가. 청구법인은 미국 법인 AAA(이하 “AAA”라 한다), 미국 법인 BBB(이하 “BBB”라 한다) 및 일본 법인 CCC(이하 “CCC”라 하고, AAA, BBB, CCC를 통칭하여 “해외카드사”라 한다) 등과 회원(membership) 라이센스 계약 등을 체결하고, 청구법인의 카드영업과 관련하여 해외카드사로부터 기술지원, 카드발급, 국제거래승인‧결제 및 정산 등의 용역을 제공받거나 상표권 등을 사용하고 해외카드사에게 분담금 및 기타수수료 등(이하 각각 “분담금”, “기타수수료”라 하고, 분담금과 기타수수료를 통칭하여 “쟁점분담금”이라 한다)을 지급하였다.

나. 청구법인은 2016년 제1기부터 제2기까지 부가가치세 과세기간에 해당하는 쟁점분담금에 대하여 부가가치세를 대리납부하였다가, 2021.7.12. 처분청에 기대리납부한 부가가치세 OOO원(2016년 제1기 OOO원, 2016년 제2기 OOO원)의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2021.10.21. 이를 거부하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2021.12.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 쟁점분담금은 상표권사용료가 아닌 용역제공의 대가이다.

  (가) 기타수수료는 개별적인 역무제공에 대한 대가로서 상표권사용료가 아님이 명백하다.

   기타수수료가 개별적인 역무제공에 대한 대가라는 점은 처분청에서도 이견이 없는 것으로 이해된다(다만, 처분청은 기타수수료가 국내에서 제공된 용역에 대한 대가로서 대리납부대상이라는 입장이다).

  (나) 쟁점분담금 전액을 상표권사용료로 볼 수 없다는 점은 이미 선행 하급심 사건들에서 어느 정도 정리가 되었다.

   청구법인의 선행 사업연도에 대한 부가가치세 부과처분 또는 경정청구 거부처분에 대하여 여러 소송이 진행 중인바, 선행 하급심 사건들에 대한 심리 결과, ① 청구법인이 해외카드사에게 지급하는 쟁점분담금이 전액 상표권 사용에 대한 대가라고 볼 수 없고, ② 포괄적인 역무의 대가를 포함하는데, 그러한 역무는 ‘결제시스템을 통해 국내 회원사들이 발급한 신용카드의 국외사용이 가능하도록 제공되는 포괄적 역무’ 내지 ‘해외카드사에 의한 신용결제 네트워크의 이용가능성’이라는 점은 어느 정도 정리가 되었다.

   선행 하급심 판결들은 각기 약간씩의 차이가 존재하나, 처분청의 당초 과세와 같이 분담금을 전액 상표권 사용의 대가라고 인정한 판결은 단 한 건도 없다. 세부적으로 별도의 상표권사용료 약정이 있는 AAA의 경우 분담금을 전액 용역의 대가라고 인정한 판결이 있는가 하면(OOO 판결), 청구법인 등 국내카드사들이 지급한 분담금에 상표권 사용에 대한 대가와 용역에 대한 대가가 혼재되어 있으나, 양자를 구분할 수 없다는 취지의 판결도 있다(OOO 판결).

   이와 같이 선행 하급심 판결들은 쟁점분담금을 처분청의 의견과 같이 전액 상표권사용료로 볼 수 없고, 설령 일부 상표권사용료의 성격을 가진 부분이 포함되어 있다 하더라도 그 액수를 특정할 수 없다고 판시하였다. 이하에서는 그러한 판결이 타당한 근거에 대하여 기술하겠다.

  (다) 쟁점분담금의 실질은 해외카드사가 조직변경 전·후 일관되게 청구법인에게 제공한 역무에 대한 대가이다.

   청구법인은 해외카드사의 조직변경 이전부터 지금까지 변함없이 해외카드사로부터 전산망을 통한 거래프로세싱 네트워크 및 상품플랫폼 제공, 결제네트워크 관리서비스 등의 용역을 공급받고, 이에 대한 대가로 해외카드사에게 쟁점분담금을 지급하여 오고 있다.

   AAA의 경우, 과세관청은 AAA의 조직변경 이전에는 회원사들이 AAA에 납부하는 ‘분담금(Assessments)’이 ‘비영리법인의 협회비’이지 사용료 소득이 아닌 것으로 보아 해당 분담금을 부가가치세 대리납부대상에서 제외(국조 46017-48, 2003.4.8.)하였고, 이에 따라 청구법인도 해당 분담금에 대하여 부가가치세를 대리납부하지 아니하였다.

   그런데 AAA의 조직변경에 따라 종래 협회와 회원사의 형태로 운영되어 왔던 AAA와 회원사의 관계가 종료되고, 영리목적의 용역제공자인 AAA와 회원사 간의 상업적 계약관계가 새로이 정립되었으며, BBB 역시 회원자격을 가지고 있던 회원사들이 마스터카드에 대하여 보통주를 가지는 형태로 전환되었다. 이러한 새로운 계약관계 하에서도 회원사들은 종래 해외카드사로부터 제공받았던 서비스와 동일한 서비스를 제공받고, 종래 지급했던 분기별 분담금과 동일한 요율로 분기별 서비스대가 등을 지급하였다.

   이와 같이 쟁점분담금은 그 연혁으로 보아도 상표권 사용에 대한 대가가 아니라 해외카드사가 자신의 결제네트워크ž시스템을 활용하여 청구법인에게 제공하는 글로벌결제서비스에 대한 대가임이 분명하고, 이와 같은 쟁점분담금의 실질은 AAA의 조직변경 전후로 전혀 달라진 것이 없는바, 쟁점분담금은 ‘비영리법인의 협회비’이지 사용료 소득이 아니므로 부가가치세 대리납부대상이 아니라고 본 종래 과세관청의 해석 또한 해외카드사의 조직변경을 전후로 달라질 이유가 전혀 없다.

  (라) 쟁점분담금이 개별적인 용역과 직접 대응되지 아니한다 하더라도 해외카드사가 청구법인에게 필수적 기본비용을 청구한 것으로서 이를 상표권사용료로 볼 수 없다.

   기타수수료가 개별적 서비스에 대하여 ‘추가적으로’ 부과되는 수수료인 반면, 분담금은 전체 서비스에 따른 대가로서 애초에 성질상 특정 용역과 정확히 대응되지 아니한다. 해외카드사가 청구법인으로부터 개별적,ž구체적 서비스에 대하여 여러 종류의 기타수수료를 지급받고 있다 하더라도 분담금은 개별적인 용역에 상응하는 대가인 기타수수료와는 별개로 전체 서비스에 대한 대가로서 지급되는 것이고, 설령 분담금에 해당하는 용역이 기타수수료를 지급받는 용역과 중복되는 경우가 있다 하더라도 해외카드사로서는 이러한 용역에 소요되는 비용을 분담금과 기타수수료로 이원화하여 지급받을 자유가 있는바, 이러한 사정만으로 분담금이 용역제공의 대가임을 부정할 수는 없다.

   가령 해외카드사가 청구법인을 비롯한 전세계 신용카드회사들에게 제공하는 각종 역무에 소요되는 비용이 매달 OOO달러라고 가정했을 때, 해외카드사는 이 중 OOO달러에 상당하는 부분을 기타수수료의 명목으로 각 개별 용역에 대응시켜 수취하고, 나머지 OOO달러는 청구법인의 분기별 매출액의 일정 비율에 따라 수취하기로 한 것으로서 이러한 방식은 완전히 적법·유효한 것이다. 그럼에도 후자의 OOO달러만큼이 ‘역무제공의 대가’가 아닌 ‘상표권사용료’라고 볼 근거는 없다.

  (마) 청구법인은 AAA의 영리법인 전환 이후 AAA에게 별도의 상표권사용료를 지급하고 있고, Client Services and Trademark License Agreement(고객서비스 및 상표권 라이선스 계약으로서 이하 “CSTLA”라 한다)에 “수수료는 AAA가 제공하는 용역의 대가”라고 명시하고 있다.

   사용료(royalties)란 “영화필름을 포함한 문학·예술 또는 학술작품의 저작권, 특허권, 상표권, 의장이나 신안, 도면, 비밀공식이나 비밀공정의 사용 및 사용권, 또는 산업적·상업적 및 학술적 경험에 관한 정보의 대가로서 받는 모든 종류의 지급금”을 의미하는바(OECD 모델 조세조약 제12조 제2항), 이러한 권리의 대여로 인한 소득인 상표권사용료는 용역의 제공에 대한 대가와 구별된다.

   대법원도 “‘국내방송사가 방송시설 및 장비를 사용한 대가로 외국방송사에게 지급한 금원 중 외국방송사 소속 직원들의 인건비를 제외한 나머지 부분이 ‘용역제공에 대한 대가’인지, 아니면 ‘외국방송사로부터 방송시설 및 장비를 임차하여 사용한 대가로서 구「법인세법」제55조 제1항 제9호 다목 소정의 사용료소득’에 해당하는지 여부”가 문제된 사안에서 “청구인의 목적은 외국방송사의 방송시설 및 장비를 배타적으로 사용하는 것이 아니라 특파원 등이 취재한 화면을 전송받는 데 있었고, 화면전송의 전반적인 과정도 외국방송사가 방송시설 및 장비를 점유관리하며 통제·운용하였다고 보아야 할 것이므로, 청구인이 외국방송사에 지급한 금원은 구「법인세법」제55조 제1항 제9호 다목 소정의 ‘사용료소득이 아니라 외국방송사가 제공하는 화면전송용역에 대한 대가’에 해당한다고 볼 여지가 있다.”라고 판시(대법원 2011.2.24. 선고 2007두21587 판결 참조)한바 있다.

   기타수수료의 경우에도 청구법인은 위 대법원 판례의 사안과 같이 AAA의 상표를 단순히 사용하는 것이 아니라 AAA가 제공하는 용역에 대한 대가로 지급한 것인바, CSTLA에 “수수료는 AAA가 제공하는 용역의 대가”라고 명시되어 있음에도 이를 무시하고 기타수수료를 상표권사용료로 보아서는 아니된다.

 (2) 외국법인인 해외카드사가 제공한 역무는 해외에서 공급된 것으로서 부가가치세 과세대상이 아니다.

  (가) 부가가치세 대리납부의 대상

   부가가치세는 거래 그 자체를 과세대상으로 삼고 있는 거래세의 일종으로 국가통치권이 미치지 않는 곳에는 과세권도 미치지 않는 것이므로 용역의 공급행위 자체가 우리 영토 밖에서만 이루어진 경우에는 국가는 그러한 용역공급행위에 대한 과세권이 없다(대법원 1983.1.18. 선고 82누483 판결, 대법원 1988.12.6. 선고 88누2489 판결 등). 이에 국경을 넘은 거래의 경우, 용역의 제공이 어디에서 이루어졌는지가 부가가치세 과세권의 행사 가부를 결정하는 일차적인 관건이 된다.

  「부가가치세법」제52조에서 규정하는 대리납부 역시 용역 또는 무체물을 공급하는 비거주자 또는 외국법인이 부가가치세 납세의무를 지는 경우에 한해 공급받는 자로 하여금 이를 징수할 의무를 부과하는 것이므로 공급행위가 외국에서 이루어진 경우 용역을 공급받는 자의 부가가치세 대리납부의무도 당연히 성립하지 아니한다.

  (나)「부가가치세법」의 문언 및 대법원 판례에 비추어 볼 때, 용역의 공급장소는 ‘해당 용역의 중요하고 본질적인 부분이 이루어진 장소’이다.

   1) 역무의 공급장소에 관한「부가가치세법」의 태도

   「부가가치세법」제20조 제1항 제1호는 용역의 공급장소에 대하여 “역무가 제공되거나 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 장소”로 규정하고 있다. 즉, 역무를 제공하는 형태의 용역(역무형 용역)은 그 ‘역무의 제공행위가 이루어지는 장소’가 공급장소가 되고, 재화·시설물 또는 권리를 사용하도록 하는 형태의 용역(사용형 용역)은 재화·시설물 또는 권리를 사용하도록 제공하는 것 자체가 용역의 내용을 이루므로 그 ‘사용이 이루어지는 장소’가 공급장소가 된다. 따라서 이 사건과 같이 역무를 제공하는 용역의 공급장소는 ‘그 역무가 제공되는 장소’로 보는 것이 타당하다.

   2) 대법원은 여러 차례 역무가 공급되는 ‘역무의 제공지’가 용역의 공급장소임을 확인하였다.

    대법원은 일관되게 ‘역무의 제공지’를 기준으로 공급장소를 판단하였다. 즉, 대법원은 2006.6.16. 선고 2004두7528·7535 판결에서 ‘역무의 사용·소비지’가 아닌 ‘역무의 중요하고 본질적인 부분이 이행된 장소’가 국내인지 여부에 따라 대리납부의무의 존부를 판단하였고, 영세율에 관한 사안이긴 하나, 대법원 2016.1.14. 선고 2014두8766 판결에서도 용역이 공급되는 장소를 ‘역무가 제공되거나 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 장소’로 정하고 있으므로 영세율이 적용되는 거래인지 여부는 용역이 제공되는 장소를 기준으로 판단하여야 하며, 내국법인이 제공한 단일한 용역의 중요하고 본질적인 부분이 국외에서 이루어진 경우에는 제공한 용역의 일부가 국내에서 이루어졌다고 하더라도 그 용역의 제공장소는 국외로 보아야 한다고 명확하게 판시하였다.

   3) 용역의 제공이 일련의 역무의 합으로 이루어진 경우, 대법원은 ‘용역의 공급장소’는 ‘용역의 중요하고 본질적인 부분이 이루어진 곳’이라고 판시하였다.

    원칙적으로 1회성 거래행위로 종료되는 재화의 공급과는 달리 용역의 공급은 그 공급행위가 여러 세부적인 행위나 여러 역무의 합(合)으로 이루어질 수 있고, 각각의 세부적인 행위나 역무가 이루어진 장소가 다를 수 있다(이러한 현상은 디지털 경제가 자리 잡고 각종 서비스의 공급이 눈에 보이지 않는 전자적 방식으로 일어나는 경우 더욱 두드러지는 경향을 보인다). 이러한 경우 용역의 제공장소를 공급장소로 보는 대원칙 하에서도 구체적으로 일련의 역무가 결합된 전체적인 용역의 제공장소가 어디인지 판단할 기준을 정할 필요가 있다.

    이에 대해 대법원은 위 판결들에서 “단일한 용역의 중요하고 본질적인 부분이 국외에서 이루어진 경우에는 제공한 용역의 일부가 국내에서 이루어졌다고 하더라도 그 용역의 제공장소는 국외로 보아야 한다.”라고 판시하여 명확한 기준을 제시한 바 있다.

  (다) 해외카드사가 제공하는 용역의 가장 중요하고 본질적인 부분은 해외에서 제공되었다.

   1) 해외카드사가 청구법인에게 제공하는 역무의 내용

    전술한 바와 같이 기타수수료는 상표사용대가가 아니라 해외카드사가 청구법인에게 제공하는 용역에 대한 대가이고, 구체적으로 이러한 용역의 핵심은 청구법인을 비롯한 국내 회원사들의 고객인 신용카드 소지자들의 신용카드 해외결제를 가능하게 하는 해외결제서비스의 제공(이하 “이 사건 용역”이라 한다)으로 요약할 수 있다.

   2) 해외신용카드결제과정에서의 중요하고 본질적인 용역의 공급은 해외에서 이루어지는 것이 명백하다.

    이 사건 용역의 각 부분은 해외카드사의 결제네트워크시스템(이하 “해외결제시스템”이라 한다)을 통해 제공되는바, 용역제공에 필수불가결한 해외결제시스템은 전세계에 걸쳐 소재하고 있다(그 중 국내에 소재하는 부분은 무시할 정도로 미미하다 할 것이다). 나아가 해외결제에 개입하는 당사자들 중 신용카드 이용자, 가맹점, 매입사, 해외카드사 역시 모두 해외에 있고, 국내에 소재하는 당사자는 오로지 카드발급사 뿐이다. 이와 같이 해외결제의 핵심인 해외결제시스템 및 주요 당사자들이 엄연히 해외에 소재하고 있고, 모든 해외결제거래가 해외결제시스템을 활용하여 이루어지는 이상, 해외결제서비스의 제공장소는 해외로 볼 수밖에 없다.

    해외카드사가 보유하고 있는 전산망을 활용하여 이루어지는 각 결제단계만 보더라도, 신용카드를 제시하고, 신용카드정보가 매입사에 전달되며, 매입사가 그러한 정보를 발급사에게 전달하고, 발급사가 정보의 유효성을 확인한 후 매입사에게 거래의 승인여부를 통보하며, 매입사가 이를 다시 가맹점에게 통보하는 각 단계가 대부분 해외에서 이루어지고 있다.

    이에 더해 해외결제시스템을 운영·구동하는 서버(프로세싱센터) 역시 AAA와 BBB의 본사 소재지인 미국에 있다. 고정사업장에 관한 대법원 2011.4.28. 선고 2009두19229 판결은 미국에 본사를 둔 외국회사가 국내에 설치된 노드장비 및 블룸버그 수신기를 통하여 정보를 전달하는 용역을 제공한 사안에서, 국내에 설치되어 있는 노드장비는 미국의 주컴퓨터로부터 가공·분석된 정보를 수신하여 고객에게 전달하는 장치에 불과한 점, 블룸버그 수신기의 주된 기능은 외국회사로부터 송부된 정보를 수신하는 장비인 점 등에 비추어 외국회사가 각 장비를 통하여 국내에서 수행하는 활동이 전체 사업활동 중 본질적이고 중요한 부분을 구성한다고 볼 수 없다고 판시하였다. 위 판결에 비추어 보더라도 해외결제시스템의 작동기반이 되는 프로세싱센터의 소재지가 해외라는 점은 용역의 제공장소 판단에 있어 중요한 고려요소이다.

   3) 해외신용카드결제거래 중 국내에서 이루어지는 부분은 부수적인 것으로 보아야 한다.

    이 사건 용역의 가장 중요하고 본질적인 부분은 전세계에 소재하는 해외결제시스템을 통해 제공되는 해외결제서비스이고, 청구법인은 이러한 서비스의 일부를 국내에서 담당하고 있을 뿐이다. 즉, 이 사건 용역은 신용카드 해외결제를 통해 해외에서의 재화 또는 용역의 구입을 가능케 하는 것이므로 이것이 역무의 중요한 부분이고, 청구법인이 국내에서 일정한 역할을 수행한다고 해서 해외결제시스템에의 접속 내지 정보교환행위를 이 사건 용역의 본질적이고 중요한 부분으로 볼 수 없다.

  (라) 설령 용역의 공급장소를 ‘용역이 사용된 장소’로 보더라도 신용카드사업의 목적 및 해외신용카드결제의 본질에 비추어 볼 때 이 사건 용역의 사용장소는 해외로 보아야 한다.

  「부가가치세법」이 역무형 용역의 공급장소에 관하여 명시적으로 ‘역무가 제공된 장소’라고 규정하고 있는 이상, 이 사건 용역의 공급장소는 해외결제서비스가 제공된(이루어진) 곳으로 보아야 하고, 달리 용역이 ‘사용된 장소’를 용역의 공급장소로 볼 여지는 없으며, 대법원도 같은 입장이라는 점은 전술한 바와 같다. 나아가 설령「부가가치세법」이 소비지주의를 택하고 있다고 보더라도 이 사건 용역은 해외에서 공급(소비)되었다고 보아야 한다.

   신용카드 해외결제에 관한 일련의 프로세스는 신용카드 소지자가 해외에서 직접 신용카드를 제시함으로써 개시되고, 이 사건 용역은 이러한 결제를 가능하게 하기 위하여 제공된다. 즉 이 사건 용역의 제공으로 인해 직접적인 혜택을 보는 자들은 신용카드 소지자들이라는 점에서 이 사건 용역이 사용되는 장소도 당연히 신용카드가 실제 제시 및 사용된 해외라고 보아야 한다.

   이는 신용카드사업 자체의 본질을 살펴보면 보다 쉽게 이해할 수 있다. 신용카드사업의 모든 매출은 결국 개별 신용카드 소지자의 카드 사용으로부터 발생하고, 신용카드 소지자 이외의 모든 관련 당사자들(발급사, 매입사, 해외카드사 등)은 신용카드 소지자의 카드결제가 원활히 이루어지는 것을 비롯하여 신용카드와 관련하여 발생할 수 있는 각종 보안 관련 문제점을 해결하여 궁극적으로는 개별 신용카드 소지자가 많은 금액을 결제하는 것에 협조하기 위하여 존재한다. 이러한 점에서 개별 신용카드 소지자들과 직접 계약을 체결한 청구법인은 (스스로 신용카드 소지자들에게 해외결제서비스를 제공할 수 없기에) 해외카드사와 계약을 체결하여 이 사건 용역을 공급받기로 한 것으로 일종의 ‘하청’의 개념으로도 볼 수 있다.

   따라서 설령 이 사건 용역이 외형적,ž형식적으로는 계약당사자인 해외카드사로부터 청구법인에게 제공된 것으로 보인다 하더라도 용역의 사실상 수혜자는 청구법인이 아닌 신용카드 소지자들이다. 이와 같이 해외에서 재화와 용역의 공급을 받기 위하여 이루어지는 신용카드 해외결제행위의 기능 및 본질에 비추어 이 사건 용역이 사용(향유)되는 장소는 해외로 보는 것이 타당하고, 청구법인과 해외카드사 사이에 쟁점분담금의 지급약정이 있다고 하여 이 사건 용역의 사용장소가 국내로 둔갑할 수는 없다.

 (3) 이와 같이 청구법인이 해외카드사에게 지급한 쟁점분담금은 ① 해외카드사가 제공한 용역의 대가이지 상표권사용료가 아니고, ② 해외카드사가 국외에서 이 사건 용역을 제공한 것이 명백한바, 처분청의 경정청구 거부처분은 위법·부당하여 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구법인은 쟁점분담금이 상표권사용료가 아닌 용역제공의 대가라고 주장하나,

  (가)「국세기본법」제14조 제2항에 따라 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용하는 것이고,「부가가치세법」제11조에서 용역의 공급은 계약상·법률상의 모든 원인에 의한 용역을 과세대상으로 하며, 계약상의 명칭에 상관없이 실질내용에 따라 판단하여야 하는바, 청구법인은 권리의 사용·대가로서 CSTLA 상 명시된 상표권사용료와 구분되어 있는 분담금은 상표권사용료에 해당하지 아니한다고 주장하나, 과세대상의 물건 및 과세표준의 계산은 행위의 외형이 아닌 실질내용대로 과세함이 원칙인바, 다음과 같은 이유로 쟁점분담금은 상표권사용료에 해당하여 부가가치세 대리납부대상이다.

  (나) 청구법인이 AAA에 지급한 분담금은 2008.4.1.부터 CSTLA에 따라 AAA로부터 AAA의 상표사용권을 허여 받고, 이에 대하여 청구법인이 AAA에게 지급한 제반수수료이다. AAA가 제공하는 다른 용역과 무관하게 분담금은 대응되는 서비스 없이 신용카드 결제금액에 비례하도록 되어 있고, 청구법인은 이외 개별적인 역무에 대응하는 별도의 수수료를 AAA에게 지급하고 있다.

    따라서 쟁점분담금에 대하여 글로벌결제네트워크를 청구법인에게 사용하도록 함으로써 산업상·상업상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 등의 자산·정보 또는 권리의 사용에 대한 유상의 대가로 지급한 것으로 상표권 등의 사용대가인 사용료소득으로 판단한 다수의 조세심판원 결정례(조심 2015서2826, 2015.10.16. 외 다수)에 따라 처분청이 쟁점분담금을 사용료소득으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

  (다) 청구법인은 BBB와도 상표권 사용 허여계약을 체결하고, BBB상표의 비독점적 사용권을 부여받아 그 표장 등을 신용카드에 새겨 발급하거나 인터넷 홈페이지, 가입신청서 등에 표시하고 있다. 이는 상품에 상표를 표시하거나 상품에 관한 광고·거래서류 등에 상표를 표시하는 행위로서 ‘상표의 사용’에 해당한다 할 것이다.

   BBB의 상표는 독자적으로 상당한 경제적 가치를 가지는 국제적으로 저명한 상표로서 BBB 상표가 카드이용자들의 신용카드 선택·사용 등에 아무런 영향을 미치지 아니하였다고 할 수 없고, BBB의 상표가 결제 자체에 이용되지 아니한다는 것만으로 청구법인의 상표사용이 단순히 해외결제기능을 포함하고 있음을 카드소지자들에게 알리는 설명이나 표식에 불과하다거나, 쟁점분담금이 상표권사용료에 해당하지 아니한다고 할 수 없다(조심 2021서968, 2021.6.1. 외 다수).

   또한 청구법인과 BBB와의 라이선스 계약서 상 마스터카드 상표권은 BBB의 소유로 하면서 청구법인을 포함한 국내 회원사는 BBB로부터 상표권 등의 사용권한을 부여받는 것으로 되어 있는바, 권리자와 사용자가 구분되고, 국내 거래분에 대하여는 국내 자체 전산시스템을 사용할 뿐, BBB의 거래승인 및 정산 등의 전산시스템을 사용하지 아니하고, 국제거래분의 경우에만 사용하고 있다.

   따라서 쟁점분담금이 BBB가 제공하는 서비스 용역에 개별적인 인과관계 없이 일괄적으로 카드결제금액에 비례하여 산정·지급된 점에서 산업상·상업상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 등의 자산·정보 또는 권리의 사용에 대한 유상의 대가로서 지급되었다고 봄이 타당하다.

 (2) 청구법인은 외국법인인 해외카드사가 제공한 역무는 해외에서 공급된 것으로서 부가가치세 대리납부대상이 아니라고 주장하나,

  부가가치세 대리납부 과세요건은 ① 비거주자·외국법인으로부터 제공받은 용역이 ② 부가가치세가 과세되는 용역으로서 ③ 그 제공받은 용역이 국내에서 면세사업에 사용·소비되어야 하고, ④ 그 대가를 지급하는 경우로서 이러한 요건이 모두 충족될 때 대리납부의무가 발생한다.

  청구법인은 이 사건 용역이 국외에서 제공되었으므로 부가가치세 대리납부대상이 아니라고 주장하나, 청구법인과 AAA와의 상표사용권계약에서 청구법인에 대한 AAA의 서비스 제공을 대한민국 내로 한정한다고 명시하고 있고, 청구법인은 해외카드사가 제공하는 거래승인과 관련된 금융정보가 전산망을 통하여 국외에서 국내로 전송되어야 국내에서 고객으로부터 거래대금의 청구 등 결제업무수행이 가능하게 된다.

  이와 같이 청구법인은 해외카드사로부터 허여 받은 상표사용권 등을 기초로 국내에서 신용카드 사용자들에게 카드를 발급하고, 이를 사용하도록 하여 해외카드사로부터 해외에 설치된 해외결제시스템을 통해 카드거래의 승인, 대금결제 및 정산 등의 서비스를 국외에서 국내로 제공받고, 청구법인의 면세사업에 사용·소비하였는바, 부가가치세 대리납부대상에 해당한다 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 해외카드사에게 카드 사용금액에 따라 지급한 쟁점분담금을 상표권 등의 사용에 대한 대가로서 사용료소득에 해당하는 것으로 보아 경정청구를 거부한 처분의 당부

나. 관련 법령 등

 (1) 부가가치세법(2014.1.1. 시행, 법률 제12851호로 개정된 것)

 제11조[용역의 공급] ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 역무를 제공하는 것

2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것

 제20조[용역의 공급장소] ① 용역이 공급되는 장소는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 곳으로 한다.

1. 역무가 제공되거나 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 장소

2. 국내 및 국외에 걸쳐 용역이 제공되는 국제운송의 경우 사업자가 비거주자 또는 외국법인이면 여객이 탑승하거나 화물이 적재되는 장소

 제52조[대리납부] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로부터 국내에서 용역 또는 권리(이하 이 조 및 제53조에서 “용역등”이라 한다)를 공급(국내에 반입하는 것으로서 제50조에 따라 관세와 함께 부가가치세를 신고·납부하여야 하는 재화의 수입에 해당하지 아니하는 경우를 포함한다. 이하 이 조 및 제53조에서 같다)받는 자(공급받은 그 용역등을 과세사업에 제공하는 경우는 제외하되, 제39조에 따라 매입세액이 공제되지 아니하는 용역등을 공급받는 경우는 포함한다)는 그 대가를 지급하는 때에 그 대가를 받은 자로부터 부가가치세를 징수하여야 한다.

1.「소득세법」제120조 또는「법인세법」제94조에 따른 국내사업장(이하 이 조에서 “국내사업장”이라 한다)이 없는 비거주자 또는 외국법인

 (2) 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약

 제14조[사용료] (4) 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다.

(a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

 (3) 대한민국 정부와 싱가포르 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약

 제12조[사용료] 3. 본조에서 사용되는 “사용료”라 함은 영화필름을 포함한 문학·예술 또는 학술 작품의 저작권, 특허, 상표, 의장 또는 신안, 도면, 비밀공식 또는 공정의 사용 또는 사용권에 대한 대가나 또는 산업적, 상업적 또는 학술적 장비의 사용 또는 사용권에 대한 대가 또는 산업상, 상업상 또는 학술상의 경험에 관한 정보에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) AAA가 영리법인으로 전환한 AAA Inc.(미국 법인)는 2007.9.28. 설립되었고, 그 자회사인 DDD(이하 “DDD”이라 한다)는 2007.10.17. 설립된 것으로 확인되며, 청구법인을 포함한 국내회원사들은 2007년 10월부터 2018년 3월까지 AAA카드 결제금액에 비례하여 지급하는 분담금을 포함한 약 90여종의 수수료를 AAA에게 지급한 것으로 나타난다.

 (2) AAA는 2008.3.28. 대한민국 내 고객들과 종전계약인 회원 및 상표권 허여계약(MTLA)을 종료하고, 대신에 DDD이 대한민국 내 고객들과 고객서비스 및 상표권 허여계약 하에 사업을 영위하기로 하면서 청구법인을 포함한 회원사들은 종전의 회원사의 권리를 포기하는 대신 새로운 계약인 CSTLA를 체결하였는바, 그 내용을 살펴보면,

  (가) 청구법인은 DDD로부터 AAA 상표사용권을 부여받기로 하면서, 비록 청구법인이 AAA의 회원이 아님에도 종전과 동일하게 AAA 상표를 계속 사용할 수 있고, 이에 대한 분담금을 부담하며,

  (나) “Issuer Card volume Fee-Domestic”은 청구법인으로부터 카드를 발급받은 회원(이하 “국내회원”이라 한다)이 국내에 소재하는 가맹점에서 상품을 구입하는 경우로서, AAA의 전산망이 아닌 국내 전산망(VAN)을 사용함으로써 청구법인은 AAA로부터 거래승인 및 대금정산 등의 용역을 제공받지 않음에도 카드거래금액인 매출액의 비례(기준 : Sales Volume)에 상당하는 금액을 지급하고,

  (다) “Issuer Card volume Fee-International”은 국내회원이 해외에 소재하는 가맹점에서 상품을 구입하는 경우로서, AAA의 전산망을 이용하여 AAA의 거래승인 및 대금정산 등의 용역을 제공받고, 그 대가로 거래승인 및 대금정산 등에 따른 수수료와 별도로 카드거래금액(매출액)의 비례에 상당하는 분담금을 지급하며,

  (라) “Acquire merchant service Fee-Domestic”은 AAA로부터 카드를 발급받은 회원(이하 “해외회원”이라 한다)이 국내에 소재하는 가맹점에서 상품을 구입하는 경우로서, 국내카드사의 전산망을 이용함으로써 청구법인은 AAA의 거래승인 및 대금정산 등의 용역을 제공받지 않음에도 카드거래금액(매출액)의 비례에 상당하는 분담금을 지급하고,

  (마) “Acquire merchant service Fee-International”은 해외회원이 해외에 소재하는 가맹점에서 상품을 구입하는 경우로서, 청구법인이 전표를 매입하는 경우가 발생하면 청구법인이 매입한 금액(Volume)에 비례하여 분담금을 지급하도록 한 것으로 나타난다.

 (3) BBB는 2002.6.28. 조직통합 및 변경으로 미국법상 주식회사인 EEE(이하 “EEE”라 한다)를 지주회사로 하는 구조로 전환되었고, 이에 따라 EEE의 전세계 모든 회원사들은 기존의 회원권을 Class A 회원권과 Class B 회원권으로 나누어 일정한 권리를 표상하는 Class B 회원권을 EEE에 현물출자하고, 대신 EEE의 보통주식을 교부받는 형태로 조직변경이 이루어졌다.

 (4) 구 재정경제부 질의회신(재국조 46017-48, 2003.4.8.)을 살펴보면, “① 비영리외국법인인 AAA가 국내 신용카드회사로부터 수령하는 분담금은 협회비로 구분되어「법인세법」제3조 제3항 단서규정에 의한 비영리외국법인의 수익사업에 해당되지 아니하므로 법인세 과세대상이 아니다. ② 또한, AAA가 국내신용카드회사로부터 받는 각종수수료(거래승인수수료, 자금결제수수료, 파일유지수수료, AAA-Net Access point 사용수수료, Global Customer Assistance Service Fee 등)는「법인세법」제93조 제7호 및 한미조세조약 제8조의 규정에 의한 사업소득에 해당하여 AAA가 국내에 고정사업장이 없는 한 법인세 과세대상이 아니다. ③ 한편, 국내신용카드회사가 AAA에게 지급하는 분담금의 성격을 가진 용역의 공급과 관련 없는 협회비와 국외에서 제공받는 용역에 대하여 지급하는 각종 수수료(거래승인수수료, 자금결제수수료, 파일유지수수료, Global Customer Assistance Service Fee 등)에 대하여는「부가가치세법」제34조의 규정에 의한 대리납부의무가 없으나, AAA가 국내에 설치한 장비의 사용에 대하여 지급하는 장비사용료(AAA-Net Access point 사용수수료)에 대하여는 같은 법 제34조의 규정에 의하여 부가가치세 대리납부의무가 있는 것이다”라고 회신한 것으로 나타난다.

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점분담금 중 해외카드사에 지급한 분담금이 상표권사용료가 아니라 실질적인 용역대가라고 주장하나, AAA가 2007.9.28. 영리법인으로 전환하고 그 자회사인 DDD이 2007.10.17. 설립되면서 AAA는 2008.3.28. 대한민국 내 고객들과 종전 계약인 MTLA를 종료하는 대신 DDD이 대한민국 내 고객들과 CSTLA 하에 사업을 영위하기로 하면서 청구법인을 포함한 회원사들은 종전의 회원사의 권리를 포기하는 대신 새로운 계약(CSTLA)을 체결하였는바, 그 내용을 살펴보면, 청구법인은 DDD로부터 AAA상표 사용권을 부여받기로 하면서 비록 청구법인이 AAA의 회원이 아님에도 종전과 동일하게 AAA상표를 계속 사용할 수 있다고 약정하고 쟁점분담금을 부담한 점, 쟁점분담금의 각 항목별 지급액 내역을 보면, “Issuer Card volume Fee-Domestic”은 청구법인으로부터 카드를 발급받은 회원이 국내에 소재하는 가맹점에서 상품을 구입하는 경우 AAA의 전산망이 아닌 국내 전산망(VAN)을 사용함으로써 청구법인은 AAA로부터 거래승인 및 대금정산 등의 용역을 제공받지 않음에도 카드거래금액인 매출액에 비례하는 금액을 지급하고 있는 점, “Issuer Card volume Fee-International”은 국내회원이 해외에 소재하는 가맹점에서 상품을 구입하는 경우로 AAA의 전산망을 이용하나 청구법인은 AAA의 거래승인 및 대금정산 등의 용역을 제공받고 그 대가로 거래승인 및 대금정산 등에 따른 수수료를 이미 별도로 지급하고 있음에도 이와 별도로 기타 수수료 이외의 카드거래금액(매출액)에 비례하여 분담금을 지급하고 있는 점, “Acquire merchant service Fee-Domestic”은 AAA로부터 카드를 발급받은 회원이 국내에 소재하는 가맹점에서 상품을 구입하는 경우로 국내카드사의 전산망을 이용하기에 청구법인은 AAA의 거래승인 및 대금정산 등의 용역을 제공받지 않음에도 카드거래금액(매출액)에 비례하는 분담금을 지급하고 있는 점, “Acquire merchant service Fee-International”은 해외회원이 해외에 소재하는 가맹점에서 상품을 구입하는 경우로 청구법인이 전표를 매입하는 경우가 발생하면 청구법인이 매입한 금액(Volume)에 비례하여 분담금을 지급하고 있는 점, 청구법인은 위에서 언급된 Fee 외에 86개 항목을 추가적으로 지급하고 있는 점 등에 비추어, 청구법인이 AAA에게 지급한 분담금은 상표권 등의 사용대가인 사용료소득으로 판단된다.

  또한 청구법인이 BBB에게 지급한 분담금에 대하여 살펴보면, 라이센스 계약서상 마스터카드 상표권은 BBB의 소유로 하면서 청구법인을 포함한 국내 회원사는 BBB로부터 상표권 등의 사용권한을 부여받은 것으로 약정되어 있어 그 권리자와 사용자가 구분되는 점, 청구법인은 국내 거래분에 대하여 국내 자체 전산시스템을 사용할 뿐, BBB의 거래승인 및 정산 등의 전산시스템을 전혀 사용하지 아니하고 국제거래분의 경우 일부 사용하고 있으나 별도의 사용료를 지급하고 있는 점에서 쟁점분담금은 BBB가 제공하는 서비스 용역과 무관하게 카드사용금액에 비례하여 산정‧지급된 점, 청구법인은 산업상‧상업상의 지식‧경험에 관한 정보 또는 노하우 등의 자산‧정보 또는 권리의 사용에 대한 유상의 대가로 쟁점분담금을 지급한 것으로 보이고, 이와 달리 사용료소득이 아닌 것으로 구분할 만한 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어, 청구법인이 BBB에게 지급한 분담금도 상표권 등의 사용대가인 사용료소득으로 판단된다.

  한편 청구법인은 쟁점분담금 중 해외카드사에게 지급한 기타수수료 등의 경우 용역이 국외에서 제공되는 경우로서 부가가치세 과세대상으로 볼 수 없다고 주장하나,「부가가치세법」제34조에 따른 대리납부 의무자는 국내사업장이 없는 외국법인으로부터 용역을 제공받는 자로서 그 취지는 국외에서 제공되는 용역의 사용자와 국내에서 제공되는 용역의 사용자 간의 부가가치세 부담의 형평을 기하기 위한 것(조심 2013광3198, 2014.5.21. 같은 뜻임)이고, 역무가 제공된 장소는 역무가 현실적으로 수행된 장소뿐만 아니라 역무의 결과가 사용된 장소까지 포함되는 것으로 보아야 할 것이므로 용역이 제공된 사실만으로 부가가치세 과세대상인 용역의 공급이 완료된 것으로 볼 수 없으며, 용역의 결과물이 사용된 시점에 비로소 용역이 공급된 것으로 보는 것이 부가가치세의 소비지과세원칙에 비추어 타당하고, 설령 국외에서 용역이 제공되었다 하더라도 국내에서 결과물이 소비되는 경우에도 부가가치세를 대리납부하도록 하는 것이 과세의 중립성을 도모하고자 한 대리납부제도의 입법취지에 부합하는 것으로 보이는 점, 이 건의 경우 청구법인이 국내사업장의 시스템을 이용하여 AAA 등 카드소지자들의 신용카드 거래승인·정산·결제 등을 수행해주고 있어 해외카드사로부터 제공받는 용역의 중요하고 본질적인 업무는 국내에서 이루어지고 있다고 보는 것이 합리적으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점분담금을 부가가치세 대리납부대상으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.