[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 2017.10.19. AAA 주식회사에서 분할된 법인으로, AAA 주식회사가 2015.10.19. BBB과 체결한 위탁물품 공급계약(이하 “이 건 계약”이라 한다)에 따라 BBB이 운영하는 OOO 매점에 공급하고, BBB이 해당 상품을 구매자에게 판매하는 가격에서 BBB에게 귀속되는 복지금(청구법인의 BBB 납품가격 × 복지율, 이하 “쟁점복지금”이라 한다)을 차감한 금액을 청구법인의 부가가치세 과세표준으로 하여 2016년 제1기부터 2017년 제2기까지 부가가치세를 신고⋅납부하였다.

나. 처분청은 2021.4.16.〜2021.6.30. 기간 동안 쟁점복지금에 관하여 청구법인에 대한 서면확인을 실시한 결과, 처분청은 청구법인이 BBB에 상품 등을 위탁판매하였으므로 BBB이 구매자에게 판매하는 가격(판매가격 = 청구법인의 복지단 납품가격 + 관리수수료 + 복지금)을 청구법인의 부가가치세 과세표준이라고 보아, 청구법인이 이 건 계약으로 인하여 2016년 제1기 부가가치세 과세기간 동안 BBB에게 지급한 복지금 OOO원 및 2016년 제2기〜2017년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 복지금 합계 OOO원을 부가가치세 신고⋅납부시 각 누락하였다고 보아, OOO과 같이 청구법인에게 2016년 제1기〜2017년 제2기 부가가치세 합계 OOO원을 경정⋅고지하였다(이하 “이 건 처분”이라 한다).

다. 청구법인은 이에 불복하여 2021.10.6. 이의신청을 거쳐, 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 이 건 계약에 따른 청구법인과 BBB 사이의 거래는 위탁매매거래가 아닌 일반매매거래에 해당하므로, 청구법인이 쟁점복지금 상당액을 누락하여 부가가치세를 신고⋅납부하였다고 본 이 건 처분은 부당하다.

  (가) 이 건 계약에 따른 청구법인과 BBB 사이의 거래는 일반매매거래에 해당하므로, 청구법인이 BBB에 납품하는 가액만이 부가가치세 과세표준에 해당한다.

  (나) 이 건 계약서를 보면 BBB은 청구법인의 납품가액에 쟁점복지금을 가산하여 판매가격을 책정하고 있고, BBB은 청구법인에게 상품에 대한 가격인하를 요구할 수도 있다. 또한 청구법인이 납품가액을 인상하고자 하는 경우에는 물론 인하하고자 하는 경우에도, BBB에 가격조정 신청만을 할 수 있을 뿐이어서, BBB이 필요한 서류를 검토하여 위 신청을 승인하여야만 가격조정의 효력이 발생한다. 이와 같이 청구법인이 BBB에게 공급하는 상품이 구매자에게 판매되기 전까지, 그 상품에 관한 가격결정권은 물론 각종 통제권이 청구법인이 아닌 BBB에게 있으므로, 청구법인은 매도인의 지위에, BBB은 매수인의 지위에 있다고 보아야 한다.

  (다) 위탁매매거래의 경우 물품의 보관 및 관리 책임은 위탁자가 부담하게 되는데, 이 건 계약에서 물품 공급업체인 청구법인이 위험을 부담하는 경우를 제한적·한정적으로 열거하고 있으므로, 이러한 거래에 수반되는 위험은 원칙적으로 BBB에게 있다고 보아야 하는바, 청구법인과 BBB 사이의 거래는 위탁매매거래에 해당하지 아니한다.

  (라) 군인복지법령에 따르면, 군 매점 등의 매출총액을 군 복지시설의 운영에 의한 수입금으로 보고, 예외적으로 수탁판매의 경우에는 수수료만을 군 복지시설의 운영에 의한 수입금으로 보고 있다(「군인복지법 시행령」제2조 제1항). 만약 BBB이 매출총액(판매가격)을 군 매점의 운영에 의한 수입금으로 보고, 위 판매가격에 복지율을 곱하여 쟁점복지금을 산정하고 있다면, 청구법인과 BBB 사이의 거래를 일반매매거래로서의 성격을 갖는다고 할 것이다. 그런데, 청구법인과 BBB은 일반매매거래를 한다는 전제에서, 위 관련 규정에 따라 BBB의 판매가격(매출총액)에 복지율을 곱하여 쟁점복지금을 산정하고 회계처리를 하였다. 만약 위탁매매거래에 해당한다면 BBB은 관련 법령을 위반한 것이 된다.

 (2) 군 매점 관련 부가가치세법령은 군인 등에게 제공한 재화에 대하여 부가가치세를 면제하는 것에 입법취지가 있으므로, 청구법인과 BBB 사이의 거래를 위탁매매거래로 해석한다면 이는 부가가치세법령의 입법취지에 반한다.

  (가) 「부가가치세법 시행령」제38조 제3호는 2007.2.28. 대통령령 제19892호로 개정되면서 국방부 또는 국군이 군인, 군무원 그 밖에 이들의 직계존비속 등에게 제공하는 재화도 면세하는 것으로 수정되었는데, 이는 군인 등에게 제공되는 경우의 특수성을 감안하여 군인 등에게 제공하는 재화 또는 용역 모두 면세로 취급하기 위한 것이다.

  (나) 만약 청구법인과 BBB 사이의 거래를 일반매매거래로 해석하게 되는 경우에는 군 매점에서 군인 등에게 제공된 재화의 공급자는 BBB이고, 위탁매매거래로 해석하는 경우에는 군 매점에서 군인 등에게 제공된 재화의 공급자는 청구법인으로 볼 수밖에 없다.

  (다) 결국, 처분청과 같이 청구법인이 BBB과 위탁매매거래를 하였다고 이해한다면, BBB은 부가가치세법령을 위반하고 있고, 법률적으로는 청구법인에게 “BBB의 판매가격에 복지율을 곱하여 산정된 복지금”과 “수탁판매분 수수료에 복지율을 곱하여 산정된 복지금”의 차액 상당액을 반환할 의무를 부담하게 되는 결과가 초래되는바, 실제 위와 같은 문제가 발생하지 아니한 점 등을 고려하면 이 건 처분은 부당할 수밖에 없다.

  (라) 유사한 대법원 판례(대법원 2003.5.13. 선고 2002두12724 판결)를 보면, OOO이 장병들로부터 전자오락기의 사용료로 받은 총 금원에서 복지금을 공제한 금액이 그 용역을 제공하는 자가 받는 용역의 대가이고 이러한 거래는 위탁매매에 해당하지 아니한다고 판단하였으므로, 이 건에서 청구법인과 BBB 사이의 거래 역시 위탁매매가 아닌 일반매매거래에 해당할 뿐이므로, 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구법인과 BBB 사이의 이 건 계약에 따른 거래는 위탁매매에 해당한다.

  (가) 이 건 계약에 따르면, 위탁판매물품의 판매가격은 계약시 쌍방 협의하에 품목별로 사전 결정되는 사실을 알 수 있으므로, 가격결정권이 온전히 BBB에게 있다고 볼 수는 없다(이 건 계약 제4조 및 제9조). 또한, 이 건 계약에서 청구법인은 물품에 대하여 BBB이 시행하는 검사와 물품판매에 소요되는 비용 및 신용카드 수수료 등을 부담하는데, 이러한 내용은 일반매매계약에서는 부담하지 아니한 비용이므로, 이 건 계약은 일반매매계약이 아닌 위탁매매계약에 해당한다.

  (나) 수탁자인 BBB이 국유재산 시설을 사용하여 위탁자의 물품을 판매하는 상황에서 쟁점복지금은 판매장소에 해당하는 국유재산의 사용료(임대료) 성격으로, 위탁수수료율을 구성하는 일부분으로 보는 것이 타당하고, 판매가격의 일정비율로 다른 수수료를 공제하기에 앞서 먼저 차감하는 군인복지기금의 재원이 되는 수수료를 정한 것으로 볼 수 있으므로, 이 건 계약은 위탁매매를 전제로 한 것임을 알 수 있다.

 (2) 청구법인과 BBB 사이의 거래를 위탁매매거래로 해석한다고 하여 「부가가치세법 시행령」제46조의 입법취지에 반한다고 볼 수 없다.

  (가) BBB이 군 매점에서 위탁매매를 통하여 판매를 할지, 일반거래를 통해 매입한 상품을 직접 판매할지 여부는 BBB이 관련 법령 및 제반 상황에 따라 결정한 방식에 불과하여, 어떤 방법을 택한다고 하더라도 부가가치세법령의 입법취지와는 상관없다.

  (나) 「군인복지기금법 시행령」제2조에서 “군 복지시설 및 체육시설의 운영에 의한 수입금은 매출총액으로 한다. 다만, 수탁판매분은 수수료만을 수입금으로 할 수 있다”고 규정하고 있으므로, 수탁판매수수료가 쟁점복지금임을 알 수 있고, 판매가격에 복지율을 곱하여 쟁점복지금을 산정한 것은 단지 물품별 복지금을 산정하기 위한 계산방법에 불과할 뿐이므로, 이러한 계산방법을 이유로 청구법인과 BBB 사이의 거래를 일반매매거래라고 볼 수는 없다.

  (다) 또한, 이 건 계약에는 공급물품의 소유권이 “업체”인 청구법인에게 있고, BBB이 군인 등 고객에게 판매하였을 때 청구법인으로부터 고객에게 소유권이 이전되는 것으로 한다고 기재되어 있어서(이 건 계약 제7조), 해당물품의 판매 전 소유권이 청구법인에게 있다는 사실을 명확하게 명시하고 있으므로, 위탁매매에 있어서의 전형적인 소유권 이전의 방식을 택하고 있다.

  (라) 나아가 BBB 입장에서는 군 매점에서 직접 판매자의 위치에서 재화를 공급하더라도 매입한 상품에는 부가가치세액 상당액이 포함되어 있으므로 영세율과 달리 완전히 부가가치세가 면제되는 효과가 발생하지 아니한다. 즉 위탁매매를 통한 판매방식을 선택하더라도 군인 등에게 제공하는 가격면에서 실질적인 차이가 거의 없고, 오히려 상품 및 재고관리 등에 대한 책임과 위험만 증가하므로, BBB의 입장에서는 위탁매매의 거래방식을 택할 이유가 충분하다.

 (3) 청구법인은 대법원 판례를 제시하고 있으나, 이 건 계약에서 이전 대법원 판례가 그대로 적용될 수 있을지 여부가 불확실하다.

  (가) 청구법인은 2003년경 대법원 판례를 제시하였으나, 구체적인 계약 내용이 확인되지 아니하고, BBB은 기존에 OOO 나눠져 있던 복지단을 OOO 창설한 부대로, OOO에서 BBB으로 통합되는 과정에서 표준계약서 변경 및 계약의 갱신을 통한 계약관계가 변경되었는지 여부 등을 확인할 수 없으므로, 위 판례의 경우와 이 건이 동일하다고 볼 근거는 없다.

  (나) 나아가 이 건 계약의 문언 및 용어가 위탁판매라고 규정하고 있고, 상품의 소유권도 청구법인으로 특정하고 있으며, 재고위험 또한 청구법인이 부담할 뿐만 아니라 거래의 실질적인 내용을 보았을 때, 청구법인과 BBB 사이의 거래는 위탁매매에 해당한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 청구법인이 BBB을 통해 상품을 위탁판매한 것으로 보아 BBB이 군인들에게 받은 판매가액 전액(쟁점복지금 포함)을 과세대상으로 하여 부가가치세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들을 인정할 수 있다.

  (가) 국세청 전산자료상 청구법인의 사업자등록 변경 이력은 OOO와 같다.

  (나) BBB은 매년 BBB 마트 위탁물품 정기선정 공고 및 경쟁입찰을 통해 BBB 운영 마트에 물품을 납품할 업체를 선정하고 있다.

  (다) 청구법인과 BBB 사이의 이 건 계약(2015.10.19.)의 주요 내용은 OOO와 같다.

  (다) BBB의 판매가격 등의 구체적인 산정방식은 OOO과 같다.

  (라) BBB이 청구법인에게 통보한 “업체 결산 결과 통보서”를 보면, BBB은 매월 ‘순판매액’에서 ‘카드수수료’, ‘관리수수료’ 등을 차감한 잔액을 청구법인에 대한 ‘지불액’으로 하여 청구법인에게 결산결과를 통보하고 있는 사실이 확인된다.

  (마) BBB이 배포한 ‘2021년 정기선정 사업설명회 질의응답’에 의하면, 업체의 매출신고대상은 공급대가(공급가액+부가가치세)이고, 복지율 정산액을 적용한다고 안내하고 있는 사실이 나타난다.

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 BBB과의 거래가 일반매매거래에 해당하므로 청구법인이 쟁점복지금 상당액을 누락하여 부가가치세를 신고⋅납부하였다고 본 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 아래와 같은 사정에 비추어 복지단이 구매자에게 판매하는 가격을 청구법인의 부가가치세 과세표준으로 하여 고지한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

  (가) 「부가가치세법」제10조 제7항은 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매를 할 때에는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다고 정하고 있고, 같은 법 제29조 제1항은 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다고 정하고 있으며, 같은 조 제3항은 공급가액은 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가를 말하고, 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다고 규정하고 있다.

   또한, 「부가가치세법」제3조는 부가가치세의 납세의무자에 비영리법인인 국가, 지방자치단체, 법인격 없는 사단, 재단 등이 포함되는 것으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제46조는 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역이라도 일정한 거래를 부가가치세의 면제대상에서 제외하고 있다.

  (나) 한편, 상품공급자와 중간에 개재된 자와의 거래가 위탁매매인지 일반매매인지에 대한 구분은 상품(재화)에 대한 가격결정권의 주체, 상품의 가격등락에 따른 손익, 멸실, 훼손 등에 대한 위험부담의 귀속주체, 거래에서 발생한 금전수수가 매매차익인지 수수료인지 여부, 관련 계약의 문언 및 거래관행 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.

  (다) 이 건의 경우, 청구법인은 복지단과 위탁판매계약을 체결하여 복지단이 운영하는 마트에서 판매할 물품을 납품하고, 복지단이 판매한 물품의 소비자 판매가격에서 복지단에 귀속될 일정률에 의한 복지금과 실비 성격의 수수료를 차감한 잔액을 받고 있어 복지단은 그 거래로 인하여 일정률에 의한 이익만 얻고 있는 점, 청구법인은 복지단 위탁판매물품 정기선정 입찰시 해당 물품의 시중최저가격에 일정한 할인율을 적용하여 물품의 소비자판매가격을 제시하고 있는 점, 위탁물품공급계약서에 따르면, “위⋅수탁거래”인 사실이 명시되어 있고, 공급된 물품의 소유권은 청구법인에게 유보되어 있다가 장병들에게 판매되었을 때 비로소 청구법인으로부터 구매자인 장병들에게 이전되는 것으로 약정하고 있으며, 청구법인은 공급된 물품이 판매되지 아니하는 위험 등 물품의 유통기한 등으로 인한 재고 및 환불 부담뿐 아니라 천재지변 등에 따른 위험부담까지 지고 있는 점 등을 종합적으로 고려하면 청구법인은 복지단에 물품 판매를 위탁한 것으로 보이므로 그 물품의 소비자 판매가격 전체를 청구법인의 부가가치세 과세표준으로 함이 타당하다 하겠다(조심 2022서7339, 2022.12.20. 같은 뜻임).

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령

 (1) 부가가치세법(2018.12.31. 법률 제16101호로 개정되기 전의 것) 제9조[재화의 공급] ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다.

② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제10조[재화 공급의 특례] ⑦ 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매를 할 때에는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다. 다만, 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 수탁자 또는 대리인에게 재화를 공급하거나 수탁자 또는 대리인으로부터 재화를 공급받은 것으로 본다.

제26조[재화 또는 용역의 공급에 대한 면세] ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

19. 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역으로서 대통령령으로 정하는 것

제29조[과세표준] ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.

③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다

1. 금전으로 대가를 받는 경우 : 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액

제32조[세금계산서 등] ⑥ 위탁판매 또는 대리인에 의한 판매 등 대통령령으로 정하는 경우에는 제1항에도 불구하고 해당 재화 또는 용역을 공급하는 자이거나 공급받는 자가 아닌 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 세금계산서 또는 전자세금계산서를 발급하거나 발급받을 수 있다.

 (2) 부가가치세법 시행령 제46조[국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역으로서 면세하는 것의 범위] 법 제26조 제1항 제19호에 따른 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역은 다음 각 호의 재화 또는 용역을 제외한 것으로 한다.

3. 부동산임대업, 도매 및 소매업, 음식점업·숙박업, 골프장 및 스키장 운영업, 기타 스포츠시설 운영업. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

 가. 국방부 또는 「국군조직법」에 따른 국군이 「군인사법」 제2조에 따른 군인, 「군무원인사법」 제2조에 따른 군무원, 그 밖에 이들의 직계존속·비속 등 기획재정부령으로 정하는 사람에게 제공하는 재화 또는 용역

제69조[위탁판매 등에 대한 세금계산서 발급] ① 위탁판매 또는 대리인에 의한 판매의 경우 수탁자 또는 대리인이 재화를 인도할 때에는 법 제32조 제6항에 따라 수탁자 또는 대리인이 위탁자 또는 본인의 명의로 세금계산서를 발급하며, 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 인도하는 때에는 위탁자 또는 본인이 세금계산서를 발급할 수 있다. 이 경우 수탁자 또는 대리인의 등록번호를 덧붙여 적어야 한다.

② 위탁매입 또는 대리인에 의한 매입의 경우에는 법 제32조 제6항에 따라 공급자가 위탁자 또는 본인을 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급한다. 이 경우 수탁자 또는 대리인의 등록번호를 덧붙여 적어야 한다.

③ 법 제10조 제7항 단서의 경우에는 제1항과 제2항을 적용하지 아니한다.

 (3) 상법 제101조[의의] 자기명의로써 타인의 계산으로 물건 또는 유가증권의 매매를 영업으로 하는 자를 위탁매매인이라 한다.

제102조[위탁매매인의 지위] 위탁매매인은 위탁자를 위한 매매로 인하여 상대방에 대하여 직접 권리를 취득하고 의무를 부담한다.

제106조[지정가액준수의무] ① 위탁자가 지정한 가액보다 염가로 매도하거나 고가로 매수한 경우에도 위탁매매인이 그 차액을 부담한 때에는 그 매매는 위탁자에 대하여 효력이 있다.

② 위탁자가 지정한 가액보다 고가로 매도하거나 염가로 매수한 경우에는 그 차액은 다른 약정이 없으면 위탁자의 이익으로 한다.

 (4) 군인복지기금법 제1조[목적] 이 법은 군(軍)의 복지사업을 효율적으로 수행하기 위하여 군인복지기금을 설치ㆍ운용함으로써 군인 등의 생활안정과 국군의 전력 향상에 이바지함을 목적으로 한다.

제4조[복지계정의 재원과 용도] ① 복지계정의 재원은 다음 각 호와 같다.

1. 복지시설 및 체육시설(이하 “복지시설등”이라 한다)의 운영으로 생긴 수입금

 (5) 군인복지기금법 시행령 제2조[복지시설등의 운영] ① 법 제4조 제1항 제1호에 따른 군 복지시설 및 체육시설(이하 “복지시설등”이라 한다)의 운영에 의한 수입금은 매출총액으로 한다. 다만, 수탁판매분은 수수료만을 수입금으로 할 수 있다.