1. 이 사건 소 중 예비적 청구 부분을 각하한다.

2. 원고의 주위적 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 원고가 부담한다.

주위적으로, 피고가 2022. 1. 28. 원고를 B 주식회사의 제2차 납세의무자로 지정하여 원고에게 한 [별지 1] 목록 기재 각 부과처분은 무효임을 확인한다.

예비적으로, 피고가 2022. 1. 28. 원고를 B 주식회사의 제2차 납세의무자로 지정하여 원고에게 한 [별지 1] 목록 기재 각 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. B 주식회사(이하 ‘B’라 한다)는 2017. 2. 8. 설립되어 전기제어장치업, 철도차량부품 및 관련 장치물 제조업 등을 영위하는 법인이다. 원고는 B의 주식 100%를 보유한 주주로서 2017. 10. 17.부터 B의 사내이사로 등기되어 있던 사람이다.

나. 원고는 2019. 7. 2.경 B의 사내이사직에서 사임하였고, 같은 날 C가 B의 사내이사로 취임하였다.

다. 피고는 2022. 1. 28. 원고를 B의 과점주주(원고가 100% 주식 소유)로 보아 제2차 납세의무자로 지정하고, 다음과 같은 세목에 대하여 B가 체납한 세액을 납부하도록 결정·고지하였다(이하 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다).

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2022. 3. 23. D지방국세청장에 이의신청(이하 ‘이 사건 이의신청’이라 한다)을 하였으나, D지방국세청장은 2022. 5. 19. 원고의 이의신청을 기각하였다.

마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 재차 2022. 9. 26. 조세심판원에 심판청구(이하 ‘이 사건 심판청구’라 한다)를 제기하였으나, 조세심판원은 2023. 6. 15. ‘원고는 2022. 5. 26. 이 사건 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 것으로 확인되나, 이 사건 심판청구는 그로부터 90일을 경과한 2022. 9. 26. 제기되었는바, 청구기간을 도과하여 부적법한 것으로 판단된다’는 이유로 원고의 심판청구를 각하하는 결정을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3, 7호증, 을 제1, 4, 5, 7호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함), 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 주위적 주장

이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하므로, 당연무효에 해당한다.

가) 주된 납세자인 B의 납세의무 미확정 주장

피고가 원고를 B의 제2차 납세의무자로 지정하기 위해서는 피고가 주된 납세의무자인 B에 대하여 적법한 과세처분을 함으로써 구체적인 납세의무를 확정하는 절차를 거쳐야 함에도, 피고는 등기우편의 송달 등 이에 필요한 절차를 거치지 않았다.

나) 제2차 납세의무자 지정의 위법

B의 실제 사주는 E이고, 원고는 B로부터 실제 급여도 받지 못한 채 E에게 명의만 제공하였다. 그럼에도 피고는 실제 사주가 아닌 원고를 제2차 납세의무자로 지정하여 이 사건 처분을 하였다.

다) 주된 납세의무에 징수부족액이 있어야 한다는 요건의 불비

제2차 납세의무는 주된 납세의무에 징수부족액이 있을 것을 요건으로 하는데, B가 이 사건 처분 전에 자신의 명의로 다수의 특허권(갑 제8호증의 2 내지 12)을 보유하고 있었음에도 피고는 이를 환가하는 절차를 제대로 거치지 않은 채 만연히 원고를 제2차 납세의무자로 지정하였으므로, 이는 보충성의 원칙에 위배된다.

2) 예비적 주장

가) 원고의 이 사건 심판청구에 대하여 조세심판원이 각하 결정을 하였다고 하더라도 원고가 이 사건 이의신청 절차를 적법하게 거친 이상 원고가 전심절차를 제대로 이행하였다고 보거나, 적어도 그 하자가 치유되었다고 보아야 한다.

나) 위와 같이 원고가 전심절차를 적법하게 거친 이상 설령 이 사건 처분이 당연무효에 해당하지 않는다고 하더라도, 이 사건 처분은 위 ‘주위적 주장’에서 본 바와 같은 이유로 위법하므로 취소되어야 한다.

나. 관계 법령

[별지 2] 관계 법령 기재와 같다.

다. 주위적 청구에 관한 판단

1) 주된 납세자인 B의 납세의무 확정 여부

가) [별지 1] 목록 순번 8 기재 2021년 2기 부가가치세를 제외한 나머지 처분에 대하여

(1) 국세기본법 제39조에 따른 제2차 납세의무자의 납세의무는 주된 납세자의 납세의무와의 관계에서 이른바 부종성과 보충성을 가지므로 제2차 납세의무자에 대하여 납부고지를 하려면 먼저 본래의 납세의무자에 대하여 납세의무가 구체적으로 확정되어야 한다(대법원 1998. 10. 27. 선고 98두4535 판결 참조).

(2) 그런데 [별지 1] 목록 순번 4 기재 2019년 귀속 근로소득세(갑)는 소득을 지급하는 자가 원천징수하여 납부하여야 하는 것으로서 국세기본법 제22조 제4항 제2에 따라 조세채무의 확정을 위하여 특별한 절차가 필요하지 아니하고 성립과 동시에 납세의무가 확정되므로 납세의무의 확정을 위해서 따로 주된 납세의무자에게 납세의무의 확정을 위한 납세고지 등의 처분을 할 필요가 없다.

(3) 다음으로 [별지 1] 목록 순번 1, 2, 3, 5, 6, 7 기재 각 부가가치세와 법인세는 국세기본법 제22조 2항 제2호, 제3호에 따라 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 신고함으로써 조세채무가 확정된다. 그런데 을 제3호증의 1, 2, 3, 5, 6, 7의 각 기재와 변론 전체의 취지에 따르면, B가 위 부가가치세와 법인세를 관계 세법에 따른 신고기간 내에 과세관청인 피고에게 신고하였으나, B가 이를 체납하고 있었던 사실을 인정할 수 있고, 달리 과세권자인 피고가 B가 신고한 위 세액 등에 대하여 경정 결정을 하였다고 볼 만한 자료는 찾을 수 없으므로, 위 부가가치세, 법인세에 대하여는 B의 각 신고 당시에 납세의무가 확정되었다고 할 것이다.

(4) 따라서 주된 납세자인 B의 이 부분 납세의무가 확정되지 않았음을 전제로 한 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

나) [별지 1] 목록 순번 8 기재 2021년 2기 부가가치세에 대하여

(1) 관련 규정

국세기본법 제10조 1항에 따르면, ‘제8조에 따른 서류 송달은 교부, 우편 또는 전자송달의 방법으로 한다’고 규정하면서, 같은 법 제2항에서는 ‘납부의 고지ㆍ독촉ㆍ강제징수 또는 세법에 따른 정부의 명령과 관계되는 서류의 송달을 우편으로 할 때에는 등기우편으로 하여야 한다. 다만, 「소득세법」 제65조 제1항에 따른 중간예납세액의 납부고지서, 「부가가치세법」 제48조 제3항에 따라 징수하기 위한 납부고지서 및 제22조 제2항 각 호의 국세에 대한 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출하였으나 과세표준신고액에 상당하는 세액의 전부 또는 일부를 납부하지 아니하여 발급하는 납부고지서로서 대통령령으로 정하는 금액 미만에 해당하는 납부고지서는 일반우편으로 송달할 수 있다‘고 규정하고 있다. 한편 국세기본법 시행령 제5조의2에서는 법 제10조 제2항 단서에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 50만 원을 말한다고 규정하고 있다.

(2) 구체적 판단

앞서 본 관련 규정을 기초로 보건대, 위 제1항의 [인정근거]에서 든 증거들, 을 제2호증의 8의 기재와 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ① 주된 납세자인 B에 대한 최초 2021년 2기 부가가치세의 고지세액은 납부지연가산세 10,020원을 포함한 334,000원으로서 50만 원 미만의 금액에 해당하여 피고가 국세기본법 제10조 제2항 단서 등에 따라 그 납부고지를 일반우편으로 송달할 수 있는 점, ② 피고는 이 부분 납세고지서를 B의 그 당시 본점 소재지인 OO OO군 OO면 OOO로 OO, OOO호로 일반우편으로 송달하였고, 위 납세고지서에 대한 우편물발송내역상세조회에 따르면, ’안내발송상태코드‘에 ’송달 완료‘로, ’반송분류 반영여부‘에 ’N’, ‘반송이후처리코드’는 ‘해당 없음’ 등으로 기재되어 있으며, 달리 위 피고에게 납세고지서가 반송되었다고 볼 만한 자료는 찾을 수 없는 점, ③ 이와 달리 원고는 이 부분 세목의 납세고지서가 B의 본점 소재지에 일반우편으로 도달하지 않았다고 볼 만한 사정에 대하여는 아무런 주장·증명이 없는 점, ④ 피고 또한 이 부분 납세고지서의 송달이 적법하게 이루어진 것으로 보고, 이후로는 B에 대하여 고지서가 아닌 독촉장을 발송한 것으로 보이는 점, ⑤ 위와 같이 이 부분 납세고지서의 도달로 주된 납세자인 B에 대한 2021년 2기 부가가치세의 납세의무가 확정된 이상 그 후 피고가 B에게 독촉장을 공시송달의 방법으로 발송하였다고 하더라도 이는 이미 확정된 납세의무에 관한 징수절차를 개시한 것에 불과할 뿐 그 확정 여부에 어떠한 영향을 미친다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 보면, 피고의 이 부분 납세고지서의 송달은 국세기본법 제10조 제2항 단서 등에 따른 것으로 유효하다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

2) 제2차 납세의무자 지정의 당연무효 여부

가) 관련 법리

국세기본법 제39조 제1항 제2호 소정의 과점주주에 해당하는지 여부는 과반수 주식의 소유집단의 일원인지 여부에 의하여 판단하여야 하고, 구체적으로 회사경영에 관여한 사실이 없다고 하더라도 그것만으로 과점주주가 아니라고 판단할 수 없으며, 주식의 소유사실은 과세관청이 주주명부나 주식이동상황명세서 또는 법인등기부등본 등 자료에 의하여 이를 입증하면 되고, 다만 위 자료에 비추어 일견 주주로 보이는 경우에도 실은 주주명의를 도용당하였거나 실질 소유주의 명의가 아닌 차명으로 등재되었다는 등의 사정이 있는 경우에는 단지 그 명의만으로 주주에 해당한다고 볼 수는 없으나 이는 주주가 아님을 주장하는 그 명의자가 입증하여야 한다(대법원 2004. 7. 9. 선고 2003두1615 판결 등 참조).

나) 구체적 판단

(1) 원고가 B의 설립년도인 2017년부터 B 주식의 100%를 보유한 주주로서 2017. 10. 17.부터 2019. 7. 2.까지 B의 대표자인 사내이사로 등기되어 있었던 사실은 앞서 본 바와 같고, 위 인정사실에다가 위 제1항의 [인정근거]에서 든 증거들, 갑 제5호증의 4, 제11호증의 1 내지 10의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ① B가 각 법인세 신고 시 피고에게 제출한 주식등변동상황명세서를 살펴보면, 원고가 2017년에 B의 100% 지분 비율에 해당하는 주식 10,200주(양수 200주, 유상증자 10,000주)를 보유하고 있었고, 2018년에도 마찬가지로 B의 100% 지분 비율에 해당하는 주식 30,200주(유상증자 20,000주 포함)를 보유하고 있었던 것으로 보이는 점, ② 그 후로 B가 원고의 주식 소유 현황의 변동에 관하여 피고 등 과세관청에 관련 명세서 등을 제출하였다고 볼 만한 자료는 찾을 수 없는 점, ③ 원고 주장에 따르더라도 원고는 2022. 3. 31.이 되어서야 비로소 원고 소유의 B 주식 전부를 원고가 B의 실제 사주라고 주장하는 E에게 양도하였고, 2022. 4. 18. 관련 증권거래세를 신고한 것으로 보이는 점, ④ 원고명의로 2019. 7. 2. 대표권 있는 사내이사의 취임에 관한 주주 전원의 서면결의서 또한 작성된 점, ⑤ 국세청에 신고된 원고의 근로소득지급명세서에 따르면, 원고가 2017년부터 2019년까지 B로부터 합계 35,752,720의 급여를 지급받은 것으로 기재되어 있는 점 등의 사정을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고는 B의 100% 주주로서 그 주주권을 실질적으로 행사할 수 있는 지위에 있었다고 보인다.

(2) 따라서 원고가 제2차 납세의무자로서 책임을 면하기 위하여서는 원고가 주주명의를 도용당하였거나 실질 소유주의 명의가 아닌 차명으로 등재되었다는 등 단지 그 명의만으로 주주에 해당한다고 볼 수는 없는 사정을 입증하여야 하는데, 원고가 제출한 E 명의의 약정 및 각서에 대한 공증인 F 작성의 인증서(갑 제4호증), E 명의의 2차 약정 및 각서 등에 대한 공증인 F 작성의 인증서(갑 제5호증의 12), G 작성의 사실관계 확인서(갑 제8호증의 1) 등의 각 기재만으로는 E이 B 실질주주이고, 원고가 단지 형식상 주주라고 인정하기에 부족하며, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 오히려 위 증거들과 갑 제5호증의 1의 각 기재에 따르면, E 명의의 각 약정 및 각서에는 원고를 B의 전 대표이사로 지칭하고 있는 점, 원고와 E 사이에 작성된 2022. 3. 31.자 주식양도양수계약서에도 주식양도의 원인으로 ‘명의신탁 해지’가 아닌 ‘원고가 E에게 30,200주의 주식을 151,000,000원에 양도한다’는 내용만이 기재되어 있는 점 등의 사정만이 드러날 뿐이다.

(3) 나아가 설령 원고 주장과 같이 원고가 B의 실질주주가 아니라 하더라도, 위와 같이 원고가 B의 주주명부상 2017년부터 2018년까지 주식 전부를 소유한 것으로 기재되어 있었고, 그 이후로 달리 원고의 주식 소유 현황의 변동에 관하여 피고에게 관련 명세서 등이 제출되었다고 볼 만한 자료는 찾을 수 없으므로, 피고로서는 특별한 사정이 없는 한 원고를 B의 과점주주로 신뢰하여 제2차 납세의무자로 지정하고 과세할 수밖에 없었다고 봄이 타당하다. 따라서 과세대상이 되는 법률관계나 사실관계를 정확히 조사하여 실체가 드러나지 않은 한 이를 오인할 만한 객관적 사정이 있었다고 할 것이므로, 과세관청이 실제 과점주주가 아닌 원고에게 과세처분을 한 것이 위법하다고 하더라도, 그 하자가 외관상 명백하다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장 또한 이유 없다.

3) 주된 납세의무에 징수부족액이 생길 것으로 인정되는지 여부

가) 관련 법리

과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 하자가 있어 위법하다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 중요한 법규에 위반한 것이고 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한 것인가의 여부를 판별함에 있어서는 당해 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적, 의미, 기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰함을 요한다(대법원 2012. 5. 9. 선고 2010두24326 판결). 또한 과세대상이 되지 아니하는 어떤 법률관계나 사실관계에 대하여 이를 과세대상이 되는 것으로 오인할 만한 객관적인 사정이 있는 경우에, 그것이 과세대상이 되는지의 여부가 그 사실관계를 정확히 조사하여야 비로소 밝혀질 수 있는 경우라면, 그 하자가 중대하더라도 외관상 명백하다고 할 수 없어 그와 같이 과세 요건사실을 오인한 위법의 과세처분을 당연무효라고 볼 수 없다(대법원 2012. 2. 23. 선고 2011두22723 판결).

제2차 납세의무가 성립하기 위하여는 주된 납세의무에 징수부족액이 있을 것을 요건으로 하지만 일단 주된 납세의무가 체납된 이상 그 징수부족액의 발생은 반드시 주된 납세의무자에 대하여 현실로 체납처분을 집행하여 부족액이 구체적으로 생기는 것을 요하지 아니하고, 다만 체납처분을 하면 객관적으로 징수부족액이 생길 것으로 인정되면 족하다(대법원 2004. 5. 14. 선고 2003두10718 판결 등 참조).

나) 구체적 판단

위 제1항의 [인정근거]에서 든 증거들, 갑 제8호증의 2 내지 12, 을 제9호증의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 피고가 B의 주된 납세의무에 징수부족액이 생길 것으로 인정하고, 원고를 제2차 납세의무자로 지정하였다고 하여 그러한 처분에 하자가 있다거나 설령 하자가 있다고 하더라도 그 하자가 객관적으로 명백하다고 볼 수는 없으므로, 이 사건 처분을 당연무효로 보기는 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

① 원고가 주장하는 B의 특허권은 체납자인 B의 재산에 관한 국세청 체납자 전산자료 등에서 확인되지 않았고, 피고가 이 사건 처분 무렵 그러한 특허권의 존재를 인지하였다고 볼 만한 자료나 정황은 찾을 수 없다. 오히려 위 전산자료에는 B의 재산으로 일부 금융소득만이 등재되어 있었고, 그밖에 B의 재산은 확인되지 않는다.

② 원고가 주장하는 특허권의 최종 권리자가 전부 B인 것으로 보이지 않을 뿐만 아니라 일부 특허권의 경우 그 권리가 소멸되었고, 위 특허권의 객관적인 가치에 관하여 이를 인정할 만한 자료는 전혀 찾을 수 없다.

③ 또한 위 특허권의 환가 여부가 불분명할 뿐만 아니라 위 특허권을 환가함으로써 B의 체납액에 충당될 금액이 있는지, 충당될 금액이 있다면 얼마인지는 감정절차를 거치는 등 별도의 조사절차가 필요할 수밖에 없다.

④ 방대한 조세업무를 수행하는 과세관청으로서는 일견 납세의무자의 성실한 납부를 기대할 수밖에 없고, 전산자료에서 확인되지 않는 B의 특허권까지 일일이 파악하여 B의 자력을 확인할 수 없는 현실적인 어려움이 있다.

라. 예비적 청구에 관한 판단

1) 피고의 본안 전 항변

원고는 2022. 5. 26. D지방국세청장으부터 이 사건 이의신청에 관한 결정서를 송달받았으나 그로부터 90일이 지난 2022. 9. 26.에야 비로소 조세심판원에 심판청구를 제기하였고 조세심판원은 원고의 청구기간 도과를 이유로 위 심판청구를 각하하는 결정을 하였다. 그 이후 원고는 다른 심사청구나 심판청구를 하지 않은 채 이 사건 소를 제기하였으므로, 이 사건 소 중 예비적 청구 부분은 국세기본법 등에서 정한 심사청구 또는 심판청구 등의 전심절차를 거치지 않아 부적법하다.

2) 판단

가) 국세기본법 제55조, 제56조, 제61조 제1항, 제68조, 감사원법 제43조, 제44조에 의하면, 세법에 따른 처분에 대하여 심사청구 또는 심판청구를 할 수 있고, 심사청구 또는 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 하며, 국세청장 또는 감사원에 대한 심사청구 또는 조세심판원에 대한 심판청구를 거치지 아니하면 당해 과세처분에 대한 행정소송을 제기할 수 없다. 나아가 국세기본법 제61조 제2항, 제68조 제2항에 따르면, ‘이의신청을 거친 후 심사청구 또는 심판청구를 제기하려면 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 날로부터 90일 이내에 제기하여야 한다. 한편 어떤 행정심판청구가 기간도과로 인하여 부적법한 경우에는 행정소송 역시 전치의 요건을 충족치 못한 것이 되어 부적법각하를 면치 못한다(대법원 1991. 6. 25. 선고 90누8091 판결 등 참조).

나) 살피건대, 이 사건 처분은 국세기본법에 근거한 것으로 국세기본법 제55조 제1항 본문에서 정한 ‘세법에 따른 처분’에 해당하고, 원고는 2022. 5. 26. D지방국세청장으부터 이 사건 이의신청에 관한 결정서를 송달받았으므로, 원고가 이 사건 처분에 대한 취소소송을 제기하기 위해서는 위 송달일로부터 90일 이내에 국세기본법 등에서 정한 심사청구나 심판청구 등을 제기할 것이 요구된다 할 것인데, 원고는 위 송달일로부터 90일이 경과한 2022. 9. 26.에야 비로소 조세심판원에 심판청구를 제기하였다. 결국 위 심판청구는 심판청구 기간을 경과한 것이므로 부적법하고, 달리 원고가 적법한 전심절차를 거쳤다고 볼 증거가 없는 이상 결국 이 사건 소 중 예비적 청구 부분은 적법한 전심절차를 거치지 않은 경우에 해당하여 원고의 나머지 주장에 관하여는 더 나아가 살펴볼 필요 없이 부적법하다(한편 이에 대하여 원고는, 원고가 이 사건 이의신청절차를 적법하게 거친 이상 전심절차를 이행한 것으로 보아야 한다거나 필요적 전심절차의 예외를 인정하지 않은 국세기본법 등 관련 규정이 헌법에 위반된다는 취지로도 주장하나, 위 규정들이 그 자체로 헌법에 합치되지 아니한다거나 객관적으로 합리성을 잃었다고 볼 만한 근거는 찾을 수 없으므로 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다).

3. 결론

그렇다면 이 사건 소 중 예비적 청구 부분은 부적법하므로 이를 각하하고, 원고의 주위적 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.