[주 문] OOO서장이 2019.9.5. 청구법인에게 한 2015사업연도 법인세 OOO원의 부과처분과 OOO원의 소득금액변동통지는 처분청이 익금산입 및 배당으로 소득처분한 OOO원을 소득금액변동통지금액에서 차감하는 것으로 하여 법인세 과세표준과 세액 및 소득금액변동통지금액을 경정한다. |
[이 유] |
1. 처분개요 가. 청구법인은 OOO에 소재하는 경영컨설팅업을 영위하는 법인으로 2012.8.17. 기준 자동차 부품사업을 영위하는 주식회사 AAA(이하 “주-AAA”라 한다) 발행주식 15.9%를 보유하고 있었다. 나. 주-AAA는 자동변속기용 클러치 제조․판매업으로 사업영역을 확장하고자 OOO법인 OOO(이하 “유-aaa”라 한다)와 이의 합작생산에 합의하고, 신규 사업수행을 위해 국내에 합작회사(이하 “국내합작회사”이라 한다)를 설립하고 주-AAA, 유-aaa가 각각 투자금 OOO원씩 총 OOO원을 조달하기로 하였다. 다. 이를 위해 주-AAA와 주-AAA의 최대주주인 AAA(주-AAA 발행주식 33.8%를 보유한 자로 이하 “AAA”라 한다)는 2012.8.17. OOO(이하 “투자전문회사”라 한다)와 주-AAA 발행의 전환우선 종류주식(이하 “쟁점전환우선주”라 한다) 인수계약[1주당 액면가액 100원의 전환우선주 OOO주, 인수금액은 OOO원(주당 발행가액 1,000원)으로 이하 “쟁점전환우선주 인수계약”이라 한다]을 체결하고, 투자전문회사는 2012.9.11. 인수대금 OOO원을 납입하였다. 라. 쟁점전환우선주 인수금액은 쟁점전환우선주 인수계약에 따라 2014.9.11. 이내에 국내합작회사를 위한 투자용도로 사용하여야 하는 용도제한이 있는바, 주-AAA는 2014.9.1. 투자전문회사에게 이의 사용기한 연장 신청을 하여 2016.12.31.까지 연장하기로 합의하였고 이 기간 중인 2015.9.15. 청구법인은 투자전문회사로부터 쟁점전환우선주를 OOO원(1주당 약 OOO원)에 매입(이하 “쟁점거래”)하였다. 마. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.12.19. 쟁점거래에 대하여 ‘주식등 변동에 관한 해명자료 제출’을 요구하였고 청구법인은 이에 대한 자료를 제출하였으며, 이후 처분청은 조사청의 청구법인에 대한 법인세 통합조사(2019.5.9.～2019.7.31.) 결과에 따라 2019.9.5. 청구법인에게 2015사업연도 법인세 OOO원을 경정․고지하였고 2015사업연도에 대한 합계 OOO원의 소득금액변동통지를 하였다. 바. 청구법인은 이에 불복하여 2019.11.22. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점거래 당시 투자전문회사는 풋옵션을 행사할 수 있는 계약상 요건을 충족하지 못하였고 실제로 풋옵션을 행사하지도 않아 AAA에게 쟁점전환우선주 매입의무가 성립한바 없고, 쟁점전환우선주의 시가를 매수 당시 보통주시가(주당 OOO원)를 적용하여 계산한 주당 OOO원으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 처분은 부당하다. (가) 쟁점거래 당시 투자전문회사는 풋옵션을 행사할 수 있는 계약상 요건을 충족하지 못하였고 실제로 풋옵션을 행사하지도 않아 AAA에게 쟁점전환우선주 매입 의무가 성립하지 아니하므로 부당행위계산부인 규정의 적용대상이 아니다. 1) 주-AAA, AAA 및 투자전문회사 사이에 체결된 쟁점전환우선주 인수계약상 주-AAA 및 AAA에게 쟁점전환우선주 매입의무가 발생하려면 ① 신주인수대금을 합작법인 투자 용도로 사용하지 않음으로 인하여 계약 해지 사유가 발생하고, ② 인수인이 회사에 대하여 서면으로 매수청구를 하여야 한다. 2) 그런데 이 건의 경우 ① 주-AAA, AAA 및 투자전문회사 사이에 추가합의서를 작성하여 신주인수대금의 사용기한을 2016.12.31.(당초 사용기한: 2014.9.10.)까지로 약 2년 3개월 연장하였으므로 계약 해지 사유가 발생한바 없고, ② 투자전문회사가 서면으로 전환우선주의 매수청구를 하지도 않았으므로 주-AAA나 AAA에게 풋옵션 행사에 따른 주식매수의무(이하 “풋옵션의무”라 한다)가 성립한 바가 없다. 3) 처분청의 과세근거는 다음과 같은 점에서 타당하지 않다. 가) 처분청은 주-AAA가 쟁점전환우선주로 조달한 자금을 용도와 달리 사용함에 따라 주-AAA에 계약해지의 귀책사유가 발생하였다는 의견이나, OOO의 개발상품 발의지연과 OOO측 합작사인 유-aaa의 자금사정으로 투자가 지연된 것으로 이는 투자합의서상에서도 확인되는 사항으로 주-AAA의 귀책사유에 따른 것이 아니다. 나) 또한, 귀책여부를 떠나 2016.12.31.까지 신주인수대금의 사용기한을 연장한 것은 틀림없는 사실인바, 계약상 풋옵션 요건이 발생하지 않았음이 명백하다. 다) 처분청이 옵션의무자인 대표이사 대신 청구법인이 주식을 고가 매입하여 부당행위계산부인 적용이 타당하다며 제시한 사례(부산고등법원 2017.1.25. 선고 2016누21862 판결)는 풋옵션의무가 발생한 사안으로 풋옵션 요건이 발생하지 아니한 이 건과는 사실관계가 다르다. (나) 쟁점전환우선주의 시가를 당시 보통주 시가(주당 OOO원)를 적용하여 계산한 주당 OOO원으로 단순 전환하여 산정하는 것은 부당하다. 1) 처분청은 쟁점거래 당시(2015.9.15.) 쟁점전환우선주를 주-AAA 보통주 OOO주로 전환할 수 있었다는 이유로, 주-AAA 보통주의 쟁점거래 전후 2개월 종가 평균인 주당 OOO원을 기준으로 쟁점전환우선주의 시가를 OOO원(= OOO주 × OOO원)으로 산정하였다. 2) 그러나 쟁점전환우선주는 그 주주권의 내용과 조건 등이 보통주와 다음 <표1>과 같이 다르므로 단순히 보통주 시가를 단순 전환하는 방식으로 쟁점전환우선주의 시가를 산정할 수 없다. <표1> 쟁점전환우선주와 보통주 비교 OOO 3) 특히 쟁점전환우선주는 전환가격 조정(Refixing) 조항에 따라 주-AAA 보통주 주가 하락시 전환가격을 조정함으로써 OOO원 이상의 보통주 전환이 보장되는 전환권이 부여된 주식이므로 이를 보통주 가치와 단순 비교할 수는 없다. 예컨대, 쟁점거래 직후의 전환가격 조정 시점인 2015.12.11. 전일 보통주 종가는 주당 OOO원, 전환가격은 주당 OOO원이었으므로 당시 전환권을 행사하면 OOO원(=OOO주 × 2015.12.11. 주가 OOO원) 상당의 보통주를 전환받을 수 있었다. 4) 실제로 청구법인은 2017.12.29. 쟁점전환우선주 OOO주 중 OOO주를 보통주 OOO주로 전환하였는데(전환가격: 1주당 OOO원), 그 전일의 보통주 종가가 1주당 OOO원이었으므로, 쟁점전환우선주 OOO주의 전환에 따른 보통주 시가만 하더라도 처분청 주장의 시가 OOO원을 초과하는 OOO원(= OOO주 × OOO원)이다. 5) 결국 청구법인이 투자전문회사로부터 OOO원에 쟁점전환우선주를 매입한 것은 비특수관계인간의 시가 거래로서 전환권의 가치, 실제로 전환권 행사로 취득한 보통주 가치 및 지분율 등을 고려할 때 그 경제적 합리성도 인정된다. 6) 처분청은 조사 당시 시가에 대한 다툼이 없었다고 하나, 청구법인은 조사 당시부터 일관되게 쟁점거래의 가격(주당 OOO원)이 시가라고 주장하였다. (2) 가사 부당행위계산부인 규정이 적용되더라도 소득자는 주-AAA가 되고, 소득처분은 기타사외유출로 처분되어야 한다. (가) ① 풋옵션의 근거가 되는 쟁점전환우선주 인수계약은 주-AAA의 합작투자대금 마련 목적으로 체결된 것으로서, ② 쟁점전환우선주 인수대금은 주-AAA가 관리·운영하였으며, ③ 주-AAA는 풋옵션 의무자일 뿐만 아니라 쟁점전환우선주의 매입대금 내지 쟁점거래로 인한 손해를 종국적으로 부담하여야 하는 자이다. 연대채무와 관련하여 시공사가 시행사의 대출금채무를 병존적으로 인수함으로써 연대채무자가 된 사안에서 시공사는 대출금 변제액 전부에 관하여 시행사에게 구상권을 행사할 수 있는 것으로 본 점은 참고할 필요가 있다(대법원 2014.8.26. 선고 2013다49428 판결 참고). (나) 반면 ① AAA는 단지 최대주주로서 책임 경영 차원에서 연대 채무를 부담한 것일 뿐이고, ② 인수계약상으로도 인수인의 동의를 얻어 법령이 허용하는 범위 내에서 주-AAA로 하여금 유상감자 방식으로 양수하게 할 수 있었으며, ③ 만약 AAA가 쟁점전환우선주 매입으로 인해 손해를 보게 되더라도 주-AAA에 구상권을 행사할 수 있었다. (다) 따라서 쟁점거래로 인하여 이익을 분여받았다면 그 귀속 주체는 ‘주-AAA’로 보아야 하고, 최대주주의 책임 경영 차원에서 연대의무를 부담한 AAA를 소득의 귀속자로 볼 수는 없다. (라) 처분청은 AAA가 쟁점전환우선주를 매입할 수밖에 없었다는 법무법인 OOO의 의견서를 근거로 귀속 주체를 AAA로 보았으나, 주주평등원칙상 주-AAA가 쟁점전환우선주를 취득 내지 유상감자할 수 없다는 OOO의 의견은「상법」상 근거가 없는 독자적인 견해에 불과하고, 설령 청구법인이 주-AAA가 쟁점전환우선주를 취득할 수 없는 것으로 오인하였다 하더라도 쟁점거래로 이익을 받은 것은 주-AAA임에도 불구하고 형식상 최대주주가 풋옵션 의무자라는 이유만으로 ‘배당’으로 소득처분하는 것은 실질과세원칙상 허용될 수 없다. (3) 2017년도 주식변동 서면확인은「국세기본법」상 세무조사에 해당하므로 이 건 세무조사는 위법한 중복조사에 해당한다. (가) OOO 조사3국은 2017년 12월부터 2018년 1월까지 청구법인에 ‘해명안내문’을 보내어 쟁점거래에 관하여 자료제출 요청을 요구하는 등 질문조사권을 행사하였고, 이에 청구법인은 세무대리인을 선임하여 2건의 소명서, 2건의 납세자의견서 및 해명자료를 제출하였으며, 청구법인의 대표이사가 직접 조사청을 방문하여 쟁점거래를 설명한 이후 조사 종결되었다. (나) 이를 단순한 사실관계의 확인이라 볼 수는 없고 쟁점거래의 경위 및 쟁점거래 대금의 시가 등을 조사하여 법인세 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한 질문조사권의 행사에 해당한다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인이 특수관계인인 최대주주 AAA를 대신하여 쟁점전환우선주를 고가에 매입함으로써 당초 풋옵션의무자인 AAA의 손실을 전가받은 행위는 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 이익 분여 행위로 부당행위계산부인 대상에 해당한다. (가) 청구법인이 사전에 치밀한 검토를 통해 쟁점전환우선주를 처리할 수 있는 계획을 세우고 AAA 대신 쟁점전환우선주를 매입함으로써 AAA의 손실을 전가받았으므로 당연히 「법인세법」상 부당행위계산 부인 대상에 해당한다. 1) 쟁점전환우선주 발행대금으로 주-AAA가 투자할 예정이었던 국내합작회사 설립이 어려워진 상황에서 청구법인은 투자전문회사의 전환권행사로 인해 지분율이 희석되는 문제점을 고려하여 투자전문회사와의 합의를 통해 전환우선주를 최대주주 혹은 최대주주가 지정하는 제3자가 인수할 수 있음을 법무법인을 통해 검토한 사실이 확인된다. 가) 이러한 내부적 검토를 통해 청구법인은 당초 주-AAA가 투자하기로 한 합작법인 설립이 어려워졌다는 등의 사유로 주-AAA가 쟁점전환우선주 인수계약을 해지할 수는 없고, 「상법」상 규정 등으로 인해 발행법인인 주-AAA가 주식매입계약 또는 유상감자 등의 방법으로도 쟁점전환우선주만을 선택적으로 취득할 수는 없다는 결론에 이르게 되었다. 나) 최대주주나 최대주주가 지정하는 자가 쟁점전환우선주를 매입할 수밖에 없는 상황을 인지하였고 최대주주가 지정하는 자가 고가에 매입할 경우 임원의 책임문제 등이 발생할 것이라는 것도 이미 파악하고 있었으므로 청구법인이 AAA를 대신하여 쟁점전환우선주를 고가에 매입한 것으로 볼 수 있다. 다) 옵션의무자인 대표이사 대신 법인이 주식을 고가로 매수한 것은 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 이익 분여 행위라고 판단한 사례도 있고「법인세법」기본통칙 52-88…2에서는 주주 등의 부담을 법인이 대신 부담한 경우 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보고 있다. 2) 청구주장은 다음과 같은 사유로 타당하지 않다. 주-AAA가 투자전문회사로부터 쟁점전환우선주로 조달한 자금을 사용기한내 사용하지 못하고 용도와 달리 사용함에 따라 주-AAA에 계약해지의 귀책사유가 발생하였고, 투자전문회사에 풋옵션 계약 연장을 요청하여 투자전문회사는 이를 승인하였다. 투자전문회사가 풋옵션 권리를 행사할 충분한 원인이 있음에도 발행법인인 주-AAA가 고액의 이자상당액을 지불하면서 풋옵션 계약을 연장한 것이다. 가) 쟁점전환우선주 인수계약서에는 “신주인수대금 거래종결일(납입일 2012.9.11.)로부터 2년 이내에 유-aaa와의 국내 합작법인 설립을 위한 출자 등 합작법인을 위한 투자용도로 사용하여야 한다”라고 명시되어 있다. 나) 그러나 주-AAA는 2012.9.27. 단기차입금 상환 OOO원, 2012.9.28. 장기차입금상환 OOO원 및 어음교환결제 OOO원 등 총 투자금 중 OOO원을 사용하였다. 이는 이미 주-AAA에서 투자금을 합작법인을 위한 투자용도로 사용할 의도가 없었다는 증거이다. 다) 쟁점전환우선주식 인수계약서에 대한 추가합의서의 체결일은 2014.9.10.이나, 투자전문회사의 검토 회신은 2014.9.11.로 기일의 오류가 발생한 사실이 확인되는바, 위 추가합의서는 형식적 서류에 불과하다. 라) 유-aaa는 자본금 OOO원만 납입하였고, 추후 투입예정인 투자금 OOO원은 지불하지 않은 것으로 확인되는데, 청구법인 재무담당이사 BBB(이하 “재무담당이사”라 한다)의 진술에 따르면 주-AAA가 합작회사에서 영업을 담당하기로 하였으나, 유-aaa가 지속적으로 투자할 정도로 주-AAA의 영업성과가 없었는바, 이는 합작회사가 정상적으로 설립·운영될 수 없었던 원인 역시 발행법인에 있었음을 반증하는 것이다. 마) 청구법인이 투자전문회사로부터 매입한 가격인 OOO원은 풋옵션 권리가 행사될 경우 매수가격 산정방법 중 사용용도 위반의 경우의 산식을 적용하여 산출된 것으로 투자전문회사 입장에서는 고액배당·이자 등으로 실질적인 목표 수익만 보장되는 상황이라면 굳이 풋옵션 권리를 행사할 필요가 없었기 때문에 발행법인 주-AAA 및 AAA 등은 투자전문회사와 협의를 통해 형식상의 풋옵션 권리 행사 없이 청구법인이 고가에 매입하도록 한 것이다. (나) 당초 주식변동서면확인 당시 청구법인이 제출한 자료 등에서는 쟁점전환우선주의 시가를 보통주 시가로 인정하였는바, 이를 부인하는 청구주장은 인정하기 어려우며 당초 과세처분은 타당하다. 1) 당초 조사과정 등에서는 시가에 대한 다툼이 없었다. 재무담당이사는 우선주의 프리미엄에 대한 질문에 대하여 “보장이 없다보니 배당금만 주당 300원을 요구하여 그렇게 하기로 계약하였다”고 진술한 바 있다. 2) 청구법인은 전환우선주가 최소 OOO원 상당의 주-AAA 보통주를 보장 받을 수 있는 권리가 부여된 주식이라고 주장할 뿐, 쟁점가액이 시가에 해당하고 이에 대한 산출 근거가 무엇인지는 명확하게 밝히지 못하고 있다. 3) 처분청이 결정한 쟁점전환우선주 시가의 결정시기는 투자전문회사가 청구법인에 양도한 시점인 2015년을 기점으로 한 것이지, 향후 2017년 주가 상승을 고려하여 시가를 결정한 것은 아니기에 청구주장은 이유 없다. 주식의 미래의 가치에 대하여는 알 수도 없고, 이러한 미래의 주식 가액을 과세의 근거로 삼을 수도 없다. 4) 당초 주식변동서면확인 당시 청구법인이 제출한 소명서에서도 쟁점전환우선주 1주당 가액을 OOO원으로 소명하였다. 5) 청구법인이 쟁점전환우선주를 매입한 거래는 풋옵션의무자인 AAA의 사적 의무이행을 대신하여 일반적으로 특수관계인이 아닌 제3자간 자유로운 의사결정에 따라 이루어진 시가로 인정되는 공정한 거래가 아니므로 부당행위계산부인규정 적용 대상에 해당한다. 청구법인이 쟁점전환우선주의 당초 거래종결일(2012.9.11.)부터 전환우선주 발행 2년이 지난 시점(2014.9.11.)까지 주가가 등락을 계속하다가 이후 1년이 지난 매입 시점(2015.9.15.)까지 주가가 지속적인 하락추세였던 불리한 상황을 수용하면서까지 매입하게 된 것은 청구법인의 자유로운 의사에 반해 AAA의 사적거래인 풋옵션 의무이행에 따른 손실을 대신 떠안기 위한 것으로 전환우선주를 적정가격에 매매하여 경제적 합리성이 있다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. (2) 풋옵션의무자인 최대주주 AAA를 대신하여 청구법인이 고가에 쟁점전환우선주를 매입한 행위는 특수관계인을 위해 합리적인 이유 없이 청구법인이 경제적 손실을 감수한 행위에 해당하므로 최대주주인 AAA의 배당으로 보아야 한다. (가) 쟁점전환우선주 인수계약서 제15조에는 해지에 갈음하여 주-AAA 및 최대주주에 대하여 투자전문회사가 보유한 이 건 쟁점전환우선주의 전부 또는 일부를 매수하여 줄 것을 청구할 수 있고, 이 경우 주-AAA 및 최대주주는 연대하여 주식매수청구의 대상주식을 매수하여야 한다고 되어 있는 점은 최대주주가 매입 의무가 있다는 것을 말한다. (나) 최대주주가 쟁점전환우선주를 매입해야 함을 인지하고 있음에도 불구하고 고가 매입에 따른 손실을 회피하기 위해 특수관계법인인 청구법인이 대신 쟁점전환우선주를 매입하도록 한 것이다. 청구법인은 법무법인으로부터 “자기주식 취득 또는 유상감자의 방법을 통해 쟁점전환우선주만을 취득하는 방안은 법률상 가능하지 않다고 판단된다.”, 또한 “투자자와의 합의를 통해 최대주주 및/또는 그가 지정하는 자가 쟁점전환우선주를 매입할 수는 있을 것이며, 다만 최대주주의 경우 자금확보의 가능성이 문제될 수 있으며, 제3의 법인이 쟁점전환우선주을 시가보다 높은 가격에 매입하는 경우는 해당 임원의 책임이 문제될 수도 있음을 유의할 필요가 있다.”라는 자문을 받았고 이에 따르면, 주-AAA는 쟁점전환우선주를 취득할 수 없고 최대주주가 투자자와 합의를 통해 전환우선주를 매입할 수밖에 없는 상황이었다. (다) 청구법인이 쟁점전환우선주 OOO주를 취득함에 따라 그 지분율이 당초 2.38%에서 18.14%로 증가하여 청구법인의 최대주주인 AAA가 그룹 전체를 지배하는 총수로 전환하는 결과를 나타나게 되었다. (라) 청구법인은 쟁점전환우선주 매입 당시 자금이 없는 상황으로 관계사를 통해 자금을 차입하였는바 이는 그룹차원에서 최대주주인 AAA를 위한 거래 행위로 볼 수 밖에 없다. (3) 쟁점주식변동 서면확인은 결정‧경정을 목적으로 납세자를 직접 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문·조사권을 행사하는 등의 방법으로 납세자의 영업의 자유를 침해하거나 수인의무를 부과한 행위가 아닌 단순 사실관계 서면확인에 해당하므로 세무조사로 볼 수 없다. (가) 쟁점주식변동 서면확인은 청구법인이 취득한 주-AAA 주식가액의 적정여부에 대한 단순 서면검토로서 검토 결과 시가 대비 ±30% 이내의 정상가격 범위내에 해당하는 것으로 판단하여 종결한 바, 이는 국세청 내부 조사사무처리규정상 세무조사에 해당하지 않을 뿐만 아니라, 납세자를 직접 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문·조사권을 행사한 것이 아니므로 이를 근거로 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 중복조사로 볼 수는 없다. (나) ‘주식변동 서면확인’은 주주에 대한 주식변동사항을 정기 또는 수시로 서면검토한 결과 혐의사항이 단순․경미하거나 소액으로 납세자의 해명자료만으로 과세사실의 확정이 가능한 경우에 납세자의 자발적 협조를 구하는 질문절차를 말하고, 해명자료 요구․제출은 우편에 의한다고 규정하고 있다. 실제 쟁점주식변동 서면확인 당시에도 이러한 규정을 준수하여 청구법인 및 거래 관련자 등에게 질문‧조사권을 행사한 적이 없고 청구법인 영업의 자유에 어떠한 영향도 미치지 아니하였다. 1) ‘주식변동 서면확인’ 당시 조사청은 2017.12.19.에 주식등 변동에 관한 해명자료 제출 안내서를 송달하였고, 이에 청구법인이 2017년 12월에 소명서를 제출하였으나, 소명내용에 착오가 있어 조사청은 2018.1.15. 주식등 변동에 관한 보완자료 제출 안내서를 송달하였으며, 추후 보완 서류 제출, 서면확인에 대한 결과 통지를 진행하였다. 2) 조사청은 청구법인 주장대로 2회에 걸쳐 자료제출을 요구[2회차 자료제출 요구는 1회차 제출요구 내용 중 시가차이(당초 주당 OOO원을 OOO원으로)만 수정하여 제출 요구]하였고, 이에 2018.1.16. 청구법인의 대표이사가 자진하여 조사청을 방문하여 소명자료를 제출한 것 뿐이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① 쟁점거래에 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 처분의 당부 ② 부당행위계산부인 규정에 따라 쟁점소득금액을 배당으로 소득처분한 과세처분의 당부 ③「국세기본법」에 금지된 재조사에 따른 과세처분에 해당한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 국세기본법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 20. “특수관계인”이란 본인과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 이 법 및 세법을 적용할 때 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다. 가. 혈족ㆍ인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계 나. 임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계 다. 주주ㆍ출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계 21. “세무조사”란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건(이하 “장부등”이라 한다)을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 활동을 말한다. 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 제81조의4(세무조사권 남용 금지) ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다. ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다. 1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우 3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우 4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제5항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다) 5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우 6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우 7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 (2) 국세기본법 시행령 제1조의2(특수관계인의 범위) ③ 법 제2조 제20호 다목에서 “주주ㆍ출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계”란 다음 각 호의 구분에 따른 관계(이하 “경영지배관계”라 한다)를 말한다. 2. 본인이 법인인 경우 가. 개인 또는 법인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통하여 본인인 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 개인 또는 법인 나. 본인이 직접 또는 그와 경제적 연관관계 또는 가목의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인 다. 본인이 직접 또는 그와 경제적 연관관계, 가목 또는 나목의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 그 법인 라. 본인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 따른 기업집단에 속하는 경우 그 기업집단에 속하는 다른 계열회사 및 그 임원 ④ 제3항 제1호 각 목, 같은 항 제2호 가목부터 다목까지의 규정을 적용할 때 다음 각 호의 구분에 따른 요건에 해당하는 경우 해당 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 것으로 본다. 1. 영리법인인 경우 가. 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자한 경우 나. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 경우 (3) 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. 제67조(소득처분) 다음 각 호의 법인세 과세표준의 신고ㆍ결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 1. 제60조에 따른 신고 2. 제66조 또는 제69조에 따른 결정 또는 경정 3. 「국세기본법」 제45조에 따른 수정신고 (4) 법인세법 시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우 9. 그 밖에 제1호부터 제3호까지, 제3호의2, 제4호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. ② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다. 1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외한다. 2. 「상속세 및 증여세법」 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 「조세특례제한법」 제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다. 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다. 1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다. 가. 귀속자가 주주등(임원 또는 직원인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당 나. 귀속자가 임원 또는 직원인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여 다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 「소득세법」 제120조에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다. 라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득 2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것 ※ 법인세법 기본통칙 52-58…2(조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 예시) “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”에는 법에서 규정하는 것을 제외하고, 다음 각호의 1에 해당되는 경우를 포함하는 것으로 한다. 2. 주주 등이 부담하여야 할 성질의 것을 법인이 부담한 때 (5) 상속세 및 증여세법 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다. 1. 주식등의 평가 가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 “상장주식”이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전ㆍ이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 “거래소”라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(평균액을 계산할 때 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월 동안에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다). 다만, 제38조에 따라 합병으로 인한 이익을 계산할 때 합병(분할합병을 포함한다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인이 보유한 상장주식의 시가는 평가기준일 현재의 거래소 최종 시세가액으로 한다. 나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. 다. 삭제 2. 제1호 외에 국채(國債)ㆍ공채(公債) 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. ② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주식등에 대해서는 제1항 제1호에도 불구하고 해당 법인의 사업성, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. 1. 기업 공개를 목적으로 금융위원회에 대통령령으로 정하는 기간에 유가증권 신고를 한 법인의 주식등 2. 제1항 제1호 나목에 규정된 주식등 중 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 주식등을 거래하기 위하여 대통령령으로 정하는 기간에 거래소에 상장신청을 한 법인의 주식등 3. 거래소에 상장되어 있는 법인의 주식 중 그 법인의 증자로 인하여 취득한 새로운 주식으로서 평가기준일 현재 상장되지 아니한 주식 (6) 상속세 및 증여세법 시행령 제52조의2(유가증권시장 및 코스닥시장에서 거래되는 주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 가목 본문에서 “대통령령으로 정하는 증권시장”이란 유가증권시장과 코스닥시장을 말한다. ③ 법 제63조 제1항 제1호 가목 본문에서 “대통령령으로 정하는 주식등”이란 평가기준일 전후 2개월 이내에 거래소가 정하는 기준에 따라 매매거래가 정지되거나 관리종목으로 지정된 기간의 일부 또는 전부가 포함되는 주식등(적정하게 시가를 반영하여 정상적으로 매매거래가 이루어지는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우는 제외한다)을 제외한 주식등을 말한다. ※ 상속세 및 증여세법 기본통칙 63-0…3(배당의 내용을 달리하는 주식을 발행한 법인의 주식평가) 법인이 우선주 등 이익배당에 관하여 내용이 다른 수종의 주식을 발행한 경우에는 그 내용을 감안하여 적정한 가액으로 평가하여야 한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점전환우선주 관련 일자별 사실관계는 다음 <표2>와 같다. <표2> 일자별 사실관계 OOO (가) 2012.8.17. 주-AAA 및 AAA와 투자전문회사 사이에 체결한 쟁점전환우선주 인수계약서의 주요내용은 다음과 같다. OOO (나) 쟁점전환우선주 인수계약서상 쟁점전환우선의 의결권, 배당, 전환청구기간, 전환비율 등과 관련한 내용은 다음과 같다. OOO (다) 2012.8.17. 쟁점전환우선주 인수계약 체결시 쟁점전환우선주 발행회사인 주-AAA, 청구법인의 주주 현황은 다음 <표3>, <표4>와 같다. <표3> 2012.8.17. 주-AAA 주주 현황 OOO <표4> 2012.8.17. 청구법인 주주 현황 OOO (라) 주-AAA가 쟁점전환우선주와 관련하여 투자전문회사에게 지급한 배당금은 다음 <표5>와 같고, 2015․2016사업연도의 경우 전환우선주와 보통주에 대하여 동일하게 1주당 30원의 금액을 배당한 것으로 나타난다. <표5> 주-AAA 배당 내역 OOO (마) 주-AAA 및 AAA와 투자전문회사 사이에 2014.9.10. 인수대금 사용기한 연장 관련(쟁점전환우선주 인수계약서 관련 추가합의서) 합의서의 주요 내용은 다음과 같다. OOO (바) 쟁점거래와 관련하여 투자전문회사의 주식매수청구권 행사여부, 최대주주인 AAA가 청구법인을 매수인으로 지정했는지 여부와 이에 대한 투자전문회사의 동의 여부, 매매가격 가격협상 또는 가격결정 관련 서류는 제시되지 않았고, 청구법인과 투자전문회사 양 당사자가 쟁점거래 계약을 체결한 후, 청구법인이 이를 취득한 것으로 나타나며, 쟁점거래를 통하여 투자전문회사는 쟁점상환우선주 투자로 최종적으로 12.91% 수익을 거둔 것으로 나타난다. (2) 처분청이 과세근거로 제시하는 자료는 다음과 같다. (가) 주-AAA 등이 속한 OOO의 2015년초 지배구조는 다음 <그림1>과 같다. <그림1> 2015년초 OOO 지배구조 OOO (나) 주-AAA가 법무법인 OOO으로부터 쟁점전환우선주의 처리 방안에 관한 검토를 요청하여 2015.6.25. 회신받은 문서 중 결론부분의 내용은 다음과 같다. OOO (다) 주-AAA는 2015.9.12. 쟁점전환우선주 행사가격 조정가액을 2015.9.11.을 가격 조정일로 하여 OOO원에서 OOO원으로 조정한다고 투자전문회사에게 통보한 안내문이 있다. (라) 쟁점전환우선주 매입과 관련하여 2015.9.14. 주-AAA에서 작성․보고한 것으로 보이는 우선주상환보고서에는 다음의 내용이 기재되어 있고, 전환우선주 인수계약 주요내용이 요약되어 제시되어 있다. OOO (마) 조사청이 2017.12.19. 청구법인에게 해명자료 제출을 요구하면서 첨부한 해명할 사항 안내문의 내용은 다음과 같다. OOO (바) 이에 대하여 2017년 12월 청구법인이 다음과 같이 해명한 내용이 있다. 1) 쟁점전환우선주는 시가 하락 등에 따른 전환가격이 조정되는 것으로 2015.12.8. 보통주가격 종가기준 OOO원에 상당하는 가치가 있는 것으로 쟁점전환우선주의 매입가격 OOO원은 합리적인 의사결정에 따른 것이라는 내용의 납세자 의견서가 있다. 2) 국세청의「상속세 및 증여세법」집행기준 63-58의 2-2 전환사채의 평가사례에 따라 쟁점전환주식의 가액은 OOO원으로 1주당 가액은 OOO원으로 평가하여 1주당 매매가액(OOO원)과 전환우선주 1주당 가액(OOO원)간의 차액은 OOO원으로「상속세 및 증여세법」의 고가양도에 따른 이익의 증여 규정 및「법인세법」기부금 의제규정이 적용될 수 없다는 소명서가 있다. 3) 주-AAA가 주식양수도계약을 체결하여 쟁점전환우선주를 취득한 것은 실질이 자기주식 취득으로 자본시장법 및「상법」의 관련 규정에 따라 허용될 수 없고 유상감자에 따라 쟁점전환우선주를 회수하는 방안도 허용될 수 없다는 추가 소명서가 있다. (사) 조사청은 2018.1.15. 청구법인에게 추가 해명자료 제출을 요구하면서 첨부한 보완할 사항 안내문의 내용은 다음과 같다. OOO (아) 조사청은 2018년 2월 청구법인에게 “귀하가 보유한 주-AAA의 ’15년 과세기간 주식변동 내역 해명자료 검토결과 비특수관계자간의 주식 고가 양수 혐의는 없으나 특별한 조건 없이 우선주를 보통주의 시가보다 고가로 매입한 것과 관련하여 서면검토 기간 중 확인 내용을 추후 세무조사 등에 활용될 예정”이라는 검토결과 안내문을 청구법인에게 통보하였다. (자) 청구법인의 재무이사 CCC(이하 “CCC”이라 한다)은 2019.6.27. 조사청에 다음과 같이 진술한 사실이 있다. OOO (차) 주-AAA의 주가변동 추이는 다음 <표6>과 같다. <표6> 주-AAA의 주가변동 추이 OOO (3) 청구법인은 쟁점전환우선주 인수부터 매입까지의 경위를 진술한 CCC의 진술서를 제출하였고 그 중 인수대금사용기한 연장 및 쟁점거래에 대한 내용은 다음과 같다. OOO (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 특수관계인인 최대주주 AAA를 대신하여 쟁점전환우선주를 고가에 매입함으로써 당초 풋옵션의무자인 AAA의 손실을 전가받은 행위는 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 이익분여행위로 부당행위계산부인의 대상에 해당한다는 의견이나, 쟁점전환우선주 인수금액은 2012.8.17. 주-AAA, AAA 및 투자전문회사 사이에 체결한 쟁점전환우선주 인수계약에 따라 2014.9.11.이내에 국내합작회사를 위한 투자용도로 사용하여야 하는 용도제한이 있고 그 사용기한을 2016.12.31.까지 연장하는 추가합의가 이루어져 쟁점거래일인 2015.9.15. 전후에는 투자전문회사가 쟁점전환우선주 인수계약을 해지할 수 있는 사유가 발생하였다고 보기는 어려운 점, 쟁점전환우선주 인수계약서 제14조 제2항에는 투자전문회사가 주-AAA에 대한 서면통지로써 쟁점전환우선주 인수계약을 해지할 수 있고, 제15조 제1항에는 계약을 해지한 경우 투자전문회사는 해지에 갈음하여 주-AAA 및 AAA에 대하여 쟁점전환우선주를 매수하여 줄 것을 청구할 수 있는바, 투자전문회사가 주-AAA에게 서면통지로써 쟁점전환우선주 인수계약을 해지한다는 사실이 확인되지 아니하고 이에 따라 투자전문회사가 쟁점전환우선주 해지에 갈음하여 주-AAA 및 AAA에게 주식매수청구를 행사할 수 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때 처분청이 쟁점거래에 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②와 쟁점③은 쟁점①이 인용되어 심리할 실익이 없으므로 이를 생략한다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. |
