[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 2020.4.21. OOO구청장으로부터 「주택법」제11조에 따라 주택조합 설립을 인가받은 지역주택조합으로 OOO 일원에서 공동주택 건설사업을 추진하고 있다.

나. 처분청은 2021년도 종합부동산세 과세기준일인 2021.6.1. 현재 청구법인이 보유한 OOO 소재 다가구주택 외 169건의 주택(부속토지 포함)과 OOO 소재 토지 외 14건의 별도합산과세대상 토지(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 종합부동산세 과세대상으로 하여, 2021.11.19. 청구법인에게 2021년 귀속 주택분 종합부동산세 OOO원과 별도합산토지분 종합부동산세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원 합계 2,763,335,050원을 결정ㆍ고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2022.2.15. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 「조세특례제한법」제104조의19의 입법취지 등에 따르면 쟁점부동산은 위 특례규정의 적용대상에 해당하므로 쟁점부동산에 대한 이 건 종합부동산세 부과처분은 취소되어야 한다.

  (가) 대법원은 「국세기본법」제18조 제1항의 ‘과세의 형평’ 및 ‘합목적적 해석의 원칙’을 과세처분의 위법 여부를 판단하는 독자적인 기준으로 하여, 형평에 어긋난 과세처분을 취소하였다.

   1) 「국세기본법」제18조 제1항은 ‘세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다’라고 규정하여 ‘과세의 형평’을 세법 해석ㆍ적용의 원칙으로 제시하는 한편, 그러한 원칙의 취지가 납세자의 재산권을 보호하는 데 있음을 선언하고 있다.

  대법원 역시 ‘조세법률주의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법취지 및 목적 등을 고려한 합목적적인 해석을 하는 것이 허용된다’라고 판시(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결 등 참조)하여 입법취지에 입각한 합목적적 해석의 필요성을 인정하고 있다.

   2) 대법원에서는 납세자가 소유한 토지들에 대하여 종합부동산세를 신고ㆍ납부하였다가, 위 토지들이 소재한 부산광역시 강서구만 전국의 다른 지방자치단체들과 달리 재산세 감면조례(지방자치단체 관할구역 내의 문화재로 지정된 토지에 대하여 재산세를 면제하는 내용의 조례)를 두고 있지 않아 이에 따라 종합부동산세를 부담하는 것은 조세평등주의에 위반된다는 납세자의 주장에 대하여, 과세관청의 경정청구 거부처분은 「국세기본법」제18조 제1항 등을 위반하여 종합부동산세 과세대상인 부동산의 소재지에 따라 그 감면 여부를 달리한 경우에 해당하므로 위법한 처분이라고 판단(대법원 2016.12.29. 선고 2010두3138 판결)한 바 있다.

  위 사안에서 「종합부동산세법」규정에 따르면 지방자치단체의 재산세 감면조례가 제정되어 있지 않은 이상 종합부동산세의 감면이 불가능하다고 볼 여지가 있었으나, 법문대로 해석할 경우 유독 부산광역시 강서구 소재 부동산을 보유한 납세의무자만이 감면혜택을 받지 못하게 되어 전국 모든 납세자들에게 공평하게 이루어져야 할 국세부과사무가 형평에 어긋나 이루어지는 결과를 초래할 수 있었고, 이에 법원에서는 개별 세법규정에 따라 이루어진 과세처분이라고 하더라도 「국세기본법」제18조 제1항의 원칙에 배치된다면 그 자체로 독자적인 위법사유를 구성한다고 판단함으로써 ‘과세의 형평’에 어긋나는 과세처분을 시정하였다.

  따라서, 일견 개별세법의 명문규정에 따라 이루어진 것으로 보이는 과세처분이더라도 그 입법취지를 도외시한 기계적인 법적용을 한 결과 ‘과세의 형평’을 저해하는 경우에는 「국세기본법」제18조 제1항에 위배되어 위법하다고 할 것이다.

  (나) 주택건설사업자가 주택건설용으로 취득한 토지의 경우, 주택건설업 특성상 대규모 토지를 사전에 확보해야 하고 사업계획승인에만 통상 3∼5년의 기간이 소요되는 점, 주택건설용 토지에 대한 과중한 종합부동산세 부과는 결과적으로 주택가격으로 전가됨으로써 분양가 상승요인으로 작용한다는 점을 고려하여, 2008.12.26. 「조세특례제한법」제104조의19의 주택건설사업자가 취득한 토지에 대한 과세특례 규정이 신설되었다.

  신설 당시에는 ‘주택건설사업자’가 주택을 건설하기 위하여 토지를 취득하는 경우만을 특례대상으로 규정하고 있었는데, 2013.1.1. 개정되면서 특례규정의 적용범위가 ‘토지를 취득한 후 해당연도 종합부동산세 과세기준일 전까지 주택건설사업자의 지위를 얻은 자의 토지’에까지 확대되었는바, 동 특례규정은 주택건설사업자가 주택건설을 목적으로 취득ㆍ보유하는 토지에 대하여 폭넓게 종합부동산세의 부담을 줄여줌으로써 종합부동산세 본래의 입법목적을 실현하기 위해 제ㆍ개정을 한 것으로 볼 수 있다.

  (다) 「조세특례제한법」제104조의19 특례규정의 입법취지에 따르면, 주택 등과 같이 형식적으로 종합합산과세대상 토지에 포함되지 않은 경우라도 그 보유목적이 주택건설에 있는 것이라면 위 특례규정을 적용하여야 하고, 만일 그 적용을 배제하는 경우에는 합목적적 해석의 원칙에 어긋나 과세의 형평을 저해하는 결과를 초래한다.

   1) 주택건설사업자가 주택건설용으로 취득한 주택이나 건축물은 모두 대단위 주택건설사업의 본질상 멸실이 확정적이어서 ‘주택건설용’이라는 관점에서는 실질적으로 주택이나 건축물로서의 의미가 전혀 없어 나대지와 같은 종합합산토지와 다르게 취급할 아무런 이유가 없는 점,

  「조세특례제한법」제104조의19의 특례규정 역시 ‘취득일로부터 5년 이내에 「주택법」에 따른 사업계획의 승인을 받을 토지’라고 하여 반드시 취득시점의 현황이 아니라 주택건설사업이 본격적으로 진행될 경우를 상정하여 과세특례를 설정하고 있는데, 그렇다면 취득 당시 존재하였으나 사업진행에 따라 멸실될 것이 당연한 주택ㆍ건축물이나 그 부속토지 역시 종합합산토지와 마찬가지로 평가하는 것이 당연한 점에 비추어 보면, ‘주택건설용’으로 취득한 부동산은 「지방세법」상 주택ㆍ건축물ㆍ토지를 막론하고 종합부동산세가 비과세되어야만 이 건 특례규정의 입법연혁 및 입법취지에 부합하는 것이고 합목적적인 세법의 해석ㆍ적용임이 명백하다.

   2) 그럼에도 불구하고, 종합합산토지에 대하여만 종합부동산세 과세특례를 적용하여 세부담을 완화하고 주택이나 별도합산토지에 대하여는 이러한 특례를 배제하게 된다면, 상기 특례규정의 입법취지에 반하여 종합부동산세 부과ㆍ징수의 형평과 주택건설용 부동산에 대한 과세체계의 일관성을 해치게 된다.

 (2) 헌법합치적 법률해석의 관점에서 보더라도 이 건 처분의 과세논리는 조세평등주의에 위배되므로 취소되어야 한다.

  세법의 해석ㆍ적용에 있어서는 헌법상 조세평등주의의 규율을 받고, 「국세기본법」제18조 제1항은 ‘과세의 형평’을 명시하여 이를 구체화하고 있다. 이에 따르면 조세법규의 문언만으로는 일견 그 의미가 다의적으로 보이더라도, 어떠한 해석을 따를 때에는 조세평등주의 및 ‘과세의 형평’에 어긋나는 결과가 초래되는 반면 다른 해석에 따르면 조세평등주의 및 ‘과세의 형평’을 달성할 수 있는 경우라면 마땅히 후자의 해석을 택하여야 할 것이다.

  이 건의 경우 「조세특례제한법」제104조의19의 특례규정에서 토지에 대한 과세구분을 일일이 열거하고 있지는 않으므로 일견 주택의 부속토지에 대하여는 주택건설용 부동산이라고 하더라도 과세특례가 명시적으로 적용되는지 불명확한 측면이 있으나, 오직 종합합산과세대상 토지만이 과세특례의 적용을 받게 된다면 과세의 형평 및 조세평등주의에 배치되므로 헌법합치적 법률해석의 원칙상 이러한 해석ㆍ적용은 허용되지 아니한다고 하겠다.

  즉, 처분청의 과세논리에 따르면 청구법인으로서는 쟁점부동산을 주택건설용으로 취득하여 보유하고 있다는 점에서 다른 주택건설사업자가 주택건설용으로 취득한 종합합산토지와 보유의 경위와 동기, ‘취득일로부터 5년 이내에 「주택법」에 따른 사업계획의 승인을 받을 토지’라는 특례제한의 요건에서 실질적으로 아무런 차이가 없음에도 합리적인 이유 없이 조세의 부과ㆍ징수에서 차별적인 취급을 받게 되므로 이는 헌법상 조세평등주의 원칙에 배치됨이 명백하다.

나. 처분청 의견

 (1) 주택 및 별도합산과세대상 토지는 「조세특례제한법」제104조의19 특례규정의 적용대상에 해당하지 아니하고, 청구법인이 납세지 관할 세무서장에게 토지의 보유현황을 신고한 사실도 없으므로 이 건 종합부동산세 과세처분은 정당하다.

  (가) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장 해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다(대법원 1998.3.27. 선고 97누20090 판결 등 참조).

  「조세특례제한법」제104조의19 특례규정에 따라 토지가 종합부동산세법 과세표준 합산의 대상이 되는 토지의 범위에서 제외되기 위해서는 ① 종합부동산세 납세의무자인 토지 소유자가 「주택법」상 주택건설사업자로 등록한 자일 것, ② 토지의 소유자가 주택을 건설하기 위하여 당해 토지를 취득하였을 것, ③ 토지의 소유자가 당해 토지 취득일로부터 5년 이내에 「주택법」에 따른 사업계획 승인을 받을 토지일 것, ④ 토지의 소유자가 해당 연도 9월 16일부터 9월 30일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 토지의 보유현황을 신고할 것이라는 요건을 모두 구비하여야 한다.

  이 건의 경우 청구법인이 「주택법」 제11조에 따른 주택조합에 해당하기는 하나, 특례규정에 ‘주택을 건설하기 위하여 취득한 토지 중 취득일부터 5년 이내에 「주택법」에 따른 사업계획의 승인을 받을 토지는 「종합부동산세법」 제13조 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 토지의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.’라고 명시하여 종합합산과세대상 토지에 포함되지 아니하는 것으로 규정하고 있으므로, 주택 및 별도합산과세대상 토지는 특례규정에 해당하는 토지가 아니다.

  (나) 또한 청구법인이 2021년 9월 16일부터 9월 30일까지 「조세특례제한법 시행령」 제104조의18 규정에 따라 납세지 관할 세무서장에게 토지의 보유현황을 신고한 내역도 없다.

 (2) 종합부동산세는 재산세 납부의무자가 납부하는 세금으로 재산세의 후행 세목에 해당하고, 쟁점부동산을 주택 및 별도합산과세대상토지로 구분한 지방자치단체장의 과세자료에 따라 처분청이 이 건 종합부동산세 등을 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점부동산이「조세특례제한법」제104조의19(주택건설사업자가 취득한 토지에 대한 과세특례)의 적용대상에 해당하는지 여부

나. 관련 법령

 (1) 국세기본법

  제18조[세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지] ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

 (2) 종합부동산세법

  제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다.

3. “주택”이라 함은 「지방세법」 제104조 제3호에 의한 주택을 말한다. 다만, 같은 법 제13조 제5항 제1호에 따른 별장은 제외한다.

4. “토지”라 함은 「지방세법」 제104조제1호에 따른 토지를 말한다.

5. “주택분 재산세”라 함은 「지방세법」 제105조 및 제107조에 따라 주택에 대하여 부과하는 재산세를 말한다.

6. “토지분 재산세”라 함은 「지방세법」 제105조 및 제107조에 따라 토지에 대하여 부과하는 재산세를 말한다.

  제5조[과세구분 및 세액] ① 종합부동산세는 주택에 대한 종합부동산세와 토지에 대한 종합부동산세의 세액을 합한 금액을 그 세액으로 한다.

② 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 제14조 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 토지분 종합합산세액과 같은 조 제4항부터 제6항까지의 규정에 따른 토지분 별도합산세액을 합한 금액으로 한다.

  제7조[납세의무자] ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

  제8조[과세표준] ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액［과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 “1세대 1주택자”라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 3억원을 공제한 금액］에서 6억원을 공제(납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조 제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 제외한다)한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.

  제12조[납세의무자] ① 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 5억원을 초과하는 자

2. 별도합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 80억원을 초과하는 자

  제13조[과세표준] ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 5억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.

② 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 80억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.

 (3) 지방세법

  제104조[정의] 재산세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “토지”란 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 따라 지적공부의 등록대상이 되는 토지와 그 밖에 사용되고 있는 사실상의 토지를 말한다.

2. “건축물”이란 제6조 제4호에 따른 건축물을 말한다.

3. “주택”이란 「주택법」 제2조 제1호에 따른 주택을 말한다. 이 경우 토지와 건축물의 범위에서 주택은 제외한다.

  제105조[과세대상] 재산세는 토지, 건축물, 주택, 항공기 및 선박(이하 이 장에서 “재산”이라 한다)을 과세대상으로 한다.

  제106조[과세대상의 구분 등] ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.

1. 종합합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지

2. 별도합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

 가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지

3. 분리과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

  제107조[납세의무자] ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다.

1. 공유재산인 경우 : 그 지분에 해당하는 부분(지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다)에 대해서는 그 지분권자

2. 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우 : 그 주택에 대한 산출세액을 제4조 제1항 및 제2항에 따른 건축물과 그 부속토지의 시가표준액 비율로 안분계산(按分計算)한 부분에 대해서는 그 소유자

 (4) 조세특례제한법

  제104조의19[주택건설사업자가 취득한 토지에 대한 과세특례] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업자(이하 이 조에서 “주택건설사업자”라 한다)가 주택을 건설하기 위하여 취득한 토지(토지를 취득한 후 해당 연도 종합부동산세 과세기준일 전까지 주택건설사업자의 지위를 얻은 자의 토지를 포함한다) 중 취득일부터 5년 이내에 「주택법」에 따른 사업계획의 승인을 받을 토지는 「종합부동산세법」 제13조 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 토지의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.

1. 「주택법」에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자

2. 「주택법」 제11조에 따른 주택조합 및 고용자인 사업주체

3. 「도시 및 주거환경정비법」 제24조부터 제28조까지 및 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제17조부터 제19조까지의 규정에 따른 사업시행자

4. 제104조의31 제1항에 따른 법인

② 제1항을 적용받으려는 자는 해당 연도 9월 16일부터 9월 30일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 토지의 보유현황을 신고하여야 한다.

③ 주택건설사업자가 제1항에 따라 취득한 날부터 5년 이내에 「주택법」에 따른 주택건설을 위하여 같은 법에 따른 사업계획의 승인을 받지 못한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 종합부동산세액과 이자상당가산액을 추징한다.

 (5) 조세특례제한법 시행령

  제104조의18[주택건설사업자가 취득한 토지에 대한 과세특례] ① 법 제104조의19를 적용받으려는 자는 기획재정부령으로 정하는 신고서에 따라 신고하여야 한다. 다만, 최초로 신고한 연도의 다음 연도부터는 그 신고한 내용 중 변동이 없는 경우에는 신고하지 아니할 수 있다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 국세통합전산망 조회자료와 청구법인에 대한 종합부동산세 결정결의서 등에 의하면, 처분청은 종합부동산세 과세기준일인 2021.6.1. 현재 청구법인이 보유한 쟁점부동산에 대하여 주택 및 별도합산토지분 과세대상으로 보아 2021.11.19. 아래 <표>와 같이 청구법인에게 2021년 종합부동산세 등을 결정․고지한 것으로 나타난다.

<표> 2021년 종합부동산세 등 부과처분 내역

(단위 : 원)

OOO

 (2) 국세통합전산망 조회자료 등에 의하면, 2021년 재산세 과세 당시 쟁점부동산 중 주택분 종합부동산세 과세대상물건은 주택에 대한 재산세로, 토지분 종합부동산세 과세대상물건은 별도합산과세대상토지에 대한 재산세로 부과고지된 것으로 나타난다.

 (3) 청구법인이 제출한 주택조합설립 인가필증에 의하면, 청구법인은 2020.4.21. OOO구청장으로부터 「주택법」제11조, 같은 법 시행령 제20조 및 같은 법 시행규칙 제7조에 따라 주택조합 설립을 인가(인가번호 : OOO, 주용도 : 공동주택)받은 것으로 나타난다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 「조세특례제한법」 제104조의19의 주택건설사업자가 취득한 토지에 대한 과세특례에 따라 쟁점부동산이 종합부동산세 과세대상이 아니라고 주장하나, 해당 규정은 주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 취득한 토지 중 취득일부터 5년 이내에 「주택법」에 따른 사업계획의 승인을 받을 토지는 「종합부동산세법」제13조 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 토지의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 보도록 하여 ‘종합합산과세대상 토지’에 대하여 적용되는 규정이나, 쟁점부동산은 과세기준일 현재 ‘주택’과 ‘별도합산과세대상 토지’에 해당되어 해당 특례규정이 적용될 수 없는 것으로 보이는 점(조심 2017서3132, 2017.8.29., 조심 2010중1586, 2010.8.9., 같은 뜻임), 청구법인은 「조세특례제한법」 제104조의19 제2항의 규정에 따른 주택신축용토지 합산배제신고서를 제출한 사실도 없는 것으로 나타나는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점부동산을 종합부동산세 과세대상으로 보아 청구법인에게 이 건 종합부동산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.