사 건 2021누11193 증여세부과처분취소

원 고 000

피 고 000세무서장

변 론 종 결 2022. 9. 16.

판 결 선 고 2023. 1. 13.

주 문

1. 제1심 판결을 다음과 같이 변경한다.

가. 이 사건 소 중 피고가 원고에 대하여 2017. 10. 16. 한 2013. 11. 15. 증여의제분 증여세 326,585,656원의 부과처분 중 249,880,891원을 초과하는 부분, 2014. 6. 21. 증여의제분 증여세 983,026,377원의 부과처분 중 982,711,288원을 초과하는 부분, 2018. 5. 17. 한 2015. 6. 20. 증여의제분 증여세 4,834,294,632원의 부과처분 중 4,596,190,497원을 초과하는 부분에 대한 각 취소청구 부분을 각하한다.

나. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

2. 소송총비용 중 보조참가로 인한 부분은 피고보조참가인이 부담하고, 본소로 인한 부분 중 95%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심 판결을 취소한다. 피고가 원고에 대하여 2017. 10. 16. 한 2013. 11. 15. 증여의제분 증여세 326,585,656원, 2014. 6. 21. 증여의제분 증여세 983,026,377원, 2014. 6. 26. 증여의제분 증여세 1,974,502,818원의 부과처분과 2018. 5. 17. 한 2015. 6. 20. 증여의제분 증여세 4,834,294,632원의 부과처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 아래와 같이 그 일부를 고쳐 쓰는 외에는 제1심 판결의 이유 중 제1항 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.

○ 제1심 판결 제2쪽 아래에서 제3행의 “(이하 ‘이 사건 각 유상증자’라 한다)”를 『(이 하 ‘이 사건 각 유상증자’라 하고, 각 유상증자를 특정할 때에는 순서대로 ‘이 사건 ○ 차 유상증자’라 한다)』로 고쳐 쓴다.

○ 제1심 판결 제3쪽 아래에서 제1행, 제4쪽 제2행의 각 “이 사건 각 처분”을 『이 사건 당초 처분』으로 고쳐 쓴다.

2. 직권 판단

행정처분이 취소되면 그 처분은 효력을 상실하여 더 이상 존재하지 않는 것이고, 존재하지 않는 행정처분을 대상으로 한 취소소송은 소의 이익이 없어 부적법하다(대법원 2010. 4. 29. 선고 2009두16879 판결 참조).

피고는 이 사건 항소심 계속 중인 2022. 9. 8.경 이 사건 당초 처분 가운데 2013. 11. 15. 증여의제분 증여세 326,585,656원의 부과처분 중 249,880,891원을 초과하는 부분(76,704,765원), 2014. 6. 21. 증여의제분 증여세 983,026,377원의 부과처분 중982,711,288원을 초과하는 부분(315,089원), 2015. 6. 20. 증여의제분 증여세 4,834,294,632원의 부과처분 중 4,596,190,497원을 초과하는 부분(238,104,135원)을 직권으로 취소하였다.

그렇다면 이 사건 당초 처분 중 위와 같이 직권취소된 부분은 효력을 상실하여 더 이상 존재하지 않으므로, 이 부분 소는 이미 소멸하고 없는 처분의 취소를 구하는 것으로서 소의 이익이 없어 부적법하다(이하 이 사건 당초 처분 중 위와 같이 직권취소되고 남은 부분을 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).

3. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고 주장의 요지

이 사건 각 처분은 아래와 같은 이유로 위법하므로 취소되어야 한다.

1) 이 사건 각 유상증자대금은 참가인 명의로 조달되어 납부된 것이 아니어서 참가인을 이 사건 주식의 실제소유자로 볼 수 없음에도, 피고는 이 사건 주식의 실제소유자가 참가인임을 전제로 하여 이 사건 각 처분을 하였다.

2) 설령 참가인을 이 사건 주식의 실제소유자로 보더라도, 원고와 참가인 사이에는 이 사건 주식에 관한 명의신탁합의가 없었고, 참가인이 원고의 명의를 도용하여 이 사건 주식을 취득한 것이다.

3) 설령 이 사건 주식이 원고에게 명의신탁된 것이라고 하더라도, 참가인은 전과자, 신용불량자로서 자신의 과거 범죄행위를 감추고 신용불량상태에서 이 사건 회사를 경영하기 위하여 원고 명의로 이 사건 주식을 취득하였을 뿐이다. 이 사건 주식 취득으로 인한 지분율은 38.68%에 불과하여 참가인이 이를 자신의 명의로 취득하더라도 국세기본법 제39조에서 정한 2차 납세의무자인 과점주주가 되지 않았고, 명의신탁으로 참가인에게 부과되는 종합소득세나 양도소득세가 회피될 여지도 없었다. 따라서 참가인에게는 조세 회피 목적이 없었다.

4) 이 사건 4차 유상증자분 주식은 이 사건 2, 3차 유상증자분 주식을 담보로 대출받은 돈으로 취득한 것으로서 이 사건 2, 3차 유상증자분 주식을 처분한 대금으로 취득한 것과 동일하게 평가하여야 하므로, 이 사건 4차 유상증자분 주식에 대하여 다시 증여세를 부과할 수 없다.

5) 설령 이 사건 주식에 관한 명의신탁이 인정되어 원고에 대한 증여로 의제되더라도, 참가인의 채권자들이 이 사건 주식에 강제집행을 실시할 것이 확실시 되는 상황이었으므로 부담부 증여로 보아야 한다. 따라서 원고에 대한 증여세 과세가액을 산정함에 있어 그 채무액을 증여재산가액에서 공제하여야 한다.

나. 관계 법령

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 제1심 판결의 별지 ‘관계 법령’ 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

다. 참가인이 이 사건 주식의 실제소유자인지 여부 및 명의신탁 인정 여부

1) 관련 법리

구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항의 증여의제 규정은 권리의 이전이나

행사에 등기 등을 요하는 재산의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에 적용되는 것이고, 이때 당사자들 사이에 명의신탁 설정에 관한 합의가 존재하여 해당 재산의 명의자가 실제소유자와 다르다는 점은 과세관청이 증명하여야 하고(대법원 2018. 10. 25. 선고 2013두13655 판결 참조), 주식을 인수함에 있어 타인의 승낙을 얻어 그 명의로 출자하여 주식대금을 납입한 경우에는 실제로 주식을 인수하여 그 대금을 납입한 명의차용인만이 실질상의 주식인수인으로서 주주가 된다고 할 것이고 단순한 명의대여인은 주주가 될 수 없다(대법원 2004. 3. 26. 선고 2002다29138 판결). 또한 명의신탁관계는반드시 신탁자와 수탁자 간의 명시적 계약에 의하여서만 성립되는 것이 아니라 묵시적합의에 의하여서도 성립될 수 있다(대법원 2001. 1. 5. 선고 2000다49091 판결 등 참조).

2) 구체적 판단

앞서 든 증거들, 갑 제8, 9, 13, 14, 28, 35, 37, 38호증, 을가 제4, 5호증, 을나 제17호증의 각 기재와 제1심 법원의 이 사건 회사에 대한 사실조회 결과에 변론 전체의 취지를 보태어 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 참가인이 이 사건 주식의 실제소유자이고, 원고와 참가인 사이에는 이 사건 주식에 관한 명의신탁합의가 있었다고 봄이 타당하다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

가) 참가인은 이 사건 회사를 실질적으로 경영하면서 이 사건 각 유상증자를 설계하여 원고 명의로 배정한 후 원고 또는 제3자 명의로 유상증자대금을 조달하여 이 사건 회사에 납입하였다. 설령 참가인이 유상증자대금 조달 과정에서 권한 없이 원고 또는 제3자 명의로 돈을 차용하였다고 하더라도 그 차용행위의 법적 효과와 관련하여 문제될 뿐이고, 이 사건 주식을 위와 같은 경위로 취득하여 이 사건 주식에 관한 주주로서의 권리를 실질적으로 행사한 참가인을 이 사건 주식의 실제소유자로 보는 데에는 아무런 지장이 없다.

나) 원고는 2013. 9. 10. 참가인의 요구로 이 사건 회사의 형식상 대표이사로 등재된 이래 수년간 신분증과 인감도장을 참가인에게 맡기고 회사의 업무집행에 별다른 관여를 하지 않았다. 참가인은 수시로 원고의 신분증과 인감도장을 이용하여 이 사건회사의 이사회 의사록을 포함하여 이 사건 회사의 운영에 관한 원고 명의의 각종 문서를 작성하였고, 원고도 이를 용인한 것으로 보인다.

다) 상장회사의 경영권을 취득․행사하는 과정에는 최대주주 및 대표이사 지위의 확보가 수반되는 것이 통상적이다. 참가인이 이 사건 회사의 실질적 경영자로서 지배권을 행사하기 위해서는 이 사건 회사의 최대주주 및 대표이사 지위를 확보할 필요가 있었고, 원고도 이를 알고 참가인이 자신 명의로 최대주주 및 대표이사 지위를 확보하는 것을 용인한 것으로 보인다.

라) 원고는 이 사건 소 제기 전에 참가인의 채권자 등과 다수의 법적 분쟁을 겪었는데, 그 중 서울중앙지방법원 2017가합562924 판결(갑 제14호증의 1, 갑 제38호증 의 1)과 같은 법원 2017가합534929 판결(갑 제35호증의 1)에서는 다음과 같은 사정을 이유로 원고와 참가인 사이에는 이 사건 주식에 관한 명의신탁합의가 있었다고 인정하였다. 그러한 사정은 이 사건에서도 그대로 인정된다.

① 원고는 이 사건 주식을 스스로 인수할 만한 경제적․사회적 능력을 가지고 있지 않았던 것으로 보인다.

② 반면 참가인은 일관되게 자신이 이 사건 주식의 실질 소유자이고 원고는 명의수탁자에 불과하다고 주장하면서 그에 관한 확인서 등을 작성하였다. 참가인은 2016. 6. 20. 원고에게 ‘이 사건 주식을 포함한 이 사건 회사의 주식 3,434,835주에 관하여 원고에게 명의신탁을 하였으나 이를 해지한다.’는 내용의 통지서를 보내기도 하였다.

③ 위 서울중앙지방법원 2017가합534929 사건의 원고인 ooo이 원고를 이 사건 주식과 관련하여 사기 혐의 등으로 고소하였는데, 이 사건 회사의 직원 등 관련자들은 수사기관에서 참가인이 위 회사의 실질적인 대표이자 운영자였다고 일관되게진술하였고, 수사기관에서도 원고에 대하여 ‘이 사건 회사의 대표이사이자 보호예수증권의 명의자일 뿐, 실제 영유아 자녀를 양육중인 가정주부로서 범죄에 가담한 사실이 없다’는 이유로 사기 혐의에 대하여 ‘혐의 없음’ 처분을 하였다.

마) ooo이 원고를 상대로 채무인수인 또는 연대보증인으로서 자신이 참가인에게 대여한 돈을 지급할 것을 청구한 서울고등법원 2017나2031058호 사건에서, 원고는 ‘이 사건 주식의 실제소유자가 참가인이다’라고 인정하였다(갑37호증의 2).

바) 원고는 2015. 11. 23. 이 사건 주식 중 679,160주를 어머니 강문례 명의의 신한금융투자 증권계좌로 이체한 후 2015. 11. 27.부터 2015. 12. 4.까지 5차례에 걸쳐 위 주식을 매도하여 그 매도대금 4,437,991,000원을 보유하고 있다. 나아가 원고는 2016. 2. 26.경 양도소득세 신고를 하면서 실질적인 위 주식의 양도자 및 주식거래로 이익을 얻은 자를 원고라고 명시적으로 기재한 ‘증권위탁계좌 차용 확인서’를 제출하였다(을가 제5호증). 이는 이 사건 주식 취득에 자신의 명의를 도용당한 사람의 행동으로 보기 어렵고, 오히려 원고는 참가인이 원고 명의로 이 사건 주식을 취득하는 것을 알고 이를 용인하다가, 참가인과의 혼인관계가 파탄에 이르게 되자 원고 명의로 되어 있던 이 사건 주식에 대한 권리를 행사한 것이라고 보는 것이 타당하다.

사) 그밖에 원고가 제출한 증거들만으로는 참가인이 원고의 명의를 도용하여 이 사건 주식을 취득하였다고 인정하기에 부족하다.

라. 조세 회피 목적 인정 여부

1) 관련 법리

명의신탁이 조세 회피의 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 조세 회피의 목적이 있었다고 단정할 수 없다. 다만 이 경우에 조세 회피의 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있고, 조세 회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세 회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있으나, 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 조세회피의 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세 회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거 자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 증명을 하여야 한다(대법원 2017. 12. 13. 선고 2017두39419 판결 참조).

2) 구체적 판단

원고가 제출한 증거들만으로는 이 사건 주식에 관한 명의신탁에 조세 회피와 상관없는 다른 뚜렷한 목적이 있었고 회피될 조세가 없었다는 점을 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 오히려 갑 제33 내지 42호증, 을가 제6호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 참가인은 이 사건 각 유상증자 무렵 조세체납액이 약 21억 원이 넘었고, 다수의 채권자들에 대하여 거액의 채무를 부담하고 있었던 반면, 그 명의의 다른 재산이 있었다고 볼만한 사정이 없어 사실상 무자력 상태에 있었던 사실이 인정되는바(참가인이 이 사건 각 유상증자 당시 신용불량자였던 사실은 원고도 인정하고 있다), 이미 체납상태에 빠져있던 참가인이 조세채권의 확보를 곤란하게 하고 그 납부를 회피할 의도 등에서 원고의 명의를 빌어 이 사건 각 유상증자에 참가한 것으로 보인다(앞의 대법원 2017두39419 판결 참조).

이에 대하여 원고는 구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항 단서 제1호에서 정한 ‘조세 회피 목적’은 당해 명의신탁으로 인하여 발생하는 조세를 회피할 목적을 의미하는 것으로 보아야 하고, 여기에 이미 명의신탁 이전에 체납된 조세에 대한 체납처분을 면탈할 목적까지 포함될 수 없으므로, 참가인에게 체납된 조세가 있다는 점을 근거로 조세 회피 목적의 존부를 판단할 수 없다고 주장한다. 그러나 구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세 회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한데에 있는 점(대법원 2014. 1. 16. 선고 2013두16982 판결 참조), 조세의 부과와 징수는 납세 의무를 실현시켜 국가와 지방자치단체의 재정을 확보하는 일련의 절차이고, 조세 회피는 국가와 지방자치단체의 조세 채권 실현 과정 중 조세의 부과 단계나 징수 단계 어디서든 발생할 수 있으며, 구 상속세 및 증여세법도 조세의 부과 회피와 체납조세의 징수 회피를 구분하고 있지 아니한 점 등을 고려할 때, 위 규정의 ‘조세 회피’는 국가 등이 조세를 강제로 부과ㆍ징수하는 것을 회피하여 조세 부담을 경감시키는 행위로 봄이 타당한 점(헌법재판소 2015. 7. 30. 선고 2014헌바474 결정 참조) 등에 비추어, 위 규정에서 정한 ‘조세 회피의 목적’에는 장래에 부과될 조세의 회피뿐만 아니라 이미 체납상태에 빠져있던 명의신탁자가 조세채권의 확보를 곤란하게 하고 그 납부를 회피할 의도 등에서 명의신탁을 한 경우도 포함되어 위 조항이 적용된다고 봄이 타당하다.

또한 원고는 명의신탁이 거듭된 경우 조세 회피 목적은 개별적으로 판단하여야하는데, 최소한 이 사건 2차 내지 4차 유상증자는 경영상 필요에 의하여 유상증자를 하면서 절차상의 번거로움을 피하기 위하여 종래 주식보유현황에 기초하여 원고 명의로 인수한 것이므로 조세 회피의 목적이 없었다고 주장한다. 그러나 이 사건 각 유상증자 당시 참가인의 체납상태 및 무자력 상태는 계속되고 있었던 것으로 보이고, 제출된 증거들만으로는 이 사건 2차 내지 4차 유상증자의 경우를 이 사건 1차 유상증자의 경우와 달리 체납된 조세채무의 회피와 무관하게 이루어진 것이라고 볼 만한 별다른 사정을 찾기 어려우므로, 이 사건 2차 내지 4차 유상증자에서의 주식 취득에 조세 회피의 목적이 없었다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

마. 이 사건 4차 유상증자분 주식에 대한 증여세 부과 가능 여부

1) 관련 법리

구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항 본문은 ‘권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다‘고 규정하고 있다. 위 규정에 따라 최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서된 주식에 대하여는 그것이 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 한 다시 위 규정에 따라 증여세가 과세될 수 없다(대법원 2017. 2. 21. 선고 2011두 10232 판결 등 참조). 한편 명의신탁자가 기존 명의신탁 주식을 담보로 받은 대출금으로 새로운 주식을 취득하여 동일인 명의로 명의개서를 한 경우에도 기존 명의신탁과는 별개의 새로운 명의신탁이 있는 것이므로 위 규정에 따라 증여세가 부과되어야 하지만, 새로운 주식에 관한 명의개서가 이루어지기 전에 기존 명의신탁 주식을 매도하여 그 매도대금으로 해당 대출금을 변제하였다면, 기존 명의신탁 주식의 매도대금으로 새로운 주식을 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서한 경우와 그 실질이 다르지 않으므로 이러한 경우에도 앞서 본 법리가 그대로 적용되어 다시 증여세를 부과할 수 없다 (대법원 2022. 9. 15. 선고 2018두37755 판결 참조).

2) 구체적 판단

설령 참가인이 기존에 원고에게 명의신탁한 이 사건 2, 3차 유상증자분 주식을 담보로 대출받은 돈으로 이 사건 4차 유상증자분 주식을 원고 명의로 취득하였다고 하더라도, 이 사건 4차 유상증자분 주식에 관한 명의개서가 이루어지기 전에 이 사건 2, 3차 유상증자분 주식을 매도하여 그 매도대금으로 해당 대출금을 변제한 사실에 관한 아무런 주장․증명이 없는 이상, 기존 명의신탁, 즉 이 사건 2, 3차 유상증자분 주식에 관한 명의신탁과는 별개의 새로운 명의신탁이 있는 것으로 보아야 하므로, 이 사건 4차 유상증자분 주식에 대하여도 구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항 본문에 따라 증여세를 부과한 것에 어떠한 위법이 있다고 볼 수 없다. 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

바. 부담부 증여 여부

1) 관련 법리

물상보증채무를 부담하는 부담부 증여에 있어서 증여세 과세가액은 수증자가 피담보채무를 인수한 경우에는 그 재산가액에서 인수채무액을 공제한 가액이고, 피담보 채무를 인수하지 않은 경우에는 이를 공제하지 않은 재산가액이 되는 것이 원칙이나, 이러한 경우에도 만일 증여자의 채무불이행으로 담보권이 실행되면 수증자는 증여재산의 소유권을 상실하게 될 것이어서 결국 주채무자의 채무이행 및 담보권실행 여부에 따라 증여재산의 확정적인 권리취득이 좌우되므로, 증여자의 채무불이행으로 담보권 실행이 확실시되고 증여자의 무자력으로 수증자의 구상권 행사가 실효성이 없을 것이 명백한 경우에는 이를 참작하여 증여세 과세가액을 정할 수 있다(대법원 1989. 4. 25. 선고 87누991 판결, 대법원 2003. 10. 10. 선고 2002두5184 판결 등 참조).

2) 구체적 판단

원고가 제출한 증거들만으로는 원고가 참가인으로부터 이 사건 주식을 명의신탁 받음에 있어 이 사건 주식으로 담보된 채무가 있어 이를 인수하였다거나, 참가인의 채권자들이 이 사건 주식에 강제집행을 실시할 것이 확실시 되는 상황이었다고 인정하기

어렵고 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 나머지 점에 관하여 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다.

사. 정당한 세액의 산출

이 사건 주식의 증여가 의제될 경우 정당한 증여세액이 아래 표 기재와 같다는 점 은 당사자 사이에 다툼이 없다.

1) 공시보고서상 기준일로서 주주명부 폐쇄일이다.

아. 소결론

1) 이 사건 각 처분 중 이 사건 1, 2, 4차 유상증자분에 관한 부분은 적법하다 {이 사건 당초 처분 중 위 사.항 기재 표 중 ’총 부담세액(정당한 세액)‘란 기재 각 해당 금액을 초과하는 부분은 이미 2022. 9. 8.경 직권으로 취소되었음은 앞서 본 바와 같다 }.

2) 이 사건 각 처분 중 이 사건 3차 유상증자분에 관하여는 비록 피고가 과세표준과 세액의 산출․결정과정에서 잘못 계산하기는 하였으나, 그로 인하여 부과․고지된 세액이 정당한 산출세액의 범위를 넘지 아니하고, 그와 같이 잘못된 방식이 과세단위와 처분사유의 범위를 달리하는 정도의 것이 아니므로 이를 취소할 수 없다(대법원 2006. 6. 15. 선고 2004두3823 판결 등 참조).

4. 결론

이 사건 소 중 이 사건 당초 처분 가운데 2022. 9. 8.경 직권취소된 부분(2013. 11. 15. 증여의제분 증여세 326,585,656원의 부과처분 중 249,880,891원을 초과하는 부분, 2014. 6. 21. 증여의제분 증여세 983,026,377원의 부과처분 중 982,711,288원을 초과하는 부분, 2015. 6. 20. 증여의제분 증여세 4,834,294,632원의 부과처분 중 4,596,190,497원을 초과하는 부분)에 대한 각 취소청구 부분은 부적법하므로 각하하고, 원고의 나머지 청구는 이유 없어 기각하여야 한다. 제1심 판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로 제1심 판결을 주문과 같이 변경하되, 일부 소 각하가 피고의 직권취소로 인한 것이므로 행정소송법 제32조에 따라 소송총비용 중 일부를 피고가 부담하도록 한다.