[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 2003.10.24. 개업한 ㈜AAA(서비스/디자인·인테리어업, 이하 “AAA”이라 한다)과 1994.5.20. 개업한 OOO(개인사업자로 잡화/도소매업을 영위하다 2015.12.31. 폐업,이하 “OOO”라 한다)의 대표로 재직중인 2009년∼2014년 기간 동안, OOO는 디자인컨설팅 용역거래를 명목으로 AAA에게 총 공급가액 OOO원의 매출세금계산서(11매, 이하 “쟁점세금계산서”라 한다)를 발행하였고, 청구인은 OOO에서 발생한 사업소득과 AAA에서 지급받은 근로소득을 합산하여 2009년∼2012년 귀속 종합소득세를 신고하였으나, 2013년∼2014년 귀속 종합소득세는 무신고하였다.

나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2014.8.8.부터 2016.1.13.까지 청구인에 대한 2009년∼2014년 귀속연도에 대한 조세범칙조사를 실시한 결과, OOO와 AAA 간의 쟁점세금계산서 거래를 가공거래로 보았고, OOO에서 발생한 사업소득을 대표자인 청구인이 AAA으로부터 지급받은 근로소득으로 판단하여 관련 조사사항을 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 2016.3.4. 청구인에게 아래 <표1>과 같이 2009년∼2014년 귀속 종합소득세 합계 OOO원을 경정·고지하였으나, 등기우편물이 반송되어 2016.3.23. 공시송달하였다.

<표1> 종합소득세 경정·고지 내역

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라. 청구인은 쟁점세금계산서를 정상거래분으로 보아야 하고, 위 종합소득세를 공시송달한 처분은 부당하며, 당초 처분에 대해 추징금을 납부한 부분은 감액경정되어야 한다고 주장하면서 2018.11.26. 처분청에 경정청구를 제기하였고, 처분청은 청구인이 추징금을 납부한 사실이 없고, 공시송달 처분도 정당하며, 종합소득세 고지분에 대한 경정청구 기간이 도과되었다는 이유로 2019.1.25. 거부통지 하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2019.4.25. 이의신청을 거쳐 2019.9.18. 심판청구를 제기하였으나, 2020.2.24. 기각결정을 받은 후, OOO고등법원(OOO고등법원 2022.4.12. 선고 2021누43788 판결)과 대법원 판결(대법원 2022.8.19. 선고 2022두42600 판결)을 거쳐 공시송달이 무효임을 판시받았다.

바. 대법원에서 위 공시송달을 무효라고 판시하자, 조사청은 2022.9.1. 당초의 처분을 취소하고, 부과제척기간(10년)이 도과되지 않은 2012년∼2014년 귀속 종합소득세 고지내역을 처분청에 통보하였으며, 처분청은 아래 <표2>와 같이 2022.11.14. 청구인에게 2012년∼2014년 귀속 종합소득세를 재고지하였다.

<표2> 종합소득세 재고지 내역

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사. 청구인은 이에 불복하여 2023.2.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 청구인은 10년의 부과제척기간이 적용되는 “사기 기타 부정한 행위”로 조세의 부과가 불가능한 상황을 초래하지 않았으므로 청구인에 대한 부과제척기간은 5년을 적용하여야 한다.

  (가) 「국세기본법」(2014.12.23., 법률 제12848호로 개정되기 전의 것, 이하 “구국세기본법”이라 한다) 제26조의2 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제12조의2 제1항에 따라 10년의 부과제척기간이 적용되기 위한 ‘대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위’란, 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각 호에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말하는바, 이는 납세자의 행위로 인해 조세의 부과가 불가능한 상황이어야만 할 것이고, 법원은 과세관청이 조사를 용이하게 할 수 있는 방법이 있다면, 조세의 부과가 불가능한 상황이 아니라고 판시하고 있다(OOO고등법원 2002.6.11. 선고 2000노658 판결).

  (나) 청구인은 이 건과 관련하여 용역료 수입을 처분청에 신고하였으므로 처분청은 신고된 자료를 통해 언제든지 조사가 가능한 상황이었고, 청구인이 운영하는 OOO는 이 건이 발생하기 10여년 이상 전인 2004년 10월 세무조사를 받은 사실이 있다. 따라서 청구인은 용역료에 대해 세금계산서를 발급하고, 사업소득으로 신고하였으며, 과세관청으로부터 세무조사까지 받았으므로 청구인의 행위는 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 대한 요건을 충족하지 못하였다고 할 것이다.

 (2) 청구인에 대한 종합소득세 중 법원의 추징금 판결에 따라 추징된 금액 및 공탁된 금액은 이를 종합소득세 과세표준에서 제외하여야 한다.

  (가) 청구인은 AAA에 디자인컨설팅 용역을 제공한 사실이 없음에도 허위의 세금계산서를 수수한 혐의사실로 기소되어 형사재판에서 추징금 OOO원(이하 “쟁점추징금”이라 한다)을 선고받아 판결이 확정되었고(대법원 2018.8.30. 선고 2018도9385 판결), 이후 다수의 경매절차에서 배당이 이루어졌다.

  (나) 청구인은 본인에 대한 형사판결에서 선고된 쟁점추징금의 추징·납부 현황을 확인하기 위해 OOO지방검찰청에 사실조회를 신청하였고, OOO지방검찰청은 2021.2.23. 회신서를 법원에 제출하였다. OOO지방법원 OOO지원에 제출된 회신서에 따르면, 아래 <표3>과 같이 실제 집행된 금액은 OOO원이고, 배당금으로 공탁된 금액 합계는 OOO원인 것으로 확인되었다.

<표3> 쟁점추징금 공탁 등의 내역(OOO지방검찰청 회신자료)

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  (다) 대법원은 “형법상 뇌물, 알선수재, 배임수재 등의 범죄에서 몰수나 추징을 하는 것은 범죄행위로 인한 이득을 박탈하여 부정한 이익을 보유하지 못하게 하는 데 목적이 있으므로, 이러한 위법소득에 대하여 몰수나 추징이 이루어졌다면 이는 위법소득에 내재되어 있던 경제적 이익의 상실가능성이 현실화된 경우에 해당한다”고 판시한 바 있다(대법원 2015.7.16. 선고 2014두5514 전원합의체 판결 참조).

  (라) OOO지방검찰청이 제출한 회신서에 따르면, 쟁점추징금이 실제 집행된 금액은 OOO원, 쟁점추징금 채권에 대한 배당으로 공탁된 금액은 OOO원인 것으로 확인되므로 위 금원 합계인 OOO원 상당액은 위법소득에 내재되어 있던 경제적 이익의 상실가능성이 현실화되는 후발적 사유가 발생하여 소득이 실현되지 않은 것으로 보아야 하고(대법원 2015.7.16. 선고 2014두5514 판결 참조), 이에 따라 후발적 경정사유가 존재함이 명백한 위 추징금원을 과세대상에서 제외하여야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구인이 수행하였다고 하는 AAA과 OOO의 컨설팅 용역거래는 거래의 실질이 없는 가공거래로 확인되었으므로 구국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에 따른 “사기·기타 부정한 행위”에 해당하여 10년의 부과제척기간을 적용한 처분은 타당하다.

  (가) 처분청은 OOO의 사업소득 수입금액 중 쟁점세금계산서 관련 거래가 행정소송과 형사소송에서 가공거래로 확정됨에 따라 공급가액 상당액을 전액 차감하여 이를 청구인의 근로소득 수입금액에 산입하여 종합소득세를 경정한 것으로, 구국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의 “「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세의 부과제척기간은 10년간으로 한다”는 규정에 따라 10년의 부과제척기간을 적용한 처분은 타당하다.

  (나) 청구인은 용역수수료 수입을 과세관청에 신고하였기에 신고된 자료를 통해 과세관청이 조사 또는 경정이 가능하였다고 하여 조세의 부과를 불가능하게 한 상황이 아니었다고 주장하나, 청구인은 AAA의 이사회 승인 없이 무단으로 자신의 개인사업자 명의로 허위의 디자인컨설팅계약을 체결하고(「상법」상 자기거래금지의무 위반), 쟁점세금계산서를 근거로 법인 자금을 유출하여 AAA에 재산상 손실(업무상 배임)을 하였으며, 가공거래를 실지 거래로 위장하여 2009년～2014년 기간 동안 장기간 허위로 소득 신고를 하여 세금계산서 거래질서를 위반하였을 뿐 아니라 종합소득세를 조세포탈 하였으므로 이는 “사기·기타 부정한 행위”에 해당한다.

 (2) 청구인에 대한 쟁점추징금 중 집행금액인 OOO원에서 OOO 관련 집행금액 OOO원을 과세대상에서 제외할 수 있으나, 청구인의 쟁점추징금 중 OOO 관련 추징금 OOO원에 해당하는 집행내역 OOO원은 과세제외 대상금액이 아니고, 추징금 채권에 대한 배당금으로 공탁된 공탁금액(합계) OOO원은 청구인의 부(父) AAA의 차명 부동산과 관련한 사건으로 공탁되었으며, 실제 집행되지 않은 금액이므로 과세제외 소득에 해당하지 않는다. 따라서 쟁점추징금 중 집행된 내역이 확인되는 부분에 한하여 감액경정함이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 10년의 부과제척기간을 적용하여 과세한 처분의 당부

 ② 형사판결에 따른 추징금액을 과세대상에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

 (1) 국세기본법(2014.12.23., 법률 제12848호로 개정되기 전의 것)

 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.

3. 제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

 (2) 국세기본법 시행령(2019.2.12., 대통령령 제29534호로 개정되기 전의 것)

 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

 (3) 조세범 처벌법(2015.12.29., 법률 제13627호로 개정되기 전의 것)

 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장0

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」 제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

 (4) 소득세법(2014.12.23., 법률 제12852호로 개정되기 전의 것)

 제21조(기타소득) ① 기타소득은 이자소득·배당소득·사업소득·근로소득·연금소득·퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

24. 알선수재 및 배임수재에 의하여 받는 금품

 (5) 법인세법(2018.12.24., 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)

 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

 제67조(소득 처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

 (5) 법인세법 시행령(2016.2.12., 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것)

 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

④ 내국법인이 「국세기본법」 제45조의 수정신고기한내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우로서 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 세무조사의 통지를 받은 경우

2. 세무조사가 착수된 것을 알게 된 경우

3. 세무공무원이 과세자료의 수집 또는 민원 등을 처리하기 위하여 현지출장이나 확인업무에 착수한 경우

4. 납세지 관할세무서장으로부터 과세자료 해명 통지를 받은 경우

5. 수사기관의 수사 또는 재판 과정에서 사외유출 사실이 확인된 경우

6. 그 밖에 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 사항과 유사한 경우로서 경정이 있을 것을 미리 안 것으로 인정되는 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료를 보면 다음의 사실관계가 나타난다.

  (가) OOO가 2009년 제1기부터 2014년 제1기까지의 부가가치세 과세기간 중 AAA에 발행·교부한 쟁점세금계산서는 아래 <표3>과 같고, 총 공급가액 OOO원의 매출계금계산서를 발행한 것으로 나타난다.

<표3> 쟁점세금계산서 발행·교부 내역

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  (나) 청구인의 2009년∼2012년 귀속 종합소득세 신고서 등에 의하면, 청구인은 개인사업장인 OOO에서 발생한 소득은 사업소득으로, AAA에서 발생한 소득은 근로소득으로 구분하여 아래 <표4>와 같이 2009년∼2012년 귀속 종합소득세를 신고하였고, 2013년 및 2014년 귀속 종합소득세는 신고하지 아니한 것으로 나타난다.

<표4> 청구인의 2009년∼2012년 귀속 종합소득세 신고 내역

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  (다) 조사청이 2016년 1월 작성한 청구인에 대한 조세범칙조사 보고서의 주요내용은 다음과 같다.

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  (라) AAA과 OOO의 디자인컨설팅계약 관련 세금계산서 수수에 대하여 AAA의 관할인 OOO서장이 AAA에게 부가가치세 및 법인세를 부과(매입세액 불공제 및 손금불산입)한 것과 관련하여 AAA이 제기한 심판청구에서 조세심판원은 세금계산서 수수거래를 가공거래로 판단하였고(조심 2015서5638, 2017.1.9.), 이어진 항고소송에서 1심 및 2심법원은 처분청의 부과처분이 정당하다고 보았으나, 대법원(대법원 2020.1.30. 선고 2019두53938 판결)은 법인세에 대하여는 10년의 부과제척기간을 적용한 당초의 과세처분이 적법하나, 부가가치세는 국가의 조세수입 감소가 없어 5년의 부과제척기간을 적용해야 한다고 판결하였다.

  (마) 청구인은 AAA과 OOO의 가공거래에 대해 「특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률」위반(배임)에 따라 징역 4년형과 쟁점추징금을 선고받았고, 위 추징금 납부와 관련한 2021.2.23. 법원의 사실조회 회신서를 통해 집행금액 OOO원, 미집행금액 OOO원과, 타 배당사건(AAA의 부동산관련)의 공탁금 내역(OOO원)을 제출하였다.

  (바) 청구인에 대한 「특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률」위반(배임) 사건(OOO지방법원 2017.11.24. 선고 2017고합371 판결, OOO고등법원 2018.5.31. 선고 2017노3681 판결, 대법원 2018.8.30. 선고 2018도9385 판결) 판결문의 주요 내용은 다음과 같다.

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  (사) 청구인은 쟁점추징금에 대하여 납부한 추징금이 있으므로 후발적 경정청구 사유에 해당한다고 주장하며 2021.5.20. 2009년 귀속 종합소득세의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2021.8.26. 거부통지하였고, 이에 불복하여 2021.11.16. 심판청구를 제기하였으며, 조세심판원은 “청구인이 법원 판결에 따라 추징금이 확정된 이후 추징금을 납부한다 하더라도 자발적인 노력에 의하여 배임금액을 회수한 것이라고 보기 어려우므로 이를 후발적 경정청구 사유로 보기 어려우며, 이 건 경정청구는 기간을 도과한 부적법한 청구”라고 하여 각하결정(조심 2021서6906, 2022.6.15.)을 하였다.

  (아) 처분청은 청구인의 쟁점추징금 중 집행된 금액인 OOO원 중 OOO 관련 금액인 OOO원을 과세제외하여, 2012년 귀속 종합소득세 OOO원에서 OOO원을 환급결정한 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

  (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 조세의 부과가 불가능한 상황을 초래하지 않았으므로 10년의 부과제척기간을 적용하는 것이 부당하다고 주장하나, 청구인에 대한 형사판결에 따르면 청구인은 쟁점세금계산서를 근거로 법인 자금을 유출하여 AAA에 재산상 손실(업무상 배임)을 가하였고, 가공거래를 통해 허위의소득 신고를 하여 종합소득세를 포탈하였으므로 구국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의 “사기·기타 부정한 행위”한 행위를 하였다고 볼 수 있는 점, 대법원은 쟁점세금계산서 관련 거래를 가공거래로 본 처분이 타당하다고 판결하였고, 소득처분에 따라 청구인에게 부과된 종합소득세는 구국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의 “「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세의 부과제척기간은 10년간으로 한다”는 규정에 따라 그 부과제척기간을 10년으로 보는 것이 타당한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

  (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점추징금 중 공탁 및 집행된 금액을 종합소득세 과세금액에서 제외하는 것이 타당하다고 주장하나, 위법소득의 지배․관리라는 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다고 하더라도 그 후 몰수나 추징과 같은 위법소득에 내재되어 있던 경제적 이익의 상실가능성이 현실화되는 후발적 사유가 발생하여 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정됨으로써 당초 성립하였던 납세의무가 그 전제를 잃게 되었다면 특별한 사정이 없는 한 납세자는 경정청구를 통하여 그 납세의무의 부담에서 벗어날 수 있다 할 것이나(대법원 2015.7.16. 선고 2014두5514 판결 등, 같은 뜻임), 청구인이 쟁점추징금 중 실행된 금액이라고 주장하는 공탁금은 청구인의 배임사건과 관련된 공탁금인지 여부가 불분명하고, 공탁된 금액이 원귀속자에게 환원된 것으로 볼 수 없으므로 이를 과세제외 대상소득으로 보기 어려운 점, 처분청은 쟁점추징금 중 OOO 관련 집행된 금액인 OOO원을 소득금액에서 제외하여 2012년 귀속 종합소득세를 감액경정한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.