에 경정청구를 제기하였다.

 (3) 처분청은 2021.4.9. 쟁점특허권사용료도 국내원천소득에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

   한․미 조세조약 제6조 제3항에서 ‘사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다’라고 규정하고 있는데 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점,「법인세법」제93조 제8호에서 ‘해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 특허권사용료 중 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 쟁점특허권에 대한 사용료도 쟁점특허권이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우로서 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 국내에 등록된 특허권의 사용료만 청구법인의 국내원천소득이고 나머지 쟁점특허권사용료는 국내원천소득이 아니라는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다(조심 2018서4422, 2019.3.14.외 다수, 같은 뜻임).

   따라서 처분청이 쟁점특허권사용료가 국내원천소득에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.