1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

제1심판결을 취소한다. 피고가 2020. xx. xx. 원고에 대하여 한 2017년 귀속 양도소득세 xxx,xxx,xxx원의 부과처분을 취소한다.

1. 제1심판결의 인용

 원고가 당심에서 주장하는 내용은 제1심에서의 주장 내용과 크게 다르지 아니한바, 원고의 주장을 제1심 및 당심에 제출된 증거들과 함께 다시 살펴보아도 제1심의 사실인정과 판단은 정당하다.

 따라서 이 법원이 이 판결에 기재할 이유는, 아래 제2항에서 원고가 당심에서 강조하거나 추가하는 주장에 대한 판단을 기재하는 외에는, 제1심판결의 이유 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

2. 추가 판단

 가. 원고의 주장 요지

   1) 제1주장

     원고는 ○○종합건설에 대한 대여금의 담보를 확보하는 차원에서 이 사건 토지에 대하여 원고 명의로 소유권이전등기를 마쳤다. 원고로서는 담보로 제공받은 이 사건 토지의 가치가 하락하는 경우 원금의 회수가 곤란해질 우려가 있었기 때문에 이BB로부터 컨설팅 용역을 제공받았다. 따라서 원고가 아닌 다른 일반적인 채권자인 제3자가 이 사건 토지를 담보로 취득하는 경우에도 이BB가 제공한 것과 같은 컨설팅 용역이 반드시 필요했을 것이므로, 이 사건 컨설팅 비용 xxx,xxx,xxx원은 일반적으로 용인 되는 통상적인 비용에 해당한다.

   2) 제2주장

     원고는 이 사건 토지를 매수할 당시 ○○종합건설에 대여한 대여금 xxx,xxx,xxx원, 원고 명의로 받은 담보대출금 xxx,xxx,xxx원, 원고 자금 xxx,xxx,xxx원, 취·등록세 xx,xxx,xxx원 등 총 x,xxx,xxx,xxx원을 경비로 지출하였고, 이BB에게 컨설팅비용으로 xxx,xxx,xxx원을 지급하였다. 한편, 원고는 ○○지구 지역주택조합에 이 사건 토지를 매도하면서 ○○지구 지역주택조합으로부터 매매대금으로 x,xxx,xxx,xxx원을 수령하였다. 이에 따라 원고는 ○○종합건설에 매도가액과 취득 경비의 차이인 xxx,xxx,xxx원 을 부외경비로 지급해야 했는데 ○○종합건설이 xxx,xxx,xxx원만 송금할 것을 요청하였고, 당시 ○○종합건설의 사업자등록이 직권폐업으로 말소된 상태였기 때문에 ○○종합건설의 대표이사인 박CC에게 이 사건 부외경비 xxx,xxx,xxx원을 지급하였다. 따라서 이 사건 부외경비는 필요경비에 산입되어야 한다.

   3) 제3주장

     ○○종합건설은 원고의 ○○종합건설에 대한 대여금의 담보로 원고에게 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지에 대하여 가등기를 설정해 주었으므로 원고가 위 토지의 소유권을 취득하기 위해서는 가등기담보 등에 관한 법률(이하 ‘가등기담보법’이라 한다) 상의 청산절차를 거쳐야 했다. ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지, ○○번지, ○○번지, ○○번지(이하 통틀어 ‘이 사건 4필지 토지’라 한다)의 경우 원고가 ○○종합건설에 대한 대여금의 담보로 ○○종합건설이 종전 소유자들과 체결한 위 토지에 대한 매매계약 상의 매수인 지위를 승계한 것이므로, 원고에게는 민법 제607조, 제608조가 적용된다. 원고는 이 사건 토지를 ○○지구 지역주택조합에 매도하면서 ○○종합건설의 대표이사인 박CC에게 가등기담보법 및 민법에 따라 청산금을 지급하였다. 따라서 원고에게는 이 사건 토지의 매매로 인한 양도소득이 존재하지 않고, 위 청산금을 원고의 양도소득으로 보아 원고에게 과세한 이 사건 처분은 실질과세의 원칙에 반한다.

 나. 판단

   1) 제1주장에 대한 판단

     가) 먼저 원고의 이 사건 토지 취득 경위에 대해 살피건대, 앞서 든 증거들 및 갑 제11 내지 15, 17, 18, 30 내지 32호증(가지번호 있는 것은 별도로 표시하지 않는 한 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 의하면, ‘원고가 ○○종합건설에 xxx,xxx,xxx원을 대여하였고 이를 담보하기 위하여 이 사건 토지에 대하여 원고 명의로 소유권이전등기를 마쳤다’는 원고의 주장은 믿기 어렵고 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다.

       (1) 원고는 2009. xx. xx.부터 2010. xx. xx.까지 ○○종합건설에 총 xxx,xxx,xxx원을 대여하였다고 주장하나, 원고가 ○○종합건설에 위와 같은 액수의 돈을 대여하였다는 점에 관한 자금출처 및 송금계좌내역 등 객관적이고 명확한 증거가 없다[원고는 갑 제32호증의 2를 제시하였으나, 위 증거(제3~4쪽)상의 내용 자체에 따르더라도, 원고(류AA)가 ○○종합건설에 위 돈을 대여하였다고 볼 수는 없다].

       (2) 이DD는, ○○종합건설이 원고로부터 돈을 차용하였으나 ○○종합건설의 경영상황이 악화되어 원고에게 이자를 제대로 지급하지 못하자 위 대여금에 대한 담보로 이 사건 토지에 대하여 원고 명의로 소유권이전등기를 마쳤다는 취지의 증인진술서(갑 제13호증)를 제출하였다(다만, 그 돈의 액수가 얼마인지는 위 증인진술서에 명확하게 기재되지 않았다). 그러나 원고가 ○○종합건설과의 금전소비대차계약서, 자금출처 및 송금계좌내역 등의 기본적인 자료도 제출하지 못하고 있는 상황에서 원고의 인척(원고 남편의 형)인 이DD의 위와 같은 진술은 믿기 어렵다.

       (3) ○○종합건설이 원고에게 지급한 이자 내역이라는 갑 제12호증은 ○○종합건설 명의로 누군가가 사후적으로 표로 정리하여 제출한 것에 불과하다고 보이고, 실제 그 표 내용과 같이 원고에게 송금하였다는 점을 뒷받침할 만한 송금계좌내역 등 객관적인 증거가 없다.

       (4) 원고는 이 사건 4필지 토지에 대하여 ○○종합건설로부터 매수인의 지위를 이전받았다는 취지로 주장한다.

       매수인의 지위를 포괄적으로 이전케 하는 이른바 매수인지위 변경계약은, 종전 매매계약에 근거하여 종전 매수인, 신매수인 및 종전 매도인 3자 사이에 체결된 계약으로 보아야지, 종전 매수인과는 무관하게 신매수인과 종전매도인 사이에 별개의 새로운 매매계약이 체결된 것으로 볼 수는 없다(대법원 1995. 6. 29. 선고 94다22071 판결 등 참조).

       ① 원고는 이 사건 4필지 토지에 대하여 종전 소유자들과 새로운 매매계약을 체결하였고, 그중 ○○번지, ○○번지, ○○번지 토지의 경우 그 매매대금 또한 ○○종합건설이 종전 소유자들과 체결한 기존 매매계약의 매매대금과 적지 않게 차이가 나는 점(이러한 점을 위 법리에 비추어 보면, 종전 소유자들, ○○종합건설, 원고 3자간에 체결된 계약이 있었다고 보기 어렵다), ② 원고는 이 사건 소장 제8쪽에서 이 사건 4필지 토지 중 ○○번지 및 ○○번지 토지에 대하여는 ○○종합건설과 김EE의 부동산 매매계약이 파기되어 원고가 이를 대신하여 취득하였다는 취지로 주장하기도 한 점, ③ 달리 원고가 ○○종합건설로부터 그 주장과 같이 매수인의 지위를 이전받았다고 인정할 만한 객관적인 증거가 없는 점 등을 종합하여 볼 때, 원고의 이 부분 주장은 받아들이기 어렵다.

       (5) 또한, 원고는 이 사건 토지에 대하여 담보조로 소유권이전등기만 마쳤을 뿐 실제 매수인은 ○○종합건설이었다고 주장하면서도, 앞서 본 바와 같이 원고가 ○○종합건설에 대한 대여금 xxx,xxx,xxx원의 담보를 위하여 이 사건 토지의 소유권이전등기를 마치는 과정에서 추가로 원고 명의로 받은 담보대출금 xxx,xxx,xxx원, 원고 자금 xxx,xxx,xxx원, 취·등록세 xx,xxx,xxx원, 이BB 컨설팅비용 xxx,xxx,xxx원을 지출하였다고 하여 서로 모순된 듯한 주장을 하고 있다.

         한편, 위와 같이 원고가 지출한 비용의 내역은 일반인의 경험칙에 비추어 xxx,xxx,xxx원의 대여금을 담보하기 위하여 지출한 것이라고 쉽사리 예상하기 어려운 정도의 금액이므로, 이 사건 토지를 ○○종합건설에 대한 대여금의 담보로 취득하였다는 원고의 주장을 선뜻 납득하기 어렵다.

       (6) 오히려 만약 실제 원고가 ○○종합건설에 돈을 대여하였고, 위와 같이 이 사건 토지에 대한 소유권이전등기를 마치는 데 비용을 지출하였다면, 이는 원고가 제1심에서 주장했던 바와 같이 ○○종합건설이 아파트 시행사업을 진행하는 과정에서 일명 ‘알박기’가 발생하여 아파트 시행사업에 차질이 생기는 것을 방지하기 위하여 원고가 ○○종합건설에 다시 양도할 것을 전제로 이 사건 토지를 매수한 것으로 볼 여지가 있기는 하다. 그러나 이러한 가정 하에서 위와 같은 이 사건 토지의 매수가 ○○종합건설에 대여한 돈을 안정적으로 회수하기 위한 목적이라고 보더라도 이는 일반적인 의미의 담보라고 볼 수는 없다고 할 것이다.

     나) 원고가 ○○종합건설에 대한 대여금의 담보로 이 사건 토지에 대하여 소유권이전등기를 마쳤다는 사실을 인정할 수 없는 이상, ‘담보로 제공받은 이 사건 토지의 가치하락 등이 발생하는 경우 원금 회수가 곤란해질 우려가 있었기 때문에 이BB로부터 컨설팅 용역을 제공받았다’는 원고의 주장도 받아들일 수 없다.

     또한, 설령 알박기를 방지하기 위하여 원고가 이 사건 토지에 대하여 소유권이전등기를 마친 것이라고 가정하더라도 이 사건 컨설팅 비용을 아파트 신축공사 시행사업자가 아닌 원고 개인이 이 사건 토지를 매수함에 있어 지출한 일반적으로 용인되는 통상적인 비용이라고 볼 수는 없다.

     다) 나아가, 설령 원고의 주장과 같이 이 사건 토지 중 ○○번지 토지에 대하여는 가등기를 설정한 후 소유권이전등기를 마치는 방식으로, 이 사건 4필지 토지에 대하여는 ○○종합건설로부터 매수인 지위를 승계한 후 소유권이전등기를 마치는 방식으로 원고가 ○○종합건설에 대여한 xxx,xxx,xxx원의 담보로 이 사건 토지에 대하여 소유권이전등기를 마쳤다고 하더라도, 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 볼 때, 이 사건 컨설팅 비용을 이 사건 토지에 대한 가등기권자 또는 매수인의 지위를 이전받은 자가 지출하는 일반적으로 용인되는 통상적인 비용에 해당한다고 볼 수 없다.

       (1) 원고는 ○○종합건설에 대한 대여금의 담보로 이 사건 토지에 대하여 소유권이전등기를 마친 것이라고 주장할 뿐, 이 사건 토지의 종전 소유자들이 ○○종합건설의 보증인이라는 주장·입증이 없으므로, 원고의 주장 자체에 따르더라도 ○○종합건설이 이 사건 토지를 매수한 뒤에 원고에게 다시 이를 담보로 제공하거나 매도한 것이라고 볼 수 있을 뿐이다. 그런데 이 사건 토지 중 ○○번지 토지를 제외하고는 원고가 소유권이전등기를 마치기 전에 ○○종합건설로 소유권이전등기가 마쳐지지 아니하였으므로, 원고의 주장 자체에 따르더라도 이 사건 4필지에 대한 원고 명의로의 소유권이전등기는 최초 매도인과 중간 매수인(○○종합건설), 중간 매수인(○○종합건설)과 최종 매수인(원고) 사이에 순차로 매매계약이 체결되고 이들 간에 중간생략등기의 합의가 있은 후에 이루어진 중간생략등기로 볼 수밖에 없다.

       (2) 그런데 이 사건 토지 중 ○○번지 토지에 대하여는 원고가 매매계약을 체결한 2012. xx. xx. 이전인 2012. xx. xx., 이 사건 토지 중 ○○번지 및 ○○번지 토지에 대하여는 원고가 매매계약을 체결한 2013. xx. xx. 이전인 2013. xx. xx. 각 임의경매개시결정이 있었다. 이러한 임의경매절차에서의 취하와 같은 절차는 원고 주장 자체에 따르더라도 담보제공의무자이자 중간생략등기에서의 중간 매수인으로서 위 토지가 속한 ○○지구의 아파트 시행사업자였던 ○○종합건설의 업무라고 봄이 타당하고, 원고가 자신의 비용을 지출하여 처리할 일이라고 보기는 어렵다. 실제 이BB는 당시 ○○종합건설에 토지작업을 포함한 컨설팅 용역을 제공하고 있기도 하였다.

       (3) 설령 위 임의경매절차에서의 취하가 아파트 시행사업자의 원활한 시행사업 진행을 위해 이루어지는 토지작업의 일환이 아니라고 할지라도, 부동산의 매매계약에서 매도인은 특별한 사정이 없는 한 제한이나 부담이 없는 소유권이전등기의무를 지는 것이므로(대법원 1991. 9. 10. 선고 91다6368 판결 등 참조), 원고와 ○○종합건설 사이에 특별한 사정이 없는 한 매매목적물 또는 담보물에 대한 임의경매절차 취하 등은 ○○종합건설의 의무일 뿐, 원고가 자신의 비용을 지출하여 처리할 일이라고 보기는 어렵다. 따라서 임의경매절차 취하 등을 위하여 이 사건 컨설팅 비용을 지출하였다는 원고의 주장은 선뜻 납득하기 어렵다.

       (4) 한편, 이 사건 토지 중 ○○번지 및 ○○번지 토지에 설정된 가등기의 가등기권자는 원고 또는 ○○종합건설이므로, 이러한 가등기를 해결하는 데 별도의 컨설팅이 필요하였다고 보기도 어렵다.

     라) 결국, 원고의 이 부분 주장은 어느 모로 보나 받아들일 수 없다.

   2) 제2주장에 대한 판단

    앞서 든 증거들 및 변론 전체 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정들을 종합하면, 이 사건 부외경비 xxx,xxx,xxx원이 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 것’으로서 필요경비에 해당한다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

     가) 원고는 2017. xx. xx. 피고에게 2017년 귀속 양도소득세를 신고 및 납부할 당시에 이 사건 부외경비를 필요경비로 산입하지 아니하였다. 원고는 2017년 귀속 양도소득세를 신고할 당시 필요경비를 xxx,xxx,xxx원으로 산정하였고, ○○지방국세청은 그 중 xxx,xxx,xxx원을 부인하였다.

      위와 같이 원고가 신고한 필요경비와 ○○지방국세청이 인정한 필요경비의 규모에 비추어 볼 때, 원고가 누락한 이 사건 부외경비 xxx,xxx,xxx원의 비중이 결코 작지 아니하여 누락 경위를 선뜻 납득하기 어렵다.

     나) 원고 주장에 따르면 원고는 이 사건 토지를 ○○종합건설에 대한 대여금의 담보로 취득하였다는 것이고, 이 사건 부외경비는 원고가 이 사건 토지를 양도하는 과정에서 발생한 양도차익의 일부라는 것이다.

       (1) 그런데 앞서 본 바와 같이 원고가 ○○종합건설에 대한 대여금을 담보하기 위하여 이 사건 토지에 대하여 원고 명의로 소유권이전등기를 마쳤다고 보기 어려운 이상, 원고가 이 사건 토지를 양도하는 과정에서 발생한 양도차익의 일부를 ○○종합건설 또는 ○○종합건설의 대표이사인 박CC에게 지급해야 한다고 볼 수 없고, 따라서 이 사건 부외경비를 일반적으로 용인되는 통상적인 것으로서 필요경비에 해당한다고 볼 수도 없다.

       (2) 다만, 원고가 ○○종합건설로부터 매수인의 지위를 이전받았다고 주장하는 이 사건 4필지 토지의 경우 ○○종합건설이 종전 소유자들과 체결한 매매계약의 매매대금이 원고의 주장에 따르면 원고가 ○○지구 지역주택조합과 체결한 매매계약의 매매대금과 일치하는 점에 비추어 보면, 원고와 ○○종합건설 사이에 향후 이 사건 토지를 양도하는 과정에서 발생하는 양도차익에 관하여 별도의 약정이 있었을 가능성이 있다고 볼 여지가 있기는 하다.

      그러나 설령 원고와 ○○종합건설 사이에 그와 같은 별도의 약정이 있었다고 하더라도 이러한 별도의 약정에 따라 지급된 이 사건 부외경비를 일반적으로 용인되는 통상적인 것으로서 필요경비에 해당한다고 볼 수 없다고 할 것이다.

   3) 제3주장에 대한 판단

     가) 관련 법리

      실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조).

     나) 구체적 판단

       (1) 앞서 본 바와 같이 원고가 ○○종합건설에 xxx,xxx,xxx원을 대여하였고 이를 담보하기 위하여 이 사건 토지에 대하여 원고 명의로 소유권이전등기를 마쳤다고 보기 어려운 이상, 원고가 이 사건 토지의 소유권을 취득하는 과정에 가등기담보법 또는 민법에 따른 청산 절차가 적용된다고 볼 수 없으므로, 원고가 주장하는 청산금을 원고의 양도소득에서 제외하지 않았다고 하여 실질과세의 원칙에 배치된다고 보기 어렵다.

       (2) 설령 원고의 주장과 같이 원고가 이 사건 토지의 소유권을 취득하기 위하여 가등기담보법 또는 민법에 따른 청산 절차를 거칠 필요가 있었다고 하더라도 원고가 제출한 증거만으로는 원고가 차주인 ○○종합건설에 담보 목적 부동산인 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지의 평가액과 채권액을 밝혀 담보권 실행 통지를 한 뒤 청산금을 지급하는 청산절차를 거쳤다거나 이 사건 4필지 토지의 가액에서 차용액 및 이자액의 합산액을 제한 금액을 정산하기로 약정하고 이러한 정산 과정을 거쳤다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

       (3) 또한, 원고의 주장과 같이 원고가 ○○종합건설의 대표이사인 박CC에게 양도차익의 일부를 지급하였다고 하더라도 앞서 본 바와 같이 이 사건 토지의 양도 과정에서 발생한 양도소득이 ○○종합건설 또는 ○○종합건설의 대표이사인 박CC에게 귀속되어야 할 별다른 이유가 없으므로, 이 사건 토지의 양도 과정에서 발생한 양도소득이 원고에게 귀속되지 않는다고 보는 것이 오히려 부당한 조세회피행위를 용인하는 결과를 발생시킨다고 할 것이다.

       (4) 따라서 원고의 이 부분 주장은 어느 모로 보나 받아들일 수 없다.

3. 결론

 그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 이와 결론을 같이하는 제1심판결은 정당하므로 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.