[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 모친 망 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망할 당시(2019.8.28.) 피상속인이 지배했던 ㈜AAA(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 발행주식 OOO주를 보유하고 있었는데, 과거 청구인의 해당 주식 거래내역은 아래 <표>와 같다.

ㅇㅇㅇ

나. 처분청은 피상속인이 생전에 자신소유의 쟁점법인 발행주식(쟁점거래①ㆍ②를 통해 청구인이 취득한 주식으로, 이하 “쟁점주식”이라 하고, 쟁점거래③ 이후 잔여주식을 “쟁점잔여주식”이라 한다)을 청구인에게 명의신탁한 채, 사망하였다는 OOO청장의 조사결과통보에 따라, 청구인에게 관련된 증여세와 상속세를 각 결정ㆍ고지하였는데 그 내역은 다음과 같다.

 (1) 쟁점거래③은 명의신탁한 주식의 반환에 불과하므로, 청구인이 수령한 양도가액 OOO원은 사전증여재산이 되어야 한다며, 2021.9.6. 청구인에게 2012.2.16. 증여분 증여세 OOO원

 (2) 상속개시당시 쟁점잔여주식의 평가액(OOO원)을 피상속인의 상속재산가액에 포함하여 2021.9.11. 청구인을 포함한 상속인들에게 2019.8.28. 상속분 상속세 OOO원

다. 청구인은 이에 불복하여 2021.11.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 쟁점주식은 청구인이 정당하게 취득하여 그간 배당금수령 및 일부처분 등 실질주주로서의 권리행사를 해 왔음에도, 처분청은 2009년 7월경 작성된 피상속인의 유언장과 그 녹취록(이하 “쟁점유언장” 및 “쟁점녹취록”이라 하고, 합하여 “쟁점유언”이라 한다)만을 근거로 쟁점주식을 피상속인의 명의신탁재산으로 단정하여 위법․부당한 이 건 처분을 하였다.

 (2) 쟁점거래①은 망 BBB(피상속인의 차남)로부터 수증받아 당시 증여세를 납부하였고, 쟁점거래②도 피상속인으로부터 직접 양수한 것으로 당시 저가양도를 이유로 관련 증여세를 납부하는 등 납세의무가 모두 종결되었음에도, 이제 와서 이를 부인하고 명의신탁으로 보려면, 그에 상응하는 객관적 입증책임을 부담하여야 함에도, 쟁점유언과 자의적 추정만으로 위법ㆍ부당한 이 건 처분을 하였다.

 (3) 특히, CCC(피상속인의 삼남)도 청구인과 마찬가지로 쟁점거래①ㆍ②를 통해 쟁점주식을 취득하였는데도, 쟁점유언에 CCC 관련 내용은 없다는 이유로 CCC가 취득한 주식은 명의신탁 과세대상에서 제외시켰을 뿐만 아니라, 쟁점유언에 따르면 쟁점주식 외에 미국아파트 등도 명의신탁재산이 되어야 함에도, 처분청은 유독 쟁점주식만을 명의신탁재산으로 보아 이 건 처분을 하였는데, 상식적으로도 납득하기 어렵다.

 (4) 증여의제의 대상이 되는 명의신탁 여부는 명의신탁약정 등 객관적 증빙이 없다면 당사자들의 내심의 의중을 헤아려 판단하여야 하는데, 쟁점유언 당시 피상속인이 고령(83세)이었던 점을 감안하면, 피상속인이 자유의사에 배치되거나 사실이 아닐 가능성이 농후하므로, 쟁점유언만을 근거로 명의신탁으로 단정한 것은 부적절하다.

 (5) 위에서 살펴본 바와 같이, 쟁점거래①ㆍ②를 명의신탁으로 보기 어려운 이상, 쟁점거래①ㆍ②가 명의신탁임을 전제로, 쟁점거래③을 그에 대한 반환으로 보아 그 매매가액을 사전증여재산으로 본 이 건 증여세 부과처분 또한 그 자체로 위법하다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구인은 쟁점주식 취득당시 관련 증여세 등 납세의무가 이미 종결되었는데, 이제 와서 명의신탁으로 보는 것은 부당하다고 주장하나, 당시에는 명의신탁 사실이 확인되지 않은 상태에서 거래형식에 따른 납세의무가 이행되었을 뿐이며, 피상속인의 사망에 따라 상속재산을 검증함에 있어 명의신탁 관계가 밝혀진 이상, 그에 따라 상속재산가액이 평가되어야 함은 너무나 당연하다.

 (2) 청구인은 처분청의 명의신탁 입증이 미흡하다고 주장하나, 쟁점유언은 효력발생을 위한 법적 형식요건을 모두 갖추고 있는바, 그 효력을 전적으로 부인하는 법원판결 등의 특별한 사정이 없는 한, 쟁점주식의 명의신탁 사실을 입증하는 중요한 입증자료가 된다.

  (가) 유언은 유언자가 자기의 사망과 동시에 일정한 법률효과를 발생시킬 목적으로 엄격한 법정 방식에 따라 행하는 상대방 없는 단독 법률행위로서, 유언을 통해 유언자가 사후에도 자신의 재산을 처분할 수 있게 되는 것이다.

(나) 앞의 유언과 뒤의 유언이 저촉되는 경우에는 후의 유언에 따라서 앞의 유언이 철회된 것으로 간주되는바, 즉, 적법하고 유효하게 성립한 유언이 다수 있다면 최종적인 유언이 보다 더 유효하다.

(다) 이 사건에서, 피상속인은 마지막 유언인 2009.7.1. 쟁점녹취록을 통해 청구인 명의로 되어 있는 쟁점주식에 대한 명의신탁을 해지하여 청구인의 유언집행인인 CCC에게 그 해지된 쟁점주식을 반환하라는 의사표시를 하였는바, 이는 명의신탁자인 피상속인의 최종 법률행위인 ‘유언’에 따라 청구인에게 명의신탁의 해지 및 반환요구가 이루어졌다는 사실이 명백하게 밝혀진 이상, 명의신탁이 이루어진 사실은 부정할 수 없다.

 (3) 명의신탁 관계는 명시적 계약은 물론, 묵시적 합의로도 성립될 수 있고, 그 해당 여부는 명의자․수탁자 관계, 명의개서의 동기와 경위, 거래내용과 태양 등의 사정을 종합하여 판단하는데, 쟁점유언 외에도 청구인을 제외한 다른 상속인들이 명의신탁 사실을 인정하고 있고, 청구인이 쟁점거래② 이전에는 주부로서 별다른 국내소득 발생내역이 없었기에 쟁점거래②의 매수대금(OOO원)을 부담할 자력을 인정하기 어려운 점, 쟁점유언이 작성된 후에는 청구인이 쟁점법인으로부터 배당금을 수령한 사실이 없는 점 등을 고려하면, 명의신탁 관계로 인정되기에 충분하다.

(4) 피상속인의 차남 망 BBB는 2003.8.31. 자신명의 쟁점법인 발행주식 OOO주를 청구인과 삼남 CCC에게 1/2씩 증여하였는데(쟁점거래①), 통상 사망자의 재산은 배우자 및 직계비속에게 상속됨에도, 형제자매인 청구인과 CCC에게 증여된 점, 그 시점이 불과 사망(2003.9.2.) 이틀 전인 점, 망 BBB의 장녀(DDD)도 고인명의의 주식이 차명임을 인정한 점 등까지 고려하면, 청구인이 쟁점거래①로 취득한 쟁점주식도 피상속인이 명의신탁재산으로 보기에 충분하다.

 (5) 청구인은 쟁점거래③은 피상속인으로부터 수증한 다른 재산에 대한 증여세 납부액을 마련하기 위한 것이었다고 주장하나, 제3자도 아닌 증여자(피상속인)에게 재매각하는 것은 사회통념상 합리적․정상적 거래로 보기 어려운바, 오히려 피상속인이 청구인에게 명의신탁했던 주식의 명의를 변경하기 위해 환원받은 것으로 봄이 합리적인바, 그럼에도 이를 매매거래로 위장하여 청구인이 피상속인으로부터 현금 OOO원을 수령한 것은 사전증여에 해당한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 쟁점유언에 기하여 청구인 명의의 쟁점주식을 피상속인이 남긴 명의신탁재산으로 보아 상속재산에 포함하여 증여세 및 상속세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 쟁점법인의 지분변동 현황은 아래 <표>과 같다.

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 (2) 쟁점유언의 내용은 다음과 같다.

  (가) 쟁점유언장

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  (나) 쟁점녹취록

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 (3) 처분청이 제시한 자료를 정리하면 다음과 같다.

  (가) 청구인을 제외한 다른 상속인들은 쟁점주식의 명의신탁을 인정하였다면서, 장남 EEE의 사실확인서와 차남 망 BBB의 장녀 DDD의 편지를 제출하였는데, 주요내용은 다음과 같다.

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  (나) 청구인은 2003년부터 2009년(쟁점유언이 있을 때)까지 쟁점법인으로부터 수령한 배당금(합계 OOO원) 등을 제외하면, 그 이전에는 1999ㆍ2000년에 발생한 기타소득 합계 OOO원 외에 별도의 소득은 없었다.

  (다) 청구인은 쟁점거래②의 매수대금(OOO원)을 현금이 아닌 채권(이하 “쟁점채권”이라 한다)으로 지급하였는데, 이에 대해 처분청은 청구인의 자력이 확인되지 않는다는 의견인 반면, 청구인은 당시 금융실명제에 대한 예외적 특별조치에 따라 자금출처와 조세부과 등의 면제혜택이 부여된 특별채권으로 소유 자체만으로 청구인의 재산으로 인정되므로, 청구인의 자력은 문제 삼을 수 없다고 주장한다.

 (4) 청구인의 항변 및 제출자료를 정리하면 다음과 같다.

  (가) 청구인은 쟁점거래①ㆍ②를 통해 쟁점주식을 정당하게 취득하였고, 쟁점거래③을 통해 그 일부를 정당하게 처분하였다면 아래 사항들을 제시하였다.

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  (나) 청구인은 채권자 지위에서 쟁점법인(대표이사 CCC)을 상대로 가처분소송(OOO지방법원 2019카합21685, 2020.1.31. “회계장부 등 열람등사 가처분”으로, 이하 “쟁점가처분소송”이라 한다)을 제기하였는데, 그 소송에서 CCC는 청구인이 형식주주에 불과했다는 자신의 주장이 배척되자, 쟁점주식을 상속재산에 포함시키지 않은 채 상속세를 신고하였는바, CCC의 주장에는 자체적 모순이 있다.

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  (다) 또한, CCC는 다른 상속인들을 대상으로 유언효력확인소송(OOO지방법원 2020가합562023으로, 이하 “쟁점유언확인소송”이라 한다)을 제기하였는데(현재 1심 진행 중), 처분청은 쟁점유언확인소송을 통해 쟁점주식의 명의신탁 사실이 확인된다고 주장하나, 아래 소장내용과 같이 CCC는 쟁점유언장의 효력을 구하고 있을 뿐, 쟁점녹취록상의 추가내용은 쟁점유언장과 모순이 없다는 언급만 하였을 뿐, 그 자체에 대한 효력은 달리 구하고 있지 아니한바, 애초부터 쟁점유언확인소송에서는 쟁점주식의 명의신탁 여부를 확인하는 판결이 나올 수 없다.

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  (라) CCC 외에 다른 상속인들(FFF, EEE, 망 BBB의 자녀)의 주장은 피상속인, 청구인, CCC 간의 세부적 사실관계를 제대로 모른 채, 경제적 이익을 얻기 위해 자신들에게 일방적으로 유리한 발언을 하는 것에 불과하다.

  (마) CCC도 쟁점거래①ㆍ②와 동일한 거래를 통해 쟁점법인의 발행주식을 취득하였음에도, 처분청은 CCC가 취득한 주식에 대하여는 명의신탁으로 보지 않은 점을 보면, 결국 이 건의 처분근거는 오로지 쟁점녹취록임을 알 수 있는데, 명의신탁 사실에 대한 입증책임이 있는 과세관청은 명의신탁약정 등 최소한의 객관적 증거 등을 통해 합리적 의심이 들 정도의 이유라도 제시하였어야 하나, 이 건 처분에서 처분청의 입증책임은 매우 미흡하다.

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식에 대해 자신이 정당하게 취득 및 보유하고 있는 재산으로, 피상속인의 명의신탁재산이 아니라고 주장하나,

  피상속인은 쟁점유언에서 육성(녹음)으로 “사실상 청구인 명의의 재산은 자신이 명의를 빌려 조성한 것”이라고 밝히면서 “청구인 명의의 쟁점주식을 삼남 CCC에게 무상으로 이전하라”고 직접 남기고 있는바, 쟁점유언이 ｢민법｣이 정한 적격요건을 모두 갖추고 있는 이상, 그에 대한 효력을 부인하는 법원의 판결 등 특별한 사정이 없는 한, 그 내용 및 효력은 일응 인정되어야 하는 점,

  쟁점거래①로 청구인이 수증․취득한 쟁점주식이 원래부터 차남 망 BBB의 진실한 재산이었다면, 그의 배우자 및 직계비속에게 상속되는 것이 일반적인데도, 망 BBB는 사망하기 불과 이틀 전에 그 쟁점주식을 직계비속이 아닌 형제자매(청구인/CCC)에게 증여하였는바, 이는 명의신탁주식의 명의자가 사망하기에 앞서 급히 그 명의를 변경한 것으로 볼 만한 사정으로 보이고, 쟁점거래②로 청구인이 취득한 쟁점주식 또한, 처분청 제시자료 등에 따르면, 청구인은 당시 별다른 사업이력이나 소득발생 사실 등이 없었던 것으로 보이는바, 청구인이 자력으로 취득한 것으로 인정하기 어려운 점(쟁점채권의 경우 관련 자금출처 등을 묻지 않겠다는 것일 뿐, 그 자체로 청구인의 자력까지 나타내거나 보장하는 것으로 보기는 어렵다),

  삼남 CCC는 물론, 다른 상속인들도 청구인 명의의 쟁점주식에 대해 명의신탁 관계를 인정하는 취지로 진술한 점, 청구인은 쟁점주식을 보유하면서 상당한 배당금을 수령해 왔는데, 쟁점유언 이후부터 배당금수령이 중지됨은 물론, 청구인이 쟁점법인의 실질적인 주주에 해당하는지 여부 등과 함께 현재 상속인들 간에는 쟁점유언의 효력 등 상속재산과 관련한 여러 소송들이 진행되고 있는 상황에서, 쟁점주식이 청구인의 온전한 재산이었다고 단정하기 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점유언에 기하여 쟁점주식을 피상속인이 남긴 명의신탁재산으로 보아, 청구인 및 상속인들에게 관련된 증여세 및 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법률

(1) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 개정된 것)

제3조(상속세 과세대상) 상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다.

1. 피상속인이 거주자인 경우 : 모든 상속재산

제4조(증여세 과세대상) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.

1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익

제9조(상속재산으로 보는 신탁재산) ① 피상속인이 신탁한 재산은 상속재산으로 본다. 다만, 타인이 신탁의 이익을 받을 권리를 소유하고 있는 경우 그 이익에 상당하는 가액(價額)은 상속재산으로 보지 아니한다.

제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는「국세기본법」제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

③ 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우 및 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. <단서 및 각 호 생략>

(2) 민법(2017.10.31. 법률 제14965호로 개정된 것)

제1012조(유언에 의한 분할방법의 지정, 분할금지) 피상속인은 유언으로 상속재산의 분할방법을 정하거나 이를 정할 것을 제삼자에게 위탁할 수 있고 상속개시의 날로부터 5년을 초과하지 아니하는 기간내의 그 분할을 금지할 수 있다.

제1060조(유언의 요식성) 유언은 본법의 정한 방식에 의하지 아니하면 효력이 생하지 아니한다.

제1065조(유언의 보통방식) 유언의 방식은 자필증서, 녹음, 공정증서, 비밀증서와 구수증서의 5종으로 한다.

제1066조(자필증서에 의한 유언) ① 자필증서에 의한 유언은 유언자가 그 전문과 연월일, 주소, 성명을 자서하고 날인하여야 한다.

② 전항의 증서에 문자의 삽입, 삭제 또는 변경을 함에는 유언자가 이를 자서하고 날인하여야 한다.

 제1067조(녹음에 의한 유언) 녹음에 의한 유언은 유언자가 유언의 취지, 그 성명과 연월일을 구술하고 이에 참여한 증인이 유언의 정확함과 그 성명을 구술하여야 한다.

제1073조(유언의 효력발생시기) ① 유언은 유언자가 사망한 때로부터 그 효력이 생긴다.

② 유언에 정지조건이 있는 경우에 그 조건이 유언자의 사망 후에 성취한 때에는 그 조건성취한 때로부터 유언의 효력이 생긴다.

제1086조(유언자가 다른 의사표시를 한 경우) 전3조의 경우에 유언자가 유언으로 다른 의사를 표시한 때에는 그 의사에 의한다.

제1091조(유언증서, 녹음의 검인) ① 유언의 증서나 녹음을 보관한 자 또는 이를 발견한 자는 유언자의 사망 후 지체 없이 법원에 제출하여 그 검인을 청구하여야 한다.

제1100조(재산목록작성) ① 유언이 재산에 관한 것인 때에는 지정 또는 선임에 의한 유언집행자는 지체없이 그 재산목록을 작성하여 상속인에게 교부하여야 한다.

② 상속인의 청구가 있는 때에는 전항의 재산목록작성에 상속인을 참여하게 하여야 한다.

제1108조(유언의 철회) ① 유언자는 언제든지 유언 또는 생전행위로써 유언의 전부나 일부를 철회할 수 있다.

② 유언자는 그 유언을 철회할 권리를 포기하지 못한다.

제1109조(유언의 저촉) 전후의 유언이 저촉되거나 유언후의 생전행위가 유언과 저촉되는 경우에는 그 저촉된 부분의 전 유언은 이를 철회한 것으로 본다.