[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 2011.10.1.∼2020.10.1. 기간 동안 발효 화학공업 등을 영위하는 주식회사 AAA(이하 “이 건 법인”이라 한다)의 사내이사로 등재되어 있었다.

나. OOO서장은 2020.6.16.∼2020.7.29. 기간 동안 이 건 법인에 대한 세무조사(조사대상 기간 : 2018사업연도)를 실시한 결과, 대표이사의 자녀이자 등기임원인 청구인 외 2명이 이 건 법인에서 실질적으로 업무를 수행하지 아니한 사실을 확인하고, 그들에게 지급한 급여 상당액(2018사업연도 : OOO원, 이하 “이 건 금액”이라 한다)을 손금불산입한 후 상여로 소득처분을 하였으며, 이 건 법인은 2020년 10월경 OOO서장에 이 건 금액과 관련하여 2015∼2019사업연도 기간 동안의 근로소득 지급명세서를 모두 기타소득 지급명세서로 수정하여 제출하였다.

다. 청구인은 2020.10.30. 처분청에 2015∼2019년 기간 동안 이 건 법인으로부터 급여 명목으로 지급받은 금액을 근로소득에서 기타소득으로 수정하는 종합소득세 수정신고서를 제출하면서, 2015∼2019년 귀속 종합소득세 합계 OOO원을 신고·납부하였으나, 2021.5.21. 처분청에 경정청구를 하여 2015∼2019년 귀속 종합소득세를 신고할 때 기타소득으로 신고한 부분을 근로소득으로 보아야 한다면서 2015∼2019년(이하 “이 건 과세기간”이라 한다) 귀속 종합소득세 합계 OOO원의 환급을 요구하였고, 처분청은 2021.7.6. 이를 거부하였다(이하 “이 건 경정청구 거부처분”이라 한다).

라. 청구인은 이에 불복하여 2021.9.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 「법인세법 시행령」제106조의 문언 그대로 등기임원인 청구인이 수령한 소득은 상여로 취급하여야 한다.

  (가) 조세법률주의 원칙상 조세법규의 해석은 법문대로 하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석을 하는 것은 허용되지 아니한바(대법원 1994.2.22. 선고 92누18603 판결 참조), 「법인세법 시행령」제106조의 문언 그대로 익금에 산입되거나 손금에 불산입된 금액이 사외유출되어 그 귀속자가 임원 또는 직원인 경우 상여로 처분하여야 한다.

  (나) 대법원은 해당 이사가 명목상 이사라 하더라도 「상법」상 권한과 의무를 갖고 의무 위반에 따르는 책임 부담도 일반적인 이사와 다를 바 없으므로 특별한 사정이 없는 한 회사에 대하여 보수청구권을 갖는다고 판시하고 있다(대법원 2015.7.23. 선고 2014다236311 판결 참조). 실제 청구인은 2011.10.1.부터 2020.9.30.까지 이 건 법인의 등기임원으로 이사회의 구성원이었고, 수차례 이사회 의사록에 날인을 하기도 하였다.

  (다) 청구인과 같은 등기 임원(이사)은 회사를 위하여 직무를 충실하게 수행할 의무(「상법」제382조의4), 법령 또는 정관 위반 또는 임무를 게을리한 경우 회사 및 제3자에 대하여 손해배상책임(「상법」제399조, 제400조) 등 법적 책임을 부담하게 된다.

   따라서, 청구인이 수령한 급여가 과다하였는지는 별론으로 하더라도, 이사회 구성원으로서의 직무를 수행하였음에도 불구하고 청구인이 이 건 법인으로부터 수취한 금원을 기타소득으로 보는 것은 부당하다.

 (2) 과세관청이 등기임원인 청구인이 수령한 소득을 기타소득으로 취급하는 것은 기존 유권해석과 맞지 아니하므로, 신의성실 원칙에 위배된다.

  (가) 과세관청은 여러 차례 법인의 업무에 종사하지 아니한 임원의 급여를 부인하는 경우 상여로 소득처분하는 것으로 해석하여 왔다(서이46012-10984, 2003.5.15. 참조).

  (나) 청구인은 과세관청의 해석을 신뢰하여 2015년부터 2019년까지 이 건 법인으로부터 수취한 급여 명목의 금액을 근로소득으로 신고하였다. 설령 처분청의 의견과 같이 청구인이 이 건 법인의 임원에 해당할 수 없고, 그 결과 급여 명목으로 수취한 금액을 기타 소득으로 보는 것이 합리적이라고 하더라도, 이후 청구인의 종합소득세 납세의무가 성립하는 부분부터 적용되어야 하며, 그렇지 아니하다면 기존의 과세관청의 해석을 신뢰하여 이미 신고·납부한 청구인의 신뢰이익을 침해하는 결과를 초래하게 된다.

  (다) 조세심판원도 감사로 등기되어 있으나 근무한 사실이 없는 대표이사의 배우자에게 지급된 급여를 부인한 것과 관련하여 익금산입한 급여를 대표이사 배우자에게 상여처분함이 타당하다고 판단하였다(국심 2004서3185, 2004.11.1. 참조).

나. 처분청 의견

 (1) 청구인은 등기임원으로 직무를 수행한 사실이 없으므로, 청구인이 이 건 법인으로부터 수취한 금원을 기타소득으로 수정신고한 것은 타당한바, 이를 근로소득으로 보아야 한다는 경정청구를 거부한 것은 정당하다.

  (가) 청구인은 이 건 법인의 이사회 개최일자에 해외로 출국하여 국내에 없었다는 사실이 확인되고, 설령 이사회에 참석하였다고 하더라도 이사회 의사록에 날인만 하였을 뿐 의견을 제시하는 등의 내용은 존재하지 아니한다.

   또한, 청구인이 이 건 법인에서 비상근임원으로 근로 등을 제공하였다면 이 건 법인에 비정기적으로 출퇴근한 기록, 청구인의 사무실·집기 그리고 근로를 제공하는 등의 회사 내의 역할을 확인할 수 있는 보고·결재 문서 등 자료가 존재하여야 하나 이러한 자료가 전혀 없다.

  (나) 나아가 이 건 법인이 영등포세무서장의 세무조사 이후 청구인이 이 건 법인으로부터 수취한 급여 명목의 금원을 전액 손금불산입하였고, 청구인에 대한 지급명세서도 기타소득으로 변경하여 수정신고까지 하였는데, 이러한 사실들에 더하여 청구인은 처분청에 이 건 법인으로부터 수취한 급여 명목의 금원을 기타소득으로 보아 수정신고까지 하였는바, 이는 이 건 법인의 대표이사와 특수관계이자 등기임원인 청구인이 사실상 근로를 제공하지 아니하였다는 점을 뒷받침해준다고 할 것이다.

  (다) 한편, 대법원은 실질과세원칙과 조세법률주의는 대립관계에 있는 것이 아니라 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 보아, 과세소득계산을 위한 범위 내에서 사법상 법률행위의 내용과 달리 조세법적 인식을 할 뿐이라고 판시하였는바(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 판결 참조), 청구인은 세법상 임원이 아니라고 보더라도 이 건 경정청구 거부처분이 청구인의 「상법」상 권리의무와 책임까지 부정하는 것은 아니다.

 (2) 신뢰보호 원칙은 납세의무자의 구체적인 예규, 질의회신 등에 대하여 적용될 수 있을 뿐이어서, 과거 심판례를 신뢰하였다는 것에 불과하다면 신뢰보호 원칙을 적용할 수 없다.

  (가) 과세관청의 언동에 대하여 신뢰보호 등의 원칙을 적용하기 위한 요건으로는 ① 과세관청이 납세자에게 감면이나 비과세에 관한 공적인 견해 표명을 하였을 것, ② 납세자가 그 견해 표명이 정당하다고 신뢰함에 있어서 귀책사유가 없을 것, ③ 납세자가 그 신뢰에 기하여 어떠한 행위를 하였을 것, ④ 과세관청이 견해표명에 반하는 처분을 하여 납세자의 이익이 침해되었을 것이라는 요건이 충족되어야 한다(대법원 1992.3.31. 선고 91누9824 판결 참조).

  (나) 청구인이 이 건 법인으로부터 수취한 급여 명목의 금원이 근로소득이 아니라 기타소득이라고 인정하여 수정신고까지 하였다면, 그 후 다시 근로소득이라고 번복한 이 건 경정청구는 신뢰보호 원칙이 적용될 수 있는 사안이 아니다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 등기임원인 청구인이 법인에 대한 세무조사 이후 실질적인 업무를 제공하지 아니하였다며 지급받은 급여 명목의 금원을 기타소득으로 수정신고 한 후 그 신고가 잘못되었다며 한 경정청구를 거부한 처분의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다.

  (가) 청구인은 이 건 법인의 대표이사인 BBB의 자(子)이고, 청구인이 2015〜2019년 기간 동안 이 건 법인으로부터 수취한 급여 명목의 금원은 아래 <표1>과 같다.

<표1> 이 건 법인으로부터 수취한 금원 내역(2015〜2019년)

OOO

  (나) 이 건 법인의 기타소득 지급명세서(2021.10.12.)를 보면, 이 건 법인은 OOO서장으로부터 세무조사를 받은 후, 2015〜2019사업연도 기간 동안 청구인에게 지급한 급여 명목의 금원을 “필요경비 없는 기타소득”으로 수정하여 지급명세서를 다시 제출한 것으로 나타난다.

  (다) 종합소득세 과세표준 수정신고 및 납부계산서(2020.10.30.) 등을 보면, 청구인은 2020년 8월경 OOO서장으로부터 “소득금액 변동사항을 원천징수 의무자인 이 건 법인에게 통지하였다”는 내용의 소득금액변동사항 통지서를 수령하고, 2020.10.30. 처분청에 2015〜2019년 기간 동안 이 건 법인으로부터 수취한 급여 명목의 금원을 기타소득으로 변경하여 종합소득세를 수정신고하고 아래 <표2>와 같이 종합소득세 합계 OOO원을 납부하였다.

<표2> 청구인의 수정신고·납부 내역

OOO

  (라) 이 건 법인에 대한 등기사항일부증명서에 의하면, 청구인은 2001.10.31.〜2002.7.2. 및 2011.10.1.∼2020.10.1. 기간 동안 이 건 법인의 이사로 등재되어 있었던 사실이 나타난다.

  (마) 이 건 법인의 이사회 의사록(2016.12.30. 등)을 보면, 청구인이 아래 <표3>과 같이 이 건 법인의 회의실에 출석 후 이의 없음을 결의하고 날인하였다는 내용이 확인된다.

<표3> 청구인의 이 건 법인의 이사회 참석 및 의결 내역

OOO

  (바) 청구인에 대한 출입국 사실증명(2015.1.1.〜2021.10.8.)에 의하면, 청구인은 위 (마)의 이사회 개최일 중 2016.12.30. 현재 해외에 거주하는 상황이었음이 확인된다.

  (사) 처분청은 OOO서장이 이 건 법인을 조사하는 기간 동안 이 건 법인의 사무실에서 청구인의 사무실, 집기 등을 확인할 수 없었고, 청구인은 2015.8.27. OOO에서 부동산매매업을 주업으로 하는 유한회사 AAA를 설립하여 운영하고 있으며, 2019.11.5. 같은 장소에서 유한회사 OOO의 대표이사로 운영하고 있으므로, 이 건 법인의 등기이사 직무에 종사하는 자라고 볼 수 없다는 의견을 제시하고 있다.

  (아) 청구인이 제시한 예규는 아래와 같다.

☐ 서이46012-10984 (2003.5.15.)

OOO

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다.

  (가) 이 건 과세기간 동안 시행된 「법인세법 시행령」제40조 제1항·제42조 제1항·제43조 제6항은 법인의 회장, 이사장, 대표이사, 이사 등 이사회의 구성원과 업무집행사원, 업무집행자, 감사 등 이에 준하는 직무에 종사하는 자를 임원으로 규정하고 있을 뿐만 아니라, 이 건 과세기간 동안 「법인세법 시행령」이 개정되었음에도 불구하고 “각 호의 어느 하나에 해당하는 직무에 종사하는 자(이하 ‘임원’이라 한다)”라고 규정함으로써 그 적용 범위를 같은 조에 한정시키지 않고 같은 법 시행령 전부에 미치도록 규정하고 있다.

   위와 같은 문언에 따르면 「법인세법 시행령」상 임원의 개념과 그 범위는 직무에 종사하는 자를 전제한다고 해석하는 것이 합리적이라 하겠다.

  (나) 소득처분에 관하여 규정하고 있는 「법인세법 시행령」제106조 제1항 제1호 나목의 임원 역시 직무에 종사하는 임원을 의미한다고 할 것인바, 법인의 등기사항증명서에 이사로 등재되어 있더라도 이사로서 실질적으로 직무에 종사한 사실이 확인되지 아니한다면 그 귀속자에게 상여로 소득처분(나목)할 것이 아니라 기타소득으로 소득처분(라목)하여야 한다(조심 2016부3587, 2018.6.29. 같은 뜻임).

  (다) 살피건대, 청구인은 이 건 법인의 이사회 구성원으로서의 직무를 수행하였으므로 이 건 법인으로부터 수취한 금원이 기타소득이 아닌 근로소득에 해당한다고 주장하나, 아래와 같은 사정들에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

   1) OOO서장이 이 건 법인에 대한 세무조사를 실시한 결과 이 건 법인의 대표이사와 특수관계에 있는 청구인이 이 건 법인에서 근무한 사실이 확인되지 아니하고, 나아가 이 건 법인과 청구인 스스로 청구인이 임원으로서 직무에 종사하지 아니하였다고 보아 처분청에 급여 명목으로 지급받은 금원을 기타소득으로 수정신고까지 하였는바, 청구인이 「법인세법 시행령」이 규정하는 직무에 종사하는 임원에 해당한다고 보기는 어렵다 하겠다.

   2) 한편, 청구인은 임원으로서 직무에 종사하였다면서 이 건 법인의 이사회 의사록 등을 제출하였지만, 청구인이 해외에 거주하는 기간 동안 개최된 이사회 의사록에 청구인이 이사회에 참석하였다며 날인이 되어 있는 등 제출된 자료만으로는 청구인이 이 건 법인의 이사로서 실질적으로 근무하였다거나 직무에 종사하였다는 사실을 인정하기에는 부족하다 하겠다.

   3) 나아가 청구인은 과세관청의 해석을 신뢰하여 이 건 법인으로부터 수취한 급여 명목의 금액을 근로소득으로 신고하였으므로 이 건 처분이 신의성실의 원칙에 위배된다고 주장하나, 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실원칙이 적용되기 위해서는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하는바(대법원 2009.10.29. 선고 2007두7741 판결, 같은 뜻임), 국세청 예규 등은 어디까지나 과세관청 내부에서 세법해석의 기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하여 그 자체만으로는 과세관청의 공적인 견해표명에 해당하지 아니한다 하겠다(대법원 2003.9.5. 선고 2001두403 판결, 같은 뜻임).

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령

 (1) 법인세법

  (가) 2010.12.30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것

제67조[소득처분] 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.

  (나) 2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것

제19조[손금의 범위] ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

제67조[소득 처분] 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

  (다) 2018.12.24. 법률 제16008호로 개정된 것

제19조[손금의 범위] ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]의 금액으로 한다.

② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

제27조[업무와 관련 없는 비용의 손금불산입] 내국법인이 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득·관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액

2. 제1호 외에 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 금액

 (2) 법인세법 시행령

  (가) 2009.2.4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것

제43조(상여금 등의 손금불산입) ⑥ 제1항 내지 제5항의 규정에 의한 임원(이하 "임원"이라 한다)은 다음 각 호의 1에 규정하는 직무에 종사하는 자로 한다.

1. 법인의 회장·사장·부사장·이사장·대표이사·전무이사·상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인

2. 합명회사·합자회사 및 유한회사의 업무집행사원 또는 이사

3. 감사

4. 기타 제1호 내지 제3호에 준하는 직무에 종사하는 자

  (나) 2018.2.13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것

제42조[접대비의 범위] ① 주주 또는 출자자(이하 "주주등"이라 한다)나 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 직무에 종사하는 자(이하 "임원"이라 한다) 또는 사용인이 부담하여야 할 성질의 접대비를 법인이 지출한 것은 이를 접대비로 보지 아니한다.

1. 법인의 회장, 사장, 부사장, 이사장, 대표이사, 전무이사 및 상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인

2. 합명회사, 합자회사 및 유한회사의 업무집행사원 또는 이사

3. 유한책임회사의 업무집행자

4. 감사

5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지의 규정에 준하는 직무에 종사하는 자

  (다) 2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정된 것

제40조[접대비의 범위] ① 주주 또는 출자자(이하 "주주등"이라 한다)나 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 직무에 종사하는 자(이하 "임원"이라 한다) 또는 직원이 부담하여야 할 성질의 접대비를 법인이 지출한 것은 이를 접대비로 보지 아니한다.

1. 법인의 회장, 사장, 부사장, 이사장, 대표이사, 전무이사 및 상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인

2. 합명회사, 합자회사 및 유한회사의 업무집행사원 또는 이사

3. 유한책임회사의 업무집행자

4. 감사

5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지의 규정에 준하는 직무에 종사하는 자

  (라) 2020.2.11. 대통령령 제30396호로 개정되기 전의 것

제106조[소득처분] ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

 가. 귀속자가 주주등(임원 또는 직원인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

 나. 귀속자가 임원 또는 직원인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

 다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 「소득세법」 제120조에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

 라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득