가. 청구인은 2016.7.28. OOO(이하 “쟁점양도주택”이라 한다)를 취득하였고, 2017.5.26. OOO(이하 “이 건 장기임대주택”이라 한다)를 취득하였으며, 이 건 장기임대주택에 대하여 2018.3.19. 지방자치단체에 임대사업자등록 및 국세청에 주택임대업 사업자등록을 하였다.

나. 또한 청구인은 2018.8.14. OOO(이하 “이 건 대체주택”이라 한다)를 취득한 다음 2019.1.4. 쟁점양도주택을 OOO원에 양도하고, 1세대 1주택 고가주택에 대한 양도차익 계산 특례를 적용하여 양도차익 9억 초과분에 대해서만 기본세율(38%)로 양도소득세를 신고하였다(3년 미만 보유로 장기보유특별공제는 미적용).

다. OOO청장은 2020.10.19.∼11.3. 기간 동안 처분청에 대한 종합감사를 실시한 결과, 장기임대주택을 보유한 상태에서 일시적 2주택자가 종전주택을 양도하는 경우 양도차익 9억 초과분은 중과세율(20% 가산)을 적용해야 함에도 청구인이 기본세율을 적용하여 신고하였으므로 청구인에게 양도소득세를 재계산하여 부과하도록 처분청에 시정지시를 하였고, 이에 따라 처분청은 2021.3.5. 청구인에게 2019년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정‧고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2021.5.28. 이의신청을 거쳐 2021.11.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 양도가액 중 9억원 이하에 해당하는 양도차익에 대해서는 일시적 2주택을 인정하여 1세대 1주택을 적용하면서 9억원 초과분에 대해서는 다주택으로 인정하여 중과세율을 적용하는 것은 잘못된 과세처분이다.

  (가) 청구인은 2016.7.28. 쟁점양도주택을 취득하고, 2017.5.26. 이 건 장기임대주택을 취득한 후 2018.3.19. 이 건 장기임대주택 임대등록을 하였으며, 2018.8.14. 이 건 대체주택 취득하고 2019.1.4. 쟁점양도주택을 양도한 사실에 대해서는 처분청과 이견이 없다.

  (나) 중과세율 적용배제를 과세관청도 인정하고 입법하였다.

   1) 처분청은 일시적인 2주택 또한 1세대 1주택 대상임이 「소득세법」상 명백히 규정되었음에도 불구하고 고가주택의 고가에 해당하는 부분은 다주택이라고 유권해석하여 모순된 논리로 중과세율을 적용하였고, 이후 동일 사안에 대하여 모순을 바로잡고자 아래와 같이 「소득세법 시행령」을 개정하여 제167조의3 제1항 제13호를 신설하였다.

   2) 2021.2.17. 「소득세법 시행령」 개정으로 신설된 제167조의3 제1항 제13호는 청구인과 같은 사례(대체주택 취득으로 일시적 1세대 3주택이 된 등록임대사업자의 거주주택 양도)라 하더라도 1세대 1주택임을 인정하고 중과세율 적용 대상이 아닌 것으로 규정하였다.

   3) 조세부과의 원칙에서 확실의 원칙은 납세자들이 이해할 수 있도록 간단명료하여야 하며 징세자의 의사에 따라 이와 같은 사실들이 좌지우지 되어서는 아니된다고 규정하고 있다. 그럼에도 처분청은 하나의 쟁점사건에 대해 9억원 이하는 일시적인 2주택을 인정하여 1세대 1주택을 적용하고 9억원 초과는 다주택으로 인정하여 중과세율을 적용하는 비논리를 주장하고 있으며, 또한 이러한 과세관청의 잘못을 인정하고 입법수정을 하였으면서도 조세법률주의의 엄격해석의 원칙이라며 과세관청 판단오류의 책임을 납세자에게 전가시키고 있다.

   4) 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항 제13호의 개정 입법예고에서도 기획재정부의 개정이유는 “양도소득세 중과세율이 적용되는 주택범위의 합리화”였다.

   5) 개정된 법령은 종전 법령의 부당함에 따른 개편으로 이러한 경우 종전 유권해석(구법)은 철회되고 개정된 신법을 따라야 하는 것이 법적용의 원칙이다. 또한, 대법원의 판례도 동일하므로 중과세율 적용은 취소되어야 한다.

  (다) 중과세율로 과세하여야 한다는 명문규정의 부재

   1) 「소득세법」은 1세대 1주택 중 “고가주택 부분에 대한 중과세율을 적용한다” 및 “장기보유특별공제를 배제한다”는 규정은 없다. 그러나 과세관청은 중과세율 적용 제외 대상에 일시적인 2주택에 대한 규정이 없다는 이유로 중과세율 과세대상이라고 유권해석하였고, 이후 이를 번복하는 내용으로 입법을 하였다면 어느 쪽이 더 조세법률주의에 부합하는 처분인지를 다시 판단해야 한다.

   2) 과세관청이 공평과세를 위한다면 명문화된 규정으로 입법하여 법적용을 엄격히 하여야 함에도 국세청 유권해석으로 납세자에게 불리하게 확장·유추해석하였고, 이후 잘못된 유권해석임을 시인하고 수정 입법을 하였다면 종전 유권해석은 위법한 법해석에 해당하므로 수정되어야 함에도 공평과세를 하여야 할 과세관청이 스스로 이를 위배하는 잘못된 선례를 남기고 있다.

   3) 1세대 1주택 비과세 및 고가주택 과세 규정의 취지는 1세대 1주택자들에 대한 비과세를 원칙으로 하고 과도한 비과세 혜택을 방지하고자 9억원 초과분에 대해서만 양도소득세 부과를 하고자 하는 것이지 1주택자에 대해서도 중과세율을 적용하고자 하는 목적이 아니므로 일시적인 2주택에 대해 중과세를 적용대상으로 할 명분이 없다.

  (라) 1세대 1주택 비과세 규정으로부터 생성된 규정

   고가주택이라 하더라도 1세대 1주택인 것은 분명한 사실이며 상기된 「소득세법」 내용을 보더라도 1세대 1주택이지만 고가주택에 대해 비과세하지 않겠다는 내용이다. 투기목적의 다주택자에 대한 중과세율 규정을 1주택자에게도 적용하고자 하는 것은 잘못이며, 개정된 신법으로도 과세관청이 잘못된 유권해석이었음을 인정하고 청구인의 고지과세를 취소하지 않을 이유가 없다.

 (2) (예비적 주장) 「소득세법」 제89조(비과세 양도소득) 제3항은 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우 「소득세법 시행령」 제155조(1세대1주택의 특례) 규정으로 이를 1세대 1주택으로 인정하고 있었고, 일시적인 2주택에 해당하는 경우라도 9억원 초과분에 대해서는 중과세하여야 한다는 명문규정이 존재하지 아니하여 엄격해석의 원칙과 성실신고의 불확실성이 있었으므로 1주택으로 신뢰한 청구인의 신고내용 중 신고불성실가산세와 납부불성실가산세는 제외되어야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점양도주택 양도 당시 청구인은 1세대 3주택자에 해당하므로 양도가액 9억원 초과금액에 대하여 중과세율을 적용해야 한다.

  (가) 본 건은 조세법률주의 및 엄격해석의 원칙에 따라 법률상 과세요건이 충족되었다.

   1) 조세법률주의와 조세공평의 이념에서 비롯된 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우는 물론 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되므로, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 않는다(OOO 판결 등 참조).

   2) 청구인이 2019.1.4. 쟁점양도주택 양도일 현재 이 건 장기임대주택을 보유한 일시적 2주택자(“쟁점양도주택” 및 “이 건 대체주택” 보유)에 해당하고 보유한 모든 주택은 조정지역에 소재한 사실은 청구인과 이견이 없다.

   따라서 청구인의 경우 쟁점양도주택 양도 시점인 2019.1.4. 현재 1세대 3주택 이상 보유자에 해당하는바, 청구인은 장기임대주택을 보유한 일시적 2주택자(“쟁점양도주택” 및 “이 건 대체주택” 보유) 상태에서 종전주택인 쟁점양도주택을 양도하였으므로 「소득세법」 제89조(비과세 양도소득)에 따라 비과세 적용은 가능한 것이나, 같은 조 제1항 제3호는 고가주택에 대하여 9억 초과분은 과세하도록 규정하고 있고 쟁점양도주택은 양도가액이 9억을 초과하므로 9억 초과분에 대한 양도차익은 과세되는 것으로 해석된다.

    그리고 2017.12.14. 「소득세법」 개정으로 다주택자가 조정대상지역 내 주택을 2018.4.1. 이후 양도하는 경우 양도소득세를 중과하는 제도가 신설되었고, 이에 따라 양도가액 9억 초과분 양도차익에 대한 중과여부를 판단할 필요성이 대두되었으며, 이에 대한 판단은 「소득세법 시행령」 제167조의3을 통해 확인할 수 있는데, 이 조항에서 장기임대주택을 보유한 일시적 2주택자의 종전주택 매도시 중과를 제외한다는 규정은 없으므로 청구인의 경우 쟁점양도주택의 양도차익 중 양도가액 9억원까지는 비과세, 9억원 초과분에 대해서는 3주택 중과세율을 적용해야 하는 논리가 성립한다.

  (나) 본 건은 국세청 사전법령해석을 통해 이미 정립된 사례에 해당한다.

  국세청 사전-2019-법령해석재산-0368(2019.11.1.)에서 “위 사전답변 신청의 경우와 같이 거주자 및 거주자가 속한 세대가 거주주택과 신규주택을 보유하다 장기임대주택을 취득하고 조정대상지역 내 거주주택을 양도한 경우 거주주택과 장기임대주택이 「소득세법 시행령」 제155조 제20항 각 호의 요건을 충족하고, 거주주택 취득일로부터 1년 이상 지난 후 신규주택을 취득, 신규주택 취득일로부터 3년 내 거주주택을 양도한 경우에는 1세대1주택으로 보아 같은 령 제154조 제1항을 적용하며, 해당 거주주택이 고가주택에 해당하는 경우에는 같은 령 제160조 제1항에 따라 양도차익을 산정하는 것이고 이 때 적용할 세율은 「소득세법」 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의20을 더한 세율을 적용하고 장기보유특별공제는 적용하지 아니하는 것”으로 회신하였는바 청구인의 경우 중과세율을 적용함이 타당하다.

  (다) 신설된 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항 제13호는 부칙 제31442호 제2조 제2항에 따라 2021.2.17. 이후 양도하는 분부터 적용하는 것이므로 본 건에 대하여는 위 규정을 적용할 수 없다.

  (라) 이상의 내용을 정리하면, 「소득세법」 제89조 제1항 제3호는 양도가액 9억원을 초과하는 고가주택에 대해서 1세대 1주택 비과세를 배제한다고 규정하고 있고, 이에 따라 같은 법 시행령 제160조 제1항은 고가주택의 양도차익 및 장기보유특별공제의 계산에 관하여 별도의 산식을 규정하고 있는 등 관련 법령에서 고가주택을 일반주택과 구분하여 과세대상으로 삼고 있는 점, 「소득세법」 제104조 제7항 제3호에 따른 조정대상지역의 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에 대해서는 중과세율을 적용해야하는 점, 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위에 대하여 규정하고 있는 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항 각 호에서 장기임대주택을 보유한 일시적 2주택자의 종전주택 매도시 중과를 제외한다는 규정을 찾을 수 없는 점, 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항 제10호에서는 장기임대주택을 제외하고 1개의 일반주택만을 소유한 경우의 일반주택을 주택 수에서 제외하고 있는바, 청구인은 조정대상지역에 장기임대주택 외 2주택을 보유하였으므로 3주택자에 해당하는 점, 신설된 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항 제13호는 2021.2.17.이후 양도하는 분부터 적용하는 것으로 청구인의 쟁점주택 양도 당시인 2019년 1월에는 적용할 수 없는 점 등을 종합하여 볼 때 쟁점양도주택 양도 당시 청구인은 1세대 3주택자에 해당하며 양도가액 9억원 초과금액에 대하여 중과세율을 적용하는 것이 타당하다.

 (2) 청구인은 예비적 주장으로 “일시적인 2주택에 해당하는 경우라도 9억원 초과분에 대해서는 중과세하여야 한다는 명문규정이 없으므로 신고불성실가산세와 납부불성실가산세는 제외되어야 한다”고 주장하나, 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항은 “법 제104조 제7항 제3호에서 ‘대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’이란 국내에 주택을 3개 이상 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다”고 하여 중과대상을 규정하고 있으며, 예외적으로 제1호부터 제12호에 해당하는 주택만 중과배제하는 것으로 명확히 규정하고 있으므로 “명문규정이 없으므로 가산세가 제외되어야 한다”는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 장기임대주택사업자로서 종전주택(고가주택)과 장기임대주택을 보유한 상태에서 대체주택을 취득(장기임대주택을 보유한 일시적 2주택자)하고 종전주택을 양도한 경우에 대하여 양도차익 9억원 초과분에 대하여 장기보유특별공제 배제 및 중과세율(20% 가산)을 적용하여 과세한 처분의 당부

 ② 가산세 감면의 정당한 사유 유무

나. 관련 법령 : <별지1> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 쟁점양도주택 양도 당시 청구인의 주택보유 현황은 <별지2>와 같다.

 (2) 청구인은 2018.3.19. 장기임대주택에 대하여 지방자치단체에 임대사업자등록 및 국세청에 주택임대업 사업자등록을 하였다.

 (3) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.

  (가) 「소득세법」 제89조 제1항 제3호는 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택, 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택을 양도소득세 비과세 대상으로 규정하면서, 다만 가액이 9억원을 초과하는 고가주택은 1세대 1주택 비과세 대상에서 제외하는 것으로 규정하고 있고, 「소득세법」 제95조 제3항은 같은 법 제89조 제1항 제3호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유 특별공제액은 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제160조 제1항은 고가주택의 양도차익 및 장기보유특별공제의 계산에 관하여 별도의 산식을 규정하고 있는 등 관련 법령에서 고가주택을 일반주택과 구분하여 과세대상으로 삼고 있다.

  (나) 또한, 「소득세법」 제104조 제7항 제3호, 제95조 제2항은 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택을 중과세율(100분의 20 가산) 적용 대상 및 장기보유특별공제 배제 대상으로 각각 규정하고 있다.

  (다) 따라서, 「소득세법」 제89조 제1항 제3호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택이 “조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”의 경우 양도가액 9억원 초과분 양도차익에 대하여는 ① 양도세 중과세율이 적용되고 ② 장기보유특별공제 적용이 배제된다고 할 것이다(OOO같은 뜻임).

  (라) 그런데, 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항은 각 호에서 「소득세법」 제104조 제7항 제3호의 “1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위”에 대하여 열거하면서 제1호에 해당하는 주택(수도권‧광역시‧특별시 외의 지역에 소재하는 주택으로서 기준시가가 3억원을 초과하지 아니하는 주택)에 대해서만 주택 수를 계산할 때 산입하지 아니한다고 규정하고 있는바, 쟁점양도주택 양도 당시 청구인이 보유하고 있었던 쟁점양도주택, 이 건 장기임대주택, 이 건 대체주택은 위 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항 제1호의 주택에 해당하지 아니하므로 청구인 세대는 “주택을 3개 이상 소유하고 있는 1세대”에 해당하고(장기임대주택도 주택 수 계산에는 포함됨), 양도하는 주택이 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항 각 호에 열거된 주택에 해당하는 경우에만 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에서 제외되는 것인데 쟁점양도주택은 이에 해당하지 아니하므로 쟁점양도주택은 “조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”으로 보아야 할 것이고, 따라서 쟁점양도주택의 양도가액 9억원 초과분의 양도차익에 대하여는 ① 양도세 중과세율이 적용되고 ② 장기보유특별공제 적용이 배제된다고 봄이 타당하다고 할 것이다.

  (마) 그렇다면, 처분청이 쟁점양도주택의 양도가액 9억원을 초과하는 양도차익에 대하여 1세대 3주택 중과세율(세율 20% 가산)을 적용하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

 (4) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 일시적인 2주택에 해당하는 경우라도 9억원 초과분에 대해서는 중과세하여야 한다는 명문규정이 없으므로 신고불성실가산세와 납부불성실가산세는 제외되어야한다고 주장하나, 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항은 “법 제104조 제7항 제3호에서 ‘대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’이란 국내에 주택을 3개 이상 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다”고 하여 중과대상을 규정하고 있고, 예외적으로 1호부터 12호에 해당하는 주택만 중과배제하는 것으로 명확히 규정하고 있으므로 “명문규정이 없으므로 가산세가 제외되어야 한다”는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지1> 관련 법령

 (1) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 일부개정 전)

제55조(세율) ① 거주자의 종합소득에 대한 소득세는 해당 연도의 종합소득과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “종합소득산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다.

제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.

1. 파산선고에 의한 처분으로 발생하는 소득

2. 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지의 교환 또는 분합(分合)으로 발생하는 소득

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득

 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택

 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택

제95조(양도소득금액) ① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 “양도차익”이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 「도시 및 주거환경정비법」 제74조에 따른 관리처분계획 인가 및 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제29조에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.

③ 제89조 제1항 제3호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다) 및 같은 항 제4호 각 목 외의 부분 단서에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 조합원입주권에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유 특별공제액은 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다.

제104조(양도소득세의 세율) ⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 주택 보유기간이 1년 미만인 경우에는 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항 제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다.

1. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택

2. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 각각 1개씩 보유한 경우의 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다.

3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택

4. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 보유한 경우로서 그 수의 합이 3 이상인 경우 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다.

⑧ 그 밖에 양도소득 산출세액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (2)소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 일부개정 전)

제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 「주택법」 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다.

1. ∼ 5. (생략)

제155조(1세대1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 “신규 주택”이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 그 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내[종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득{조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우는 제외한다}하는 경우에는 2년 이내]에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 아니하며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.

⑳ 제167조의3 제1항 제2호 가목부터 바목까지의 규정에 따른 주택(같은 호 가목 단서 및 다목 단서에서 정하는 기한의 제한을 적용하지 아니한다. 이하 이 조에서 “장기임대주택”이라 한다) 또는 제167조의3 제1항 제8호의2에 해당하는 주택(이하 “장기가정어린이집”이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호 또는 제1호와 제3호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 “거주주택”이라 한다)을 양도하는 경우(장기임대주택을 보유하고 있는 경우에는 생애 한 차례만 거주주택을 최초로 양도하는 경우에 한정한다)에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 해당 거주주택이 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조에 따라 민간임대주택으로 등록하였거나 「영유아보육법」 제13조 제1항에 따른 인가를 받아 가정어린이집으로 사용한 사실이 있고 그 보유기간 중에 양도한 다른 거주주택(양도한 다른 거주주택이 둘 이상인 경우에는 가장 나중에 양도한 거주주택을 말한다. 이하 “직전거주주택”이라 한다)이 있는 거주주택(민간임대주택으로 등록한 사실이 있는 주택인 경우에는 1주택 외의 주택을 모두 양도한 후 1주택을 보유하게 된 경우에 한정한다. 이하 이 항에서 “직전거주주택보유주택”이라 한다)인 경우에는 직전거주주택의 양도일 후의 기간분에 대해서만 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조제1항을 적용한다.

1. 거주주택 : 보유기간 중 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록과 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조에 따른 임대사업자 등록을 한 날 또는 「영유아보육법」 제13조 제1항에 따른 인가를 받은 날 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것

2. 장기임대주택 : 양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있으며, 임대보증금 또는 임대료의 연 증가율이 100분의 5를 초과하지 않을 것

3. 장기가정어린이집 : 양도일 현재 법 제168조에 따라 사업자등록을 하고, 장기가정어린이집을 운영하고 있을 것

제156조(고가주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 “가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택”이란 주택 및 이에 딸린 토지의 양도당시의 실지거래가액의 합계액{1주택 및 이에 딸린 토지의 일부를 양도하거나 일부가 타인 소유인 경우에는 실지거래가액 합계액에 양도하는 부분(타인 소유부분을 포함한다)의 면적이 전체주택면적에서 차지하는 비율을 나누어 계산한 금액을 말한다}이 9억원을 초과하는 것을 말한다.

제160조(고가주택에 대한 양도차익등의 계산) ① 법 제95조 제3항에 따른 고가주택에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각 호의 산식으로 계산한 금액으로 한다. 이 경우 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하거나 일부만 양도하는 때에는 9억원에 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분계산한다.

1. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익

2. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제액

제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.

1. 「수도권정비계획법」 제2조 제1호에 따른 수도권(이하 이 조에서 “수도권”이라 한다) 및 광역시ㆍ특별자치시(광역시에 소속된 군, 「지방자치법」 제3조 제3항‧제4항에 따른 읍‧면 및 「세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법」 제6조 제3항에 따른 읍‧면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택

2.법 제168조에 따른 사업자등록과 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조에 따른 임대사업자 등록(이하 이 조에서 “사업자등록등”이라 한다)을 한 거주자가 민간임대주택으로 등록하여 임대하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 이 조에서 “장기임대주택”이라 한다). 다만, 2003년 10월 29일(이하 이 조에서 “기존사업자기준일”이라 한다) 현재 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조에 따른 임대사업자등록을 하였으나 법 제168조에 따른 사업자등록을 하지 아니한 거주자가 2004년 6월 30일까지 같은 조에 따른 사업자등록을 한 때에는 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조에 따른 임대사업자등록일에 법 제168조에 따른 사업자등록을 한 것으로 본다.

 가. 「민간임대주택에 관한 특별법」 제2조 제3호에 따른 민간매입임대주택을 1호 이상 임대하고 있는 거주자가 5년 이상 임대한 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택의 임대개시일 당시 6억원(수도권 밖의 지역인 경우에는 3억원)을 초과하지 않고 임대보증금 또는 임대료의 연 증가율이 100분의 5를 초과하지 않는 주택. 다만, 2018년 3월 31일까지 사업자등록등을 한 주택으로 한정한다.

 나. 기존사업자기준일 이전에 사업자등록등을 하고 「주택법」 제2조 제6호에 따른 국민주택규모에 해당하는 「민간임대주택에 관한 특별법」 제2조 제3호에 따른 민간매입임대주택을 2호 이상 임대하고 있는 거주자가 5년 이상 임대한 주택(기존사업자기준일 이전에 임대주택으로 등록하여 임대하는 것에 한한다)으로서 당해 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택의 취득 당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택

 다. 「민간임대주택에 관한 특별법」에 의하여 대지면적이 298제곱미터 이하이고 주택의 연면적(제154조 제3항 본문의 규정에 의하여 주택으로 보는 부분과 주거전용으로 사용되는 지하실부분의 면적을 포함하고, 공동주택의 경우에는 전용면적을 말한다)이 149제곱미터 이하인 건설임대주택을 2호 이상 임대하는 거주자가 5년 이상 임대하거나 분양전환(같은 법에 따라 임대사업자에게 매각하는 경우를 포함한다)하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액(「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 주택가격이 있는 경우에는 그 가격을 말한다)이 해당 주택의 임대개시일 당시 6억원을 초과하지 않고 임대보증금 또는 임대료의 연 증가율이 100분의 5를 초과하지 않는 주택. 다만, 2018년 3월 31일까지 사업자등록등을 한 주택에 한한다.

 라. 「민간임대주택에 관한 특별법」 제2조 제3호에 따른 민간매입임대주택[미분양주택(「주택법」 제54조에 따른 사업주체가 같은 조에 따라 공급하는 주택으로서 입주자모집공고에 따른 입주자의 계약일이 지난 주택단지에서 2008년 6월 10일까지 분양계약이 체결되지 아니하여 선착순의 방법으로 공급하는 주택을 말한다)으로서 2008년 6월 11일부터 2009년 6월 30일까지 최초로 분양계약을 체결하고 계약금을 납부한 주택에 한정한다]으로서 다음의 요건을 모두 갖춘 주택. 이 경우 해당 주택을 양도하는 거주자는 해당 주택을 양도하는 날이 속하는 과세연도의 과세표준확정신고 또는 과세표준예정신고와 함께 시장ㆍ군수 또는 구청장이 발행한 미분양주택 확인서 사본 및 미분양주택 매입 시의 매매계약서 사본을 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

      1) 대지면적이 298제곱미터 이하이고 주택의 연면적(제154조제3항 본문에 따라 주택으로 보는 부분과 주거전용으로 사용되는 지하실부분의 면적을 포함하고, 공동주택의 경우에는 전용면적을 말한다)이 149제곱미터 이하일 것

      2) 5년 이상 임대하는 것일 것

      3) 취득 당시 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 3억원 이하일 것

      4) 수도권 밖의 지역에 소재할 것

      5) 1)부터 4)까지의 요건을 모두 갖춘 매입임대주택(이하 이 조에서 “미분양매입임대주택”이라 한다)이 같은 시ㆍ군에서 5호 이상일 것{가목에 따른 매입임대주택이 5호 이상이거나 나목에 따른 매입임대주택이 2호 이상인 경우에는 가목 또는 나목에 따른 매입임대주택과 미분양매입임대주택을 합산하여 5호 이상일 것(나목에 따른 매입임대주택과 합산하는 경우에는 그 미분양매입임대주택이 같은 시ㆍ군에 있는 경우에 한정한다)}

 마. 「민간임대주택에 관한 특별법」 제2조 제3호에 따른 민간매입임대주택 중 같은 조 제4호에 따른 공공지원민간임대주택 또는 같은 조 제5호에 따른 장기일반민간임대주택(이하 이 조에서 “장기일반민간임대주택등”이라 한다)으로 8년 이상 임대하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택의 임대개시일 당시 6억원(수도권 밖의 지역인 경우에는 3억원)을 초과하지 않고 임대보증금 또는 임대료의 연 증가율이 100분의 5를 초과하지 않는 주택. 다만, 1세대가 국내에 1주택 이상을 보유한 상태에서 새로이 취득한 조정대상지역에 있는 「민간임대주택에 관한 특별법」 제2조제5호에 따른 장기일반민간임대주택[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 주택(주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 목에서 같다)을 취득하거나 주택을 취득하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우는 제외한다]은 제외한다.

 바. 「민간임대주택에 관한 특별법」 제2조제2호에 따른 민간건설임대주택 중 장기일반민간임대주택등으로서 대지면적이 298제곱미터 이하이고 주택의 연면적(제154조제3항 본문에 따라 주택으로 보는 부분과 주거전용으로 사용되는 지하실부분의 면적을 포함하고, 공동주택의 경우에는 전용면적을 말한다)이 149제곱미터 이하인 건설임대주택을 2호 이상 임대하는 거주자가 8년 이상 임대하거나 분양전환(같은 법에 따라 임대사업자에게 매각하는 경우를 포함한다)하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액(「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 주택가격이 있는 경우에는 그 가격을 말한다)이 해당 주택의 임대개시일 당시 6억원을 초과하지 않고 임대보증금 또는 임대료의 연 증가율이 100분의 5를 초과하지 않는 주택

3. 「조세특례제한법」 제97조‧제97조의2 및 제98조에 따라 양도소득세가 감면되는 임대주택으로서 5년 이상 임대한 국민주택(이하 이 조에서 “감면대상장기임대주택”이라 한다)

4.종업원(사용자의 「국세기본법 시행령」 제1조의2제1항에 따른 특수관계인을 제외한다)에게 무상으로 제공하는 사용자 소유의 주택으로서 당해 무상제공기간이 10년 이상(이하 이 조에서 “의무무상기간”이라 한다)인 주택(이하 이 조에서 “장기사원용주택”이라 한다)

5. 「조세특례제한법」 제98조의2, 제98조의3, 제98조의5부터 제98조의8까지 및 제99조, 제99조의2 및 제99조의3까지에 따라 양도소득세가 감면되는 주택

6. 제155조 제6항 제1호에 해당하는 문화재주택

7. 제155조 제2항에 해당하는 상속받은 주택(상속받은 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다)

8. 저당권의 실행으로 인하여 취득하거나 채권변제를 대신하여 취득한 주택으로서 취득일부터 3년이 경과하지 아니한 주택

8의2. 1세대의 구성원이 「영유아보육법」 제13조 제1항에 따라 특별자치도지사‧시장‧군수‧구청장(자치구의 구청장을 말한다)의 인가를 받고 법 제168조에 따른 사업자등록을 한 후 5년 이상(이하 이 조에서 “의무사용기간”이라 한다) 가정어린이집으로 사용하고, 가정어린이집으로 사용하지 아니하게 된 날부터 6월이 경과하지 아니한 주택

9. 삭제 <2018. 2. 13.>

10. 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택(이하 이 조에서 “일반주택”이라 한다)

11. 조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 해당 지역의 주택을 양도하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급받은 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 주택

제167조의10(양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 2개(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.

1. 「수도권정비계획법」 제2조 제1호에 따른 수도권(이하 이 조에서 “수도권”이라 한다) 및 광역시‧특별자치시(광역시에 소속된 군, 「지방자치법」 제3조제3항‧제4항에 따른 읍‧면 및 「세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법」 제6조 제3항에 따른 읍‧면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택

2. 제167조의3 제1항 제2호부터 제8호까지 및 제8호의2 중 어느 하나에 해당하는 주택

3. 1세대의 구성원 중 일부가 기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유로 인하여 다른 시(특별시ㆍ광역시ㆍ특별자치시 및 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)‧군으로 주거를 이전하기 위하여 1주택(학교의 소재지, 직장의 소재지 또는 질병을 치료ㆍ요양하는 장소와 같은 시ㆍ군에 소재하는 주택으로서 취득 당시 법 제99조에 따른 기준시가의 합계액이 3억원을 초과하지 아니하는 것에 한정한다)을 취득함으로써 1세대 2주택이 된 경우의 해당 주택(취득 후 1년 이상 거주하고 해당 사유가 해소된 날부터 3년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다)

4. 제155조 제8항에 따른 수도권 밖에 소재하는 주택

5. 1주택을 소유하고 1세대를 구성하는 사람이 1주택을 소유하고 있는 60세 이상의 직계존속(배우자의 직계존속을 포함하며, 직계존속 중 어느 한 사람이 60세 미만인 경우를 포함한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침으로써 1세대가 2주택을 소유하게 되는 경우의 해당 주택(세대를 합친 날부터 10년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다)

6. 1주택을 소유하는 사람이 1주택을 소유하는 다른 사람과 혼인함으로써 1세대가 2주택을 소유하게 되는 경우의 해당 주택(혼인한 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다)

7. 주택의 소유권에 관한 소송이 진행 중이거나 해당 소송결과로 취득한 주택(소송으로 인한 확정판결일부터 3년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다)

8. 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택을 소유하게 되는 경우의 종전의 주택[다른 주택을 취득한 날부터 3년이 지나지 아니한 경우(3년이 지난 경우로서 제155조제18항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다)에 한정한다]

9. 주택의 양도 당시 법 제99조에 따른 기준시가가 1억원 이하인 주택. 다만, 「도시 및 주거환경정비법」에 따른 정비구역(종전의 「주택건설촉진법」에 따라 설립인가를 받은 재건축조합의 사업부지를 포함한다)으로 지정ㆍ고시된 지역 또는 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」에 따른 사업시행구역에 소재하는 주택(주거환경개선사업의 경우 해당 사업시행자에게 양도하는 주택은 제외한다)은 제외한다.

10. 1세대가 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우 그 해당 주택

11. 조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 해당 지역의 주택을 양도하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급받은 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 주택

② 제1항을 적용할 때 제167조의3제2항부터 제8항까지의 규정을 준용한다.

 (3) 소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 일부개정된 것)

제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ①법 제104조 제7항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.

13. 제155조 또는 「조세특례제한법」에 따라 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보거나 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건을 모두 충족하는 주택

부칙 <대통령령 제31442호, 2021.2.17.>

제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 다음 각 호의 개정규정은 각 호에서 정한 날부터 시행한다.

1. 제159조의2 제1항 제2호 및 제161조의2 제4항의 개정규정 : 2021년 4월 1일

2. 제167조의6의 개정규정 : 2021년 6월 1일

3. 제80조 제1항 제5호 각 목 외의 부분 단서(지정기간에 관한 부분으로 한정한다), 제88조, 제179조제19항, 제183조제5항ㆍ제6항, 제207조, 제216조의2제3항, 제216조의4 및 별표 3의3의 개정규정 : 2022년 1월 1일

4. 제211조의2 제2항 및 같은 조 제3항제2호의 개정규정 : 2022년 7월 1일

5. 제4조의2제3항, 제23조, 제26조의2(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」의 개정에 관한 부분은 제외한다), 제26조의3, 제45조 제3호의2, 제46조, 제150조의2부터 제150조의35까지, 제152조의2, 제157조의3, 제165조 제3항부터 제7항까지 및 제9항, 제167조의9, 제168조 제2항, 제169조 제1항 제2호, 제173조 제5항 제3호, 제178조, 제178조의3, 제178조의8부터 제178조의10까지, 제178조의13, 제179조 제15항 제2호, 제183조의5부터 제183조의9까지, 제184조의5, 제203조의2부터 제203조의5까지, 제217조 제2항 및 제225조의2의 개정규정 : 2023년 1월 1일

제2조(일반적 적용례) ① 이 영은 이 영 시행일이 속하는 과세기간에 발생하는 소득분부터 적용한다.

② 이 영 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다.

<별지2>