주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2020. 12. 7. 원고에게 한 상속세 250,697,800원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 망 CCC(이하 ‘피상속인’이라 한다)의 아들이다. 피상속인은 2019. 3. 31. 사망하자, 공동상속인인 원고와 피상속인의 배우자 DDD, 자녀 FFF, GGG, HHH은 2019. 8. 29. 별지1 목록 및 별지2 목록 기재 각 토지(이하 별지1 목록 기재각 토지를 ‘이 사건 제1토지’라고 하고, 별지2 목록 기재 각 토지를 ‘이 사건 제2토지’라고 하며, 위 각 토지를 통틀어 ‘이 사건 각 토지’라고 한다)를 원고가 단독소유하기로 하는 내용의 상속재산분할협의를 하였다.

나. 이 사건 제1토지 중 초지조성허가를 받은 면적은 별지1 목록 중 ‘초지조성허가면적(㎡)’란 기재와 같다.

다. 피상속인의 배우자 DDD는 2019. 9. 27.경 피고에게 이 사건 각 토지 전부가구 상속세 및 증여세법(2021. 12. 21. 법률 제18591호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구상속세 및 증여세법’이라 한다) 제18조 제2항 제2호 및 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상속세 및 증여세법시행령’이라 한다) 제16조 제5항 제1호에 따른 영농상속공제 대상 토지임을 이유로 영농상속공제 854,098,160원을 적용하여 상속세 신고(납부할 세액 72,226,131원)를 하였다.

라. 피고는 세무조사 결과 이 사건 각 토지 중 초지조성허가가 이루어지지 않은 부분에 대하여는 영농상속공제 요건을 충족하지 않았다고 판단하여 해당 면적에 상당하는 상속재산가액 538,316,000원을 영농상속공제액에서 배제하고, 신고 누락된 사전증여재산가액 206,000,000원 및 상속재산(비상장주식) 과소평가액 12,009,000원을 상속재

산가액에 가산하여 2020. 12. 7. 원고에게 상속세 250,697,800원(가산세 포함)을 결정· 고지(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)하였다.

마. 원고는 이에 불복하여 2021. 3. 4. 조세심판원에 조세심판을 청구하였으나, 조세심판원은 2021. 7. 6. 위 청구를 기각하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 제5 내지 8호증, 을 제1, 3, 5호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고 주장의 요지

가. 납세고지서상의 하자

이 사건 부과처분에 대한 납세고지서(이하 ‘이 사건 납세고지서’라고 한다)에는 가산세 산출근거를 제대로 기재하지 않은 하자가 있으므로 이 사건 부과처분은 위법하여 취소되어야 한다.

나. 영농상속공제 요건 충족

1) 원고는 피상속인이 상속인과 함께 직접 영농에 종사하였고, 설령 그러한 사실에 대한 증명이 부족하다고 하더라도, 피상속인이 직접 영농에 종사하다가 사망 전 약 1~2년간 루게릭병으로 투병한 사실이 있으므로, 질병의 요양으로 직접 영농에 종사하지 못한 기간은 직접 영농에 종사한 기간으로 보아야 하므로, 영농상속공제 요건을 갖추었다.

2) 이 사건 제1토지와 관련하여, 피상속인이 1984년경 이 사건 제1토지 전부에 대하여 초지조성허가를 신청하였으나, 당시 행정 관행에 따라 일부 면적에 대하여만 초지조성허가를 받은 뒤 이 사건 제1토지 전부를 초지로 조성하여 관리하였고, 이후 행정청은 이 사건 제1토지 전부에 대하여 초지법 제20조 제1항에 따른 인허가 의제 조항을 적용하여 목장용지로 지목변경 허가를 하였다. 따라서 초지조성허가 과정에서 일 부 면적에 대하여만 초지조성허가가 이루어졌더라도 그 효력 자체는 이 사건 제1토지전부에 미친다고 봄이 타당하므로, 이 사건 제1토지는 모두 초지법상 초지로서 영농상속공제 대상에 해당한다. 또한, 초지법 제5조에 따른 초지조성허가를 받은 초지만을 영농상속공제 대상으로 규정한 구 상속세 및 증여세법 시행령 제16조 제5항 제1호 나목은 초지조성허가를 받지 않은 초지 상속인의 재산권을 과도하게 침해하고, 초지조성허가를 받은 초지 상속인과 사이의 평등권을 침해하며, 과잉입법금지의 원칙 등에 어긋나 위헌 무효이다. 결국 이 사건 제1토지 중 초지조성허가가 이루어지지 않은 부분을 영농상속공제대상에서 제외한 이 사건 부과처분은 위법하여 취소되어야 한다.설령 이 사건 제1토지 중 초지조성허가가 이루어진 부분만 영농상속공제 대상이된다고 하더라도, 피고는 당초 00시 00읍 00리 산39 86,354㎡ 중 30,000㎡에 대하여만 초지조성허가가 이루어졌음을 이유로 위 토지가 분할되어 만들어진 이 사건 제1토지 중 순번 8 내지 12 각 토지에 대하여 각 30,000/86,354의 비율로 안분하여 초지조성허가가 이루어진 것으로 보아 공제가액을 산정하였는바, 이 사건 제1토지 중 순번8 토지는 초지조성허가가 이루어진 위 30,000㎡ 부분과 일치하여 영농상속공제 대상에해당하고, 이 사건 제1토지 중 순번 9 내지 12 각 토지는 축사 및 그 부속토지로서 구상속세 및 증여세법 시행령 제16조 제5항 제1호 바목에 따라 축산업용으로 설치하는축사 등 건축물에 해당하여 영농상속공제 대상에 해당함에도 피고가 초지조성허가가 이루어진 토지를 위 순번 8 토지로 특정하지 않고 위와 같이 안분계산한 것은 위법하다.

3) 이 사건 제2토지와 관련하여, 이 사건 제2토지 중 순번 1 내지 5 각 토지는 공부상 지목과 실제 현황이 모두 ‘전’으로서 피상속인이 자경 및 거주요건을 모두 갖추었으므로 영농상속공제 대상이 되고, 설령 위 각 토지의 실제 현황이 초지법상 초지라 하더라도 앞서 본 바와 같이 초지조성허가 유무를 불문하고 영농상속공제 대상이 된다고 보아야 한다.

3. 관계 법령

별지3 관계 법령 기재와 같다.

4. 판단

가. 납세고지서상의 하자 여부

1) 관련 법리

하나의 납세고지서에 의하여 본세와 가산세를 함께 부과할 때에는 납세고지서에 본세와 가산세 각각의 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재해야 하는 것이고, 또 여러종류의 가산세를 함께 부과하는 경우에는 그 가산세 상호 간에도 종류별로 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재함으로써 납세의무자가 납세고지서 자체로 각 과세처분의내용을 알 수 있도록 하여야 한다(대법원 2012. 10. 18. 선고 2010두12347 전원합의체판결 등 참조).

2) 구체적 판단

앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정들, 즉 ① 이 사건 납세고지서에는 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한 등 형식적 기재사항이 모두 기재되어 있는 점, ② 이 사건 납세고지서에는 가산세 산출근거에 관하여 가산세의 종류별로 세액과 그 산출 근거(대상금액 및 세율)가 기재되어 있는 점, ③ 이 사건 납세고지서에 기재된 가산세는 납부불성실가산세와 일반과소신고 가산세로서 그 대상금액은 과소납부액 내지 과소신고한 납부세액인데, 피상속인의 배우자 DDD가 2019. 9. 27.경 피고에게 납부세액을 72,226,131원으로 하여 상속세 신고를 하였다가, 세무조사 결과 과소신고 내역이 밝혀져 피고가 2020. 12. 7. 원고에게 상속세 결정세액을 285,831,202원(가산세 37,344,740원 제외)으로 결정·고지하였는바[위 결정세액은 피고가 이 사건 납세고지서와 함께 발송한 ‘상속세 과세표준 및 세액 계산내용 통지(을 제5호증)’에 기재되어 있다], 원고로서는 위와 같은 과정을 통하여 가산세 대상금액인 과소납부액 내지 과소신고한 납부세액이 최종 상속세 결정세액에서기납부세액을 공제한 금액임을 파악할 수 있다고 보이는 점, ④ 이 사건 납세고지서에 기재된 납부불성실 가산세와 일반과소신고 가산세는 그 대상금액이 동일하여야 함에도피고가 착오로 일반과소신고 가산세의 대상금액을 과소하게 계산하여 그 세액도 오히려 원고에게 유리하게 과소한 금액으로 결정하는 잘못을 하였으나, 이는 산출근거를 제대로 기재하지 않은 하자와는 구별되는 것이고, 이로 인하여 원고가 이 사건 처분에대한 불복 여부의 결정이나 불복신청에 지장을 받지는 않은 것으로 보이는 점 등을 고려하면, 이 사건 납세고지서에 가산세 산출근거를 기재하지 않은 하자가 있어 이 사건부과처분이 위법하다고 보기는 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

나. 영농상속공제 요건 충족 여부

1) 관련 법리

구 상속세 및 증여세법 제18조 제2항은 영농상속의 경우 15억 원을 한도로 하여 영농상속 재산가액을 상속세 과세가액에서 공제한다고 규정하고, 같은 조 제4항은 영농상속공제를 적용할 때 피상속인 및 상속인의 요건 등에 관하여 대통령령으로 위임하고 있다. 이에 따라 구 상속세 및 증여세법 시행령 제16조 제2항, 제3항은 ‘법 제18조 제2항 제2호에서의 영농상속이 적용되기 위해서는 피상속인과 상속인이 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 영농에 종사해야 한다고 규정하고 있다. 이와 같이 영농상속공제가 적용되려면, 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 영농에 종사하였다는 요건을 피상속인 및 상속인이 각각 충족하여야 하는바, 구 상속세 및 증여세법 시행령 제16조 제4항은 ‘직접 영농에 종사하는 경우’란 소유 농지 등 자산을 이용하여 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행하는 경우 또는 소유 초지 등 자산을 이용하여 축산법 제2조 제1호에 따른 가축의 사육에 상시 종사하거나 축산작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행하는 경우를 의미한다고 규정하고 있다. 영농상속공제의 취지는 영농의 계속을 전제로 일반인보다 추가공제의 혜택을 부여함으로써 농민의 경제활동을 지원하는 한편 영농의 물적 기반이 되는 농지를 보존하고자 하려는 데에 있으므로(대법원 2002. 10. 11. 선고 2002두844 판결 참조), 피상속인 및 영농상속인이 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 영농에 종사하였다는 점은 이를 주장하는 상속인이 적극적으로 증명하여야 할 것이고, 이때 ‘직접 영농에 종사하였는지 여부’를 판단함에 있어 그 기준은 타인에게 위탁하거나 대여하지 않고 자기의 책임 하에 관리·경작하였는지가 될 것이다(대법원 1989. 12. 12. 선고 88누12240 판결참조).

2) 구체적 판단

앞서 인정한 사실에 앞서 든 증거들, 갑 제4호증, 제9 내지 18호증, 을 제2호증의 1 내지 8, 제4호증의 각 기재, 증인 김학수의 증언 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래와 같은 사실 및 사정들에 비추어 보면, 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 영농에 종사하였음이 증명되었다고 보기에 부족하므로, 영농상속공제의 요건이 구비되었다고 인정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 영농상속공제의 나머지 요건에 관하여 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

① 이 사건 제1토지 중 순번 9 내지 12 각 토지 지상에는 축사가 존재하는데, 그 축사의 소유주 및 건축주는 원고 또는 원고가 대표이사로 있는 JJJ 영농조합법인이다. 피상속인은 위 영농조합법인의 감사로 선임되어 있었으나, 위 영농조합법인으로부터 급여를 수령한 적이 없고(원고만 위 영농조합법인으로부터 급여를 수령한 것으로 보인다), 2014. 1. 12. 위 감사직에서 퇴임하였는바, 퇴임 이후 피상속인이 위 영농조합법인의 업무에 관여하였다거나 이 사건 제1토지에서 가축의 사육에 종사하였다고 볼 만한 객관적인 자료가 없다. 따라서 원고 내지 JJJ 영농조합법인 외에 피상속인이 상속개시일 2년전부터 계속하여 이 사건 제1토지에서 축산작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행함으로써 가축의 사육에 종사하였다고 단정하기 어렵고, 피상속인의 주거지가 위 축사와 가까운 거리에 있었다는 사정만으로 달리 보기 어렵다.

② 피상속인이 1971. 2. 5. 00협동조합의 조합원으로 가입하여 그 지위를 유지하여 왔고, 2009. 10. 20. 00시 00읍 00리 3필지 토지에 대하여 농업경영체 등록을 마쳤으며, 농지원부에 피상속인이 2014. 2. 27. 기준 11필지의 소유농지에서 자경을 한 것으로 기재되어 있고, 피상속인 명의로 2014년부터 2018년까지 위 농업협동조합에서 비료, 농약을 구매한 기록이 있기는 하다. 그러나 ㉠ 농지원부는 농지관리 및 농업정책의 효율적 추진을 위해 작성하는 자료일 뿐 자경사실을 증명하는 효력이 있다고 할 수 없는 점, ㉡ 농지원부에 기재된 피상속인의 자경 농지 및 재배 작물이 농업경영체 등록 확인서에 기재된 것과 다르고, 위 자경 농지는 이 사건 제2토지와도 일치하지 않는데, 원고는 피상속인이 자경한 농지와 재배한 작물, 그 관리·판매 내용 등을 구체적으로 특정하여 주장·증명하지 않고 있는 점, ㉢ 피상속인 명의로 구매한 비료, 농약의 사용처가 불분명하고, 그 구매 기록을 보면, 2014. 2.경부터 2015. 7.경까지는 수차례 비료, 농약을 구매 기록이 있으나,2015. 8.경부터 2017년 말까지 사이에는 2017. 8. 30. 한 차례 소량의 비료를 구매한 기록밖에 없는 점, ㉣ 피상속인이 영농으로 얻은 소득이 있다거나 농작물 등을 생산하여 판매하였다고 인정할 만한 자료가 전혀 없는 점 등을 고려하면, 앞서 본 사정들만으로는 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 계속하여 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행함으로써 직접 영농에 종사하였다고 인정하기에 부족하다.

③ 증인 KKK는 이 법정에서 ‘피상속인이 1977년경부터 농사를 짓거나 축산업을 하였고, 자신이 1977년경 경운기로 피상속인의 농사를 도와준 사실이 있으나, 그 이후에는 피상속인들의 자식들이 트랙터를 사고 농사를 도와주어 자신이 피상속인의 농사를 도와준 사실은 없다’고 진술하였고, 피상속인이 최근 직접 영농에 종사하였는지에 관하여는 구체적인 진술을 하지 못하였는바, 위 증언만으로 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 영농에 종사하였음을 인정하기는 어렵다.

④ 원고는 피상속인이 직접 영농에 종사하다가 사망 전 약 1~2년간 루게릭병으로 투병한 사실이 있으므로, 질병의 요양으로 직접 영농에 종사하지 못한 기간은 직접 영농에 종사한 기간으로 보아야 한다고 주장한다. 구 상속세 및 증여세법 시행령 제16조 제2항 제1호 가목 단서가 ‘상속개시일 2년 전부터 직접 영농에 종사한 경우로서 상속개시일부터 소급하여 2년에 해당하는 날부터 상속개시일까지의 기간 중 질병의 요양으로 직접 영농에 종사하지 못한 기간은 직접 영농에 종사한 기간으로 본다’고 규정하고 있고, 피상속인이 2017. 12.경 루게릭병으로 진단을 받은 사실이 있기는 하나, 앞서 본 바와 같은 사정들에 비추어 보면, 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 직접 영농에 종사하였음이 충분히 증명되었다고 보기 어려우므로, 위 규정이 적용될 수 없다.

5. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.