사 건 2022구합72960 양도소득세 경정청구 거부처분 취소 청구의 소

원 고 AAA

피 고 aa세무서장

원 심 판 결

판 결 선 고 2023.5.26.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 2018. 11. 20. 서울 영등포구 00동 00-0 토지 6,000㎡ 및 지상 3층 건물(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)의 소유자였던 자이고, bb주식회사(이하 ‘소외 회사’라 한다)는 주식회사 cc(이하 ‘cc’라 한다)가 출자한 특수목적법인으로서 2018. 11. 5. 금융 및 보험업, 부동산업 및 임대업을 목적으로 하여 설립되었다.

나. 원고는 2017. 9. 8. cc와 이 사건 부동산을 xxx억 원에 양도하는 계약을 체결하였고, 2018. 11. 19. 매매대금을 xx,xxx,xxx,xxx원으로 변경하고 잔금 지급기한을 2018. 11. 22.까지로 연장하는 제1차 변경계약을 체결하였다. 원고는 2018.11. 20. cc 및 소외 회사와 이 사건 부동산의 양수인을 cc에서 소외 회사로 변경하는 제2차 변경계약을 체결하였고, 같은 날 소외 회사에 이 사건 부동산을 양도하였다.

다. 원고는 2019. 1. 29. 피고에게 2018년 귀속 양도소득세 xx,xxx,xxx,xxx원을 예정신고하고 납부하였다.

라. 소외 회사는 이 사건 부동산 양수 이후인 2019. 1. 17. 민간임대주택에 관한 특별법에 따라 임대사업자로 등록하였다. 이에 원고는 2020. 12. 17. 이 사건 부동산의 양도가 구 조세특례제한법(2018. 12. 24. 법률 제16009호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제97조의7 제1항(이하 ‘이 사건 감면규정’이라 한다)의 ‘임대사업자에 토지를 양도한 경우’에 해당한다고 주장하며 피고에게 기납부한 2018년 귀속 양도소득세x,xxx,xxx,xxx원을 감면하여 달라는 경정청구를 하였다. 이에 대하여 피고는 ‘소외 회사가 원고로부터 이 사건 부동산을 양도받은 이후인 2019. 1. 17. 임대사업자 등록을하여, 원고의 이 사건 부동산 양도 당시인 2018. 11. 20.에는 구 민간임대주택에 관한특별법(2018. 3. 13. 법률 제15460호로 개정되기 전의 것1), 이하 ‘구 민간임대주택법’이라 한다)의 임대사업자에 해당하지 않았으므로 이 사건 부동산 양도에 이 사건 감면규정이 적용되지 않는다‘는 이유로 2021. 2. 15. 원고의 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이사건 처분’이라 한다).

마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2021. 4. 28. 조세심판원에 심판청구를 하였는데, 조세심판원은 2022. 4. 18. 원고의 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5, 7, 8호증, 을 제2, 3호증의 각 기재, 변론

전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 아래 사정들을 고려하면, 이 사건 감면규정을 적용받는 ‘임대사업자’의 등록기간을 임대목적 건축부지 양도시점까지로 제한할 이유가 없다. 따라서 이와 다른 전제에서 한 이 사건 처분은 위법하다.

가) 구 민간임대주택법 제2조 제7호는 임대사업자에 해당하기 위해서는 등록이 필요함을 규정하고 있을 뿐, 그 시기에 관하여는 규정하고 있지 않다. 이 사건 감면규정은 입법목적은 임대주택 공급 주체의 다양화 및 등록 임대주택 비중 확대를 꾀하여 전월세시장의 안정을 유도하고 중산층 임차가구의 주거안정성을 제거하기 위한 것임을 고려하면 과세관청이 감면여부를 판단할 시점까지 양도인이 관련자료를 과세관청에 제출하면 충분하다.

나) 구 지방세특례제한법(2018. 12. 24. 법률 제16041호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제31조 제1항이 임대사업자 등록시기를 별도로 규정하고 있는 것에 반해, 구민간임대주택법에는 이러한 등록시기에 관한 규정도 없다.

다) 조세특례제한법 시행령 제97조의7 제2항도 납세의무자가 예정신고 또는 확정신고를 할 때 토지 양수인이 민간임대주택을 취득 또는 취득 예정하고 있는지 여부

를 확인하는 절차를 규정하고 있는 것이고, 양도소득세는 기간과세로서 납세의무 성립시기는 과세요건이 완성되어 과세기간이 종료하는 때이며, 이 사건과 같은 예정신고하는 국세의 경우에는 예정신고 기간이 종료하는 때 납세의무가 성립하는바(국세기본법제21조 제2항 제1호, 소득세법 제105조 제1항 제1호), 기간과세인 양도소득세의 감면요건을 납세의무 성립 이전인 양도일을 기준으로 판단할 이유도 없다.

라) 구 민간임대주택에 관한 특별법 시행령(2018. 12. 31. 대통령령 제29460호로개정되기 전의 것, 이하 ‘구 민간임대주택법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제2호 (가)목 및 (나)목에서 민간임대주택으로 등록할 주택을 취득하려는 계획이 확정되어 있는 필요함을 규정하고 있을 뿐, 그 시기에 관하여는 규정하고 있지 않다. 이 사건 감면규정은 입법목적은 임대주택 공급 주체의 다양화 및 등록 임대주택 비중 확대를 꾀하여 전월세시장의 안정을 유도하고 중산층 임차가구의 주거안정성을 제거하기 위한 것임을 고려하면 과세관청이 감면여부를 판단할 시점까지 양도인이 관련자료를 과세관청에 제출하면 충분하다.

나) 구 지방세특례제한법(2018. 12. 24. 법률 제16041호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제31조 제1항이 임대사업자 등록시기를 별도로 규정하고 있는 것에 반해, 구민간임대주택법에는 이러한 등록시기에 관한 규정도 없다.

다) 조세특례제한법 시행령 제97조의7 제2항도 납세의무자가 예정신고 또는 확정신고를 할 때 토지 양수인이 민간임대주택을 취득 또는 취득 예정하고 있는지 여부를 확인하는 절차를 규정하고 있는 것이고, 양도소득세는 기간과세로서 납세의무 성립시기는 과세요건이 완성되어 과세기간이 종료하는 때이며, 이 사건과 같은 예정신고하는 국세의 경우에는 예정신고 기간이 종료하는 때 납세의무가 성립하는바(국세기본법제21조 제2항 제1호, 소득세법 제105조 제1항 제1호), 기간과세인 양도소득세의 감면요건을 납세의무 성립 이전인 양도일을 기준으로 판단할 이유도 없다.

라) 구 민간임대주택에 관한 특별법 시행령(2018. 12. 31. 대통령령 제29460호로개정되기 전의 것, 이하 ‘구 민간임대주택법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제2호 (가)목 및 (나)목에서 민간임대주택으로 등록할 주택을 취득하려는 계획이 확정되어 있는 자로서 해당 주택을 신축하기 위한 사업계획승인 또는 건축허가를 받은 경우에 임대사업자로 등록할 수 있다고 규정하고 있는데, 통상 관련 부지의 취득을 마친 다음 임대사업자 등록을 하게 되는바, 위 규정은 이러한 순서를 예정하고 있는 것으로써 양수인으로서는 구 지방세특례제한법 제31조에 따라 취득세 감면을 받기 위해 관련 부지 취득 후 60일 이내에 임대사업자 등록을 마치면 충분하다. 임대사업자 등록은 양수인의 지배영역에 속하는 것이어서 양도인이 이를 강제하기 어렵고, 양수인이 취득 전에 임대사업자등록이 현실적으로 가능한지도 불분명하며, 설령 가능하다 하더라도 이를 요구하는 것은 사법상 거래에 조세법규가 부당하게 영향을 미치는 것으로서 조세의 중립성 요청에 반한다.

2) 이 사건 감면규정의 입법목적을 고려하면, 양수인이 임대주택을 공급할 수 있는 실질을 갖추었다면 임대사업자 등록이라는 형식 미비만으로 감면을 거부하는 것은 실질과세원칙에도 반한다. 소외 회사는 2018. 9. 6. 서울시 고시 제2018-xxx호 ‘ddd 역세권 청년주택(공공지원 민간임대주택)공급 촉진지구’ 승인을 받고 같은날 서울시 고시 제2018-xxx호 ‘주택건설사업 계획’을 승인받았는바, 양도일인 2018.11. 20. 당시 이미 임대사업자로서의 실체 내지 실질을 갖추고 있었고 형식적 요건인 등록만 마치면 되는 상황이었으며 실제로 양도일로부터 얼마 지나지 않은 2019. 1. 17. 임대사업자등록을 마쳤다. 이러한 실질을 고려하지 않고 한 피고의 이 사건 처분은 실질과세원칙에 반하여 위법하다. 양도인인 원고가 양수인인 소외 회사에 임대사업자 등록을 강제하거나 요청할 수 없는 상황임에도 이 사건 감면규정 요건을 토지 양도시점에 충족하여야 한다고 해석하는 것은 불합리하고, 이를 들어 이 사건 감면규정의 적용을 배제한다면 그로 인한 조세부담은 실질적으로 소외 회사를 거쳐 다시 임차인들에게 전가되는 것이어서 세제혜택을 통해 임대주택 임차인들의 부담을 덜어주고자 한 이 사건 감면규정의 입법취지에도 반하는 결과를 초래한다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 이 사건 감면규정 해석에 관한 판단

1) 관련 법리

가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조).

나) 토지나 건물의 양도에 따른 양도소득세와 지방소득세는 과세표준이 되는 금액이 발생한 달, 즉 양도로 양도차익이 발생한 토지나 건물의 양도일이 속하는 달의 말일에 소득세를 납부할 의무가 성립한다(대법원 2020. 4. 29. 선고 2019다298451 판결 등 참조). 여기에서 양도는 대가적 수입을 수반하는 유상양도를 가리키고 소득세법 제98조, 같은 법 시행령 제162조에 따르면 양도시기는 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 하는 경우 등 예외적인 경우를 제외하고는 대금이 모두 지급된 날을 가리킨다(대법원 1993. 2. 9. 선고 92누17525 판결, 대법원 1993. 3. 23. 선고 91누4980 판결, 대법원 2022. 7. 14. 선고 2019다281156 판결 등 참조). 양도소득세는 양도행위를 과세요건으로 하고 양도차익을 과세대상으로 하므로 양도자산이 과세요건 및 감면요건에 해당하는지 여부는 양도시기를 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2004. 6. 24. 선고2002두10780 판결, 대법원 2008. 6. 12. 선고 2007두15124 판결 등 참조)

2) 관련 규정

가) 구 조세특례제한법 제97조의7 제1항(이 사건 감면규정)은 “거주자가 공공지원민간임대주택을 300호 이상 건설하려는 민간임대주택법 제2조 제7호에 따른 임대사업자(이하 이 조에서 "임대사업자"라 한다)에게 2018년 12월 31일까지 토지를 양도함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 10에 상당하는 세액을 감면한다.”라고 규정하고, 조세특례제한법 시행령 제97조의9 제2항은 “법 제97조의7 제2항에 따라 세액감면 적용을 받으려는 자는 해당 토지의 양도소득 과세표준예정신고 또는 과세표준확정신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 세액감면신청서에 토지를 양수하는 자가 민간임대주택법 제2조 제7호에 따른 임대사업자로서 같은 조 제4호에 따른 공공지원민간임대주택 또는 같은 조 제5호에 따른 장기일반민간임대주택을 300호 또는 300세대 이상 취득하였거나 취득하려는 자임을 증빙할 수 있는 서류를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 조세특례제한법 시행규칙(2021. 5. 13. 기획재정부령 제854호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) [별지 제13호 서식]에는 신청인 제출서류로 ‘기업형임대사업자에게 양도하는 토지에 대한 과세특례’의 경우 ‘양수자가 기업형임대사업자임을 증빙할 수 있는 민간임대주택법 제5조에 따른 임대사업자 등록증 1부’를 요구하고 있다.

나) 구 민간임대주택법 제2조 제7호는 “‘임대사업자’란 「공공주택 특별법」 제4조 제1항에 따른 공공주택사업자가 아닌 자로서 1호 이상의 민간임대주택을 취득하여 임대하는 사업을 할 목적으로 제5조에 따라 등록한 자를 말한다.”라고 규정하면서 제5조 제4항에서 임대사업자의 등록 및 신고의 기준과 절차 등 필요한 사항을 대통령령에 위임하고 있으며, 그 위임에 따른 구 민간임대주택법 시행령은 제4조 제1항 제2호로 임대사업자로 등록할 수 있는 자의 하나로 ‘민간임대주택으로 등록할 주택을 취득하려는 계획이 확정되어 있는 자로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자’를 규정하면서 (가)목으로 “민간임대주택으로 등록할 주택을 건설하기 위하여 주택법 제15조에 따른 사업계획승인(이하 ‘사업계획승인’이라 한다)을 받은 자”를, (나)목으로 “민간임대주택으로 등록할 주택을 건설하기 위하여 건축법 제11조에 따른 건축허가(이하 ‘건축허가’라 한다)를 받은 자”를 각 규정하고 있고, 제4조 제1항 제3호로는 “민간임대주택으로 등록할 주택을 취득하려는 제2호 외의 자로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는자”를 규정하면서 (다)목으로 “조세특례제한법 제104조의31 제1항에 해당하는 투자회사”를 규정하고 있다. 구 민간임대주택법 시행령 제4조 제3항은 ‘임대사업자로 등록하려는 자는 신청서에 국토교통부령으로 정하는 서류를 첨부하여야 한다’고 규정하고, 구민간임대주택에 관한 특별법 시행규칙(2018. 12. 31. 국토교통부령 제573호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항은 임대사업자 등록에 필요한 서류로 “위 시행령 제4조 제1항 제2호 (가)목의 경우 주택사업계획승인서 사본(제1호)”을, “위 시행령 제4조 제1항 제3호 (다)목의 경우 투자회사임을 확인할 수 있는 서류 사본(제6호)”을 각 요구하고 있다.

3) 구체적 판단

위 법령의 문언 및 체계에 비추어 살피건대, 앞서 본 사실관계 및 위 각 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사실 및 사정들을 종합하면, 이 사건 부동산의 양도에 따른 양도소득세 부과에 이 사건 감면규정을 적용하지 아니한 것이 위법하다고 볼 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 받아들이지 않는다.

가) 이 사건 감면규정의 문언은 ‘민간임대주택법 제2조 제7호에 따른 임대사업자’에게 토지를 양도한 경우에 세액을 감면한다는 것임이 분명하다.

나) 앞서 본 바와 같이 조세채무를 감면하는 조항은 엄격하게 해석하여야 하는 점, 양도소득세의 부과처분에 있어 비과세나 감면요건에 해당하는지 여부는 양도소득세의 과세요건의 성립시기인 양도시기를 기준으로 판단하여야 하는 점, 다른 특별한사정이 없는 한 자산의 취득시기 및 양도시기는 ‘당해 자산의 대금을 청산한 날’인 점(소득세법 제98조 참조) 등을 모두 종합하면, 양수인의 ‘임대사업자 등록’ 요건은 이 사건 부동산의 양도시기에 갖추어져 있어야 하는 것으로 봄이 타당하고, 그와 같은 해석이 자의적인 해석이라고 보이지 않는다.

다) 한편 구 지방세특례제한법 제31조 제1항에서는 지방세를 감면하는 경우로서 “민간임대주택법에 따른 임대사업자(임대용 부동산 취득일부터 60일 이내에 해당 임대용 부동산을 임대목적물로 하여 임대사업자로 등록한 경우를 말한다. 이하 이 조에서 "임대사업자"라 한다)”라고 규정하였고, 이 사건 감면규정과 달리 ‘임대용 부동산 취득일부터 60일 이내에 임대사업자로 등록’한 경우에도 감면이 가능함을 명확히 규정하고 있다. 따라서 양수인의 경우에는 취득 후 이 사건 부동산 취득 후 60일 이내에만 민간임대주택법에 따른 임대사업자로 등록하면 지방세인 취득세를 면제받게 된다. 그러나 지방세인 취득세와 국세인 양도소득세는 세금 부과의 목적, 납세의무자, 과세주체, 과세대상, 과세표준, 세액을 모두 달리하는 별도의 세목이므로, 구 지방세특례제한법의 규정과 이 사건 감면규정이 필요적으로 동일하게 규정되어야 할 것은 아니다. 앞서 본 법리에 비추어 보더라도 위 규정은 양수인의 취득세 감면과 관련하여 특히 임대사업자등록 기간을 ‘부동산 취득일부터 60일’로 확장하여 준 것으로, 이를 양도소득세 감면에까지 만연히 확장할 수는 없다.

라) 원고는, 임대사업자 등록을 위하여는 반드시 해당 토지의 소유권 취득이 선행되어야 하므로, 이와 같이 양수인 요건을 엄격히 요구할 경우 실질적으로 그 입법목적을 달성할 수 없다고 주장한다. 그러나 구 민간임대주택법 시행령 제4조 제1항 제2호 (가)목 및 (나)목 규정에 의하면 민간임대주택으로 등록할 주택을 취득하려는 계획이 확정되어 있는 자로서 민간임대주택으로 등록할 주택을 건설하기 위하여 주택법 제15조에 따른 사업계획승인을 받은 자는 임대사업자로 등록할 수 있고, 구 민간임대주택법 시행규칙 제2조 제1호에 따라 임대사업자 등록신청서와 함께 주택사업계획승인서 사본을 제출하여야 한다. 그런데 구 주택법(2021. 1. 12. 법률 제17893호로 개정되기 전의 것) 제15조 및 그 위임에 따른 주택법 시행령 제27조 제6호 제1호는 주택사업계획승인 신청시 필요한 서류를 규정하면서 (카)목으로 그 일부를 국토교통부령에 위임하였으며, 그 위임에 따른 주택법 시행규칙 제12조 제4항은 제2호로 ‘사업주체가 토지의 소유권을 확보하지 못한 경우에는 토지사용 승낙서(택지개발촉진법 등 관계 법령에 따라 택지로 개발ㆍ분양하기로 예정된 토지에 대하여 해당 토지를 사용할 수 있는 권원을 확보한 경우에는 그 권원을 증명할 수 있는 서류를 말한다)’를 정하고 있으므로, 결국 위와 같은 주택법령 규정에 의하면 주택사업계획승인을 받기 위하여 반드시 해당토지의 소유권 취득이 선행되는 것이라고 보이지도 않는다.

마) 나아가 구 민간임대주택법 시행령 제4조 제1항 제3호 (다)목은 ‘법인세법 제51조의2 제1항 제9호에 해당하는 투자회사는 임대사업자로 등록할 수 있다’고 정하고 있는바, 프로젝트금융투자회사(project financing vehicle, pvc)인 소외 회사도 요건을 갖추었다면 이 사건 부동산 양수가 완료되기 전 임대사업자 등록신청이 가능하였던 것으로 보일 따름이다.

라. 실질과세원칙 위배 주장에 관한 판단

1) 조세 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다. 즉 국가의 재정수요를 충족하기 위하여 일정한 규모의 세입이 필요한 이상 그 궁극적인 부담은 항상 이동․전가되기 마련이며, 조세문제를 둘러싼 이해의 대립과 조절은 납세자와 과세자 사이의 문제가 아니라 어떤 납세자군(納稅者群)과 다른 납세자군 사이에서 문제되는 것이므로, 결국 납세자들 사이의 공평한 균형을 유지하는 것만이 실질적 의미에서의 조세정의 실현에 부합한다.

2) 앞서 든 증거들, 갑 제6, 9호증, 을 제1호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지로 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 피고가 이 사건 감면규정을 적용할 수 없다고 본 것은 정당하고, 그에 따른 이 사건 처분이 실질과세의 원칙에 반한다고 볼 수도 없다.

① 이 사건 감면규정의 문언은 그대로 보더라도 양도소득세 성립시점에 토지 양수인이 민간임대주택법에 따른 임대사업자로 등록된 자이어야 감면이 가능하게 되어있고, 그 문언과 달리 범위를 확장하는 것은 확장 및 유추해석 금지의 원칙상 허용될 수 없다. 소외 회사는 이 사건 부동산 양수 이후에야 임대사업자로 등록하였으므로, 원고의 이 사건 부동산 양도소득은 전부 과세대상이 된다.

② 원고는 소외 회사의 확인서(갑 제9호증의 1)를 제출하면서 소외 회사가 이 사건 부동산 양수 당시인 2018. 11. 20.경 이미 임대사업자 등록신청서를 제출하였다고 주장하나, 위 확인서의 내용만으로는 이를 인정하기 어렵다. 오히려 그 내용을 보면 소외 회사는 이 사건 부동산 양수 이후에야 임대사업자 등록신청을 하였던 것으로 보일 뿐이다.

③ 원고는 2018. 9. 6. 이 사건 부동산에 대해 주택건설사업계획 승인을 받은 상태였고, 소외 회사는 2019. 5. 30.에야 시행자로 되었다. 즉 이 사건 부동산 양도 당시에 소외 회사는 구 민간임대주택법 시행령 제4조 제1항 제2호 (가)목의 요건도 충족하지 못하였고, 사실상 임대사업자로 보기도 어려운 상태였다고 보일 따름이다.

④ 원고의 주장처럼 이 사건 감면규정의 양수인 임대사업자 등록 시기를 부동산 양도 이후 양도소득세 신고시점까지로 확장하여 해석하는 것이 실질과세에 더 부합한다고 보기도 어렵다. 이로써 양도인이 양수인의 임대사업자 등록을 당연히 확보할 수 있게 되는 것도 아닌데다가, 오히려 이 경우 양수인이 임의로 선택할 수 있는 임대사업자 등록신청 여부에 따라 이 사건 감면규정의 적용 가능 여부가 정해지게 되어 과세의 불확실성만 더 높아지고, 원고의 지위를 더 불안정하게 할 것으로 보일 따름이다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이

판결한다.