1. 원고 주식회사 AAA의 피고 ○○○○장에 대한 소 및 원고 주식회사 BB의 피고 ○○○세무서장에 대한 소를 모두 각하한다.

2. 피고 ○○세무서장이 2019. 5. 28. 원고 주식회사 AAA에 대하여 한 2013 사업연도 법인세 27,738,869,400원의 경정청구 거부처분을 취소한다.

3. 소송비용 중 원고 주식회사 AAA와 피고 ○○세무서장 사이에 생긴 부분의 1/3은 원고 주식회사 AAA가, 나머지는 피고 ○○세무서장이 각 부담하고, 원고 주식회사 AAA와 피고 ○○○○장 사이에 생긴 부분은 원고 주식회사 AAA가 부담하며, 원고 주식회사 BB과 피고 ○○○세무서장 사이에 생긴 부분은 원고 주식회사 BB이 부담한다.

청 구 취 지

1. 주위적으로, 피고 ○○세무서장이 2019. 5. 28. 원고 주식회사 AAA(이하 ‘원고 AAA’라 한다)에게 한 2013 사업연도 법인세 27,738,869,400원의 경정청구 거부처분을 취소한다. 예비적으로, 피고 ○○○세무서장이 2019. 9. 27. 원고 주식회사 BB(이하 ‘원고 BB’이라 한다)에게 한 2013 사업연도 법인세 27,738,869,400원의 경정청구 거부처분을 취소한다.

2. 피고 ○○○○장이 2021. 2. 8. 원고 AAA에 대하여 한 조세심판원 재조사결정에 따른 처분결과통지를 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 당사자들의 지위 및 관계

 1) HHHH 주식회사(2014. 7. 2. ‘주식회사 BB’으로 상호 변경, 이하 ‘HHHH’라 한다)는 1972. 4.경 자동차부품 제조업 등을 목적으로 설립되어 OO자동차 주식회사 및 OOO자동차 주식회사(이하 최초의 회사명을 제외하고 반복되는 ‘주식회사’는 생략한다)에 자동차 부품을 납품하는 1차 협력업체로서 1989. 9.경 한국거래소(KRX)에 상장되었다.

 2) △△산업 주식회사(이하 ‘△△산업’이라 한다)는 2001. 11.경 자동차내장품제조업 등을 목적으로 설립된 회사로서, 2011년 말 기준 자산은 1,095억 원, 매출액은 1,146억 원, 당기순이익은 403억 원이며, 2012년 말 기준 자산총계 1,428억 원, 매출 1,324억 원, 당기순이익 286억 원 상당으로, YYY(86.93%)과 배우자 PPP(13.07%) 부부가 그 지분 100%을 보유하고 있었던 비상장법인이다.

 3) KKKKKK 유한공사(이하 ‘KKKK’이라 한다)는 HHHH가 2002. 9. 26.경에 100% 출자하여 중국 강소성 염성시에 설립한 유한회사로서, OOO자동차의 중국합작법인인 DYK에 자동차 실내외장재와 사출성형부품 등을 생산·공급하고 있으며 발행주식은 없다.

 4) 원고 AAA는 2014. 7. 1. HHHH가 인적분할 되면서 설립된 분할신설법인으로, HHHH는 당시 투자부문을 분할존속회사로, 사업부문을 분할신설회사로 하는 내용의 인적분할을 하면서, 같은 날 분할존속회사의 상호를 ‘HHHH’에서 ‘BB’으로 변경하였고, 분할신설법인의 상호는 ‘HHHH’로 하였다가 2014. 12. 19. 지배구조 개편을 거쳐 2015. 2. 21. ‘AAA’로 변경하였다.

나. △△산업 주식의 양도에 따른 2013 사업연도 법인세 신고

 1) YYY 등은 2013. 1. 14. 자신들 소유의 △△산업 주식 전부(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 분할 전 HHHH에 증여하였다(이하 ‘이 사건 증여’라 한다).

 2) 이와 관련하여, 분할 전 HHHH는 2014. 3. 31. 피고 ○○세무서장에게 2013 사업연도 법인세 신고 당시 아래 표 기재와 같이 1주 당 순손익액은 과거 3년간 순손익액 가중평균금액으로, 1주당 순자산가치는 △△산업 자산 중 ‘KKKK에 대한 58%의 지분’(이하 ‘KKKK 지분’이라 한다)을 구 상속세 및 증여세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제63조 제1항 제1호 (다)목을 적용하여 산정한 가액을 각 3과 2의 비율로 가중평균하여 1주당 가액을 1,153,470원으로 산정하고, 이에 따라 산출된 이 사건 증여로 인한 자산수증이익 176,480,910,000원에 대한 법인세를 신고·납부하였다(갑 제1호증).

<신고당시 이 사건 주식 평가방법>

<경정청구 시 이 사건 주식 평가방법>

다. 원고들의 2013사업연도 법인세 경정청구

 1) 원고들은 이 사건 주식의 가치는 YYY 등에 대한 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(배임) 등 사건에서의 2016. 2. 3.자 무죄판결(서울고등법원 2015노OOO, 이하 ‘관련 형사사건’이라 한다)에서 인정된 사실과 조세심판원에서의 취소결정에 따라 위와 같이 평가되어야 한다고 주장하면서, 원고 AAA는 피고 ○○세무서장에게, 원고 BB은 피고 ○○○세무서장에게 2019. 3. 28. 각각 아래와 같이 2013 사업연도 법인세를 다시 산출하여 과오납된 27,738,869,400원(당초 세액 43,717,664,263원–경정 세액 15,978,794,863원)을 환급하여 달라는 취지의 경정청구(이하 ‘이 사건 경정청구’라 한다)를 하였다.

 2) 이에 대하여 피고 ○○세무서장은 이 사건 경정청구일(2019. 3. 28.)로부터 2개월(2019. 5. 28.)이 경과하도록 원고 AAA에게 처리결과를 회신하지 아니하였고, 피고 ○○○세무서장은 2019. 9. 27. 원고 BB에게 ‘제조사업 부문과 관련된 모든 권리(이 사건 주식 포함)가 분할신설법인에게 이전되었으므로 원고는 경정을 청구할 권리가 없다’는 이유로 경정청구를 거부하는 처분(이하 ‘○○○세무서장의 거부처분’이라 한다)을 하였다(갑 제6, 7호증).

라. 전심절차

 1) 원고 BB은 ○○○세무서장의 거부처분에 불복하여 2019. 12. 24. 조세심판원에 심판청구를 하였는데, 조세심판원은 2020. 11. 18. ‘원고 BB은 이 사건 주식을 제조사업부문과 같이 분할신설법인(AAA)에 이전하였고 이와 함께 이 사건 주식과 관련된 공법상의 권리·의무를 포함한 기타의 권리·의무 및 재산적 가치가 있는 사실관계 역시 이전되어 경정청구를 제기할 권리가 없다’는 이유로 원고 BB의 심판청구를 각하하는 결정을 하였다(갑 제9호증).

 2) 원고 AAA는 이 사건 경정청구에 대해 피고 ○○세무서장이 2019. 5. 28. 부작위에 의한 거부처분을 한 것으로 보고(이하 ‘이 사건 거부처분’이라 한다) 2019. 8. 23. 조세심판원에 심판청구를 하였는데, 조세심판원은 2020. 12. 1. 다음과 같이 일부 재조사결정(이하 ‘이 사건 재조사결정’이라 한다) 및 나머지 심판청구를 기각하는 결정을 하였다(갑 제8호증).

 3) 피고 ○○○○장은 2021. 2. 8. 원고 AAA에 대한 재조사결과, 당초의 과세표준(281,279,957,140원)과 세액(48,650,967,483원)이 정당하다는 취지의 ‘심판청구 재조사결정에 따른 처분결과 통지’(이하 ‘이 사건 재처분통지’라 한다)를 하였다(갑 제10호증).

 [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 6 내지 10호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 당사자들의 주장

가. 원고들의 주장

 이 사건 주식의 가치를 보충적 평가방법으로 평가함에 있어 피고들의 처분에는 다음과 같은 위법이 있다.

 1) 1주당 순손익가치 관련하여, △△산업은 평가기준일인 2013. 1. 14.로부터 3년 이내인 2010. 7. 27. 발행주식총수를 30만 주(자본금 30억 원)에서 153,000주(자본금 15.3억 원)로 전체 지분의 49%에 달하는 대규모 유상감자를 실시하였으므로, 최근 3년간 순손익액의 가중평균액을 구 상증세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제56조 제1항 전단 ‘제1호의 가액’으로 산정할 수 없는 사유가 존재함이 명백하다. 즉, 구 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제3호의 ‘증자 또는 감자’ 사유가 있는 경우로서 위 ‘제1호의 가액’을 적용할 수 없고, 구 상증세법 시행령 제56조 제2항의 요건을 충족하는 추정이익이 존재하므로, 구 상증세법 시행령 제56조 제1항 후단 ‘제2호의 가액’을 적용하여야 한다.

 2) 1주당 순자산가치 관련하여, △△산업의 자산 중 KKKK은 중국 소재 비상장법인으로 국외 비상장주식은 보충적 평가방법을 그대로 적용하는 것이 부적당하지 않은 때에 한하여 적용할 수 있는데, 2010~2012년의 순손익이 비정상적으로 높았고, 당시 중국 기준금리가 우리나라 기준금리보다 2배 이상 높았던 점, 중국은 상증세법상 최대주주 할증 등과 같은 구체적인 보충적 평가방법 규정이 없다는 점 등에 비추어 KKKK 지분을 보충적 평가방법으로 평가하는 것은 부적당한 경우에 해당한다. 또한 이 사건 재조사결정에 따라 △△산업이 보유한 KKKK 지분을 재조사해서 순자산가치를 산정하여야 함에도, 구 상증세법 시행령 제58조의3에 따라 국외재산에 대한 평가액을 조사하지 아니하고 추가적인 과세근거 없이 종전 처분을 그대로 유지한 이상 조세심판원 재조사 결정의 기속력에 반한다는 점에서도 위법하다.

나. 피고들의 주장

 1) 주위적 원고 AAA의 주장에 대해

 가) 법인이 비상장주식을 증여받은 경우 특히 이 사건 주식과 같이 불특정 다수인과 계속적 거래한 가격 또는 제3자간 일반적 거래된 가격이 없는 ‘시가가 불분명한 경우’에는 주식은 감정평가액으로 평가할 수 없고, 증여 당시 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 산정한 가액을 따라야 한다. 이 사건 주식의 경우, 유상감자에 따른 주식 수 및 순손익액 변동을 반영하여 구 상증세법 시행령 제56조 제1항 전단 제1호의 가액으로 산정하는 것이 타당한 특별한 사정이 있는 경우에 해당한다.

 나) △△산업의 자산인 KKKK 지분가치는 다음과 같은 이유에서 보충적 평가방법에 따라 산정하는 것이 타당하다.

  ① 구 상증세법 시행령 제58조의3에 따라 국외재산이라도 상증세법상 보충적 평가방법 적용이 원칙이다.

  ② KKKK은 2010~2012년도에 전체 매출이 급증하였다고 하나, 이는 일시적이고 우발적인 사건에 의한 것이 아니고, 원고들이 주장하는 2010~2011 센카쿠열도 국유화 선언 등 사건들로는 2012년도까지의 꾸준한 매출증가 현상을 설명할 수 없으며, 2013 사업연도 이후에도 계속 순손익액이 증가한 것에 비추어 중국 자동차시장의 고속성장단계 진입 등 기업환경의 근본적 변화로 인한 것이라고 보아야 한다.

  ③ 대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두5646 판결의 취지에 따르면, 순손익가치는 미래의 기대수익을 우리나라의 3년 만기 회사채 유통수익율을 반영한 순손익가치환원율에 의하여 현재가치로 할인한 것이므로, 원칙적으로 우리나라 비상장법인 주식을 적용대상으로 한다고 보아야 한다는 것이나, 국내 3년 만기 회사채 수익률의 변동에도 불구하고 일률적으로 10%의 순손익가치환원율을 적용한 사정에 비추어 외국 비상장법인의 주식의 경우에도, 적어도 해당 국가의 회사채 수익률이 우리나라 회사채 수익률과 큰 차이가 없다면 그 외국의 회사채 수익률 변동에도 불구하고 10%의 순손익가치환원율을 적용하여 1주당 순손익가치를 산정하는 것이 불합리하다고 단정할 수 없는데, 이 사건 증여 당시 한·중간 회사채 유통수익률의 차이는 약 1.4배(4.69/3.3)에 불과하였다.

 다) 재조사결정은 처분청의 재조사 결과에 따른 후속처분을 심판결정의 일부로 삼겠다는 의사에 기한 것이므로, 재조사 과정에서 객관적인 과세근거가 되는 사실관계가 발견되거나 재조사결정이 정한 방법보다 더 합리적인 방법에 의하였다는 등의 특별한 사정이 있다면 당초 처분과 동일한 재처분을 하더라도 재조사결정의 기속력에 반하지 않는 것으로 보아야 하는바, 재조사결정에서 그 이유로 제시한 KKKK 지분이 국외재산이고, 이 사건 증여 당시 중국의 기준금리가 우리나라보다 2배 이상 높았다는 등의 사정이 재조사를 통해 모두 부당하다는 점이 확인되어 당초 처분을 유지한 것이므로, 오히려 재조사결정의 기속력에 부합한다.

 2) 예비적 원고 BB의 주장에 대해

 원고 BB의 경우, 이 사건 주식을 포함한 제조사업 부문의 모든 권리가 원고 AAA에게 이전된 이상 2013 사업연도 법인세와 관련한 경정청구권이 없으므로 원고 BB의 소는 부적법하다.

3. 관계 법령

 [별지] 관계 법령 기재와 같다.

4. 주위적 원고¹⁾ AAA의 소 및 청구에 대한 판단

가. 원고 AAA의 피고 ○○○○장에 대한 소의 적법 여부에 관한 판단

 직권으로 살피건대, 이 부분 소는 피고 ○○○○장이 원고 AAA에게 한 2021. 2. 8.자 이 사건 재처분통지가 처분임을 전제로 이를 취소하여 달라는 것으로 보인다. 앞서 본 바와 같이, 원고 AAA(HHHH)에게 이 사건 거부처분을 한 처분청은 피고 ○○세무서장(=관할 세무서장)으로서, 피고 ○○○○장은 재조사결정에 따른 세무조사를 실시한 조사청에 불과한 점, 이 사건 재처분통지의 내용은 ‘이 사건 재조사결정에 따른 재조사 결과 이 사건 거부처분을 유지한다’는 것에 불과한 점 등에 비추어 보면, 이 사건 재처분통지는 단순한 사실 내지 관념의 통지에 불과하여 항고소송의 대상이 되는 행정청의 처분으로 보기 어려우므로, 이 부분 소는 대상적격을 갖추지 못하여 부적법하다.

나. 원고 AAA의 피고 ○○세무서장에 대한 청구에 관한 판단

 1) 쟁점의 정리

  이 사건 경정청구의 전제가 되는 원고 AAA가 증여받은 △△산업 발행 이 사건 주식의 가치 산정과 관련하여, 보충적 평가방법에 따라 ‘1주당 순손익가치’ 및 ‘1주당 순자산가치’가 정당하게 산정되었는지 문제된다. 특히 당사자들 사이에서 쟁점이 되는 ① 이 사건 주식의 1주당 순손익가치를 평가함에 있어 △△산업의 최근 3년간 순손익액 가중평균액을 기준으로 하는 것이 정당한지, 아니면 원고 측 주장과 같이 추정이익의 평균가액에 따라 산정하였어야 하는지 여부, ② 이 사건 주식의 1주당 순자산가치를 평가함에 있어, △△산업이 보유한 자산인 KKKK 지분의 가치 산정방법으로 ㉮ 보충적 평가방법이 부적당한 경우에 해당함이 명백하여 구 상증세법 시행령 제58조의3 제2항에서 규정한 감정가액을 참작하여 평가한 가액으로 하여야 하는지 여부, ㉯ 종전 처분을 유지한 것이 이 사건 재조사결정의 기속력에 반하여 위법한지 여부를 차례로 살펴본다.

 2) 이 사건 주식의 1주당 순손익가치 평가방법의 위법성 판단

 가) 관련 법령 및 법리

  구 상증세법 시행령 제56조 제1항은 “비상장주식의 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호에서 정한 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’(이하 ‘제1호 가액’이라 한다)으로 하되, 해당 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 제1호 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령이 정하는 경우에는 같은 항 제2호에서 정한 가액(이하 ‘제2호 가액’이라 한다)으로 할 수 있다”고 규정하고 있다. 나아가 그 위임에 따라 규정된 구 상증세법 시행규칙(2014. 3. 14. 기획재정부령 제412호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조의3 제1항 각 호는 ‘제1호 가액에 의하는 것이 불합리한 경우로서 1주당 최근 3년간의 순손익액을 산정할 수 없거나 1주당 최근 3년간의 순손익액이 비정상적이거나 미래에도 계속되리라고 기대하기 어려워 이를 기초로 1주당 순손익가치를 산정하는 것이 불합리하다고 보이는 사유들’을 규정하고 있다.

  따라서 여기에 규정된 사유가 있다면, 특별한 사정이 없는 한 제1호 가액을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없다고 할 것이고, 나아가 제2호 가액이 산정되지 아니하였다거나 제2호 가액이 적용될 수 있는 요건을 갖추지 못하여 제2호 가액을 적용할 수 없는 경우라 하더라도 제1호 가액에 의하는 것이 불합리한 이상 마찬가지라 할 것이며, 이러한 경우에는 순자산가치만에 의하여 평가할 수 있도록 한 상증세법 시행령 제54조 제4항의 방법 등 상증세법이 마련한 보충적 평가방법 중에서 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 평가할 수 있을 것이다(대법원 2013. 11. 14. 선고 2011두31253 판결 등 참조).

 나) 순손익가치 산정 시 제1호 가액에 의하는 것이 불합리한지 여부

  △△산업이 2010. 7. 27. 유상감자를 실시함에 따라 감자 전 발행주식총수 30만주 및 자본금 30억 원에서 감자 후 발행주식총수 15만 3,000주 및 자본금 15억 3,000만 원으로 변동되었고, 이는 구 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제3호의 ‘평가기준일 전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간 중 합병·분할·증자 또는 감자를 하였거나 주요업종이 바뀐 경우’에 해당하나, 앞서 본 사실 및 증거들에다가 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 비추어 보면, 이 사건 주식의 경우 △△산업의 2010년 유상감자 이후 최근 3년간의 총 발행주식 수가 동일함을 전제로 평가가 이루어지는 등 유상감자로 인한 가치변동의 효과가 반영되어 제1호 가액을 기초로 순손익가치를 산정할 수 있는 ‘특별한 사정’이 있다고 봄이 타당하다. 따라서 제1호 가액에 의하는 것이 불합리한 경우라고 볼 수 없어 손손익가치 산정이 위법하지 아니하므로, 피고의 주장은 이유 있고, 원고의 주장은 이유 없다.

  ① 구 상증세법 시행령 제56조 제3항 단서, 상증세법 시행규칙 제17조의3 제5항 등은 구 상증세법 시행령 제56조 제1항 제1호를 적용하여 순손익가치를 계산할 때 ‘증자 또는 감자 전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수’ 계산방법을 규정하여 발행주식총수가 감소되는 사정을 반영할 수 있도록 하고 있고, 구 상증세법 시행령 제56조 제5항도 평가고려기간 내에 유상감자가 있는 경우 유상감자로 인한 효과를 반영하기 위한 별도의 산식을 규정하고 있다. 위와 같은 법령의 체계적 해석 및 조문 규정형식에 비추어 볼 때, 평가고려기간 내 감자가 있으면 무조건 제2호 가액에 따라 추정이익의 평균가액을 적용하여야 한다고 볼 수는 없고, 제1호 가액에 따라 순손익가치를 산정할 수 있다.

  ② 이 사건 법인세 신고를 위해 삼일회계법인이 작성한 2013. 10. 16.자 주식가액산정보고서(을 제1호증)에 따르면, 평가고려기간 내 유상감자한 사실을 고려하여 2010년부터 2012년까지 최근 3년간 각 사업연도 말 기준 발행주식총수를 모두 15만 3,000주로 계산하였고, 구 상증세법 시행령 제56조 제5항에 따라 2010 사업연도 순손익액을 계산함에 있어 유상감자 지급액의 10%의 7/12(2010 사업연도 개시일부터 유상감자일까지의 7개월간 기간을 고려)에 상당하는 금액 258,098,925원(30,099원 ×147,000주×10%×7/12%)을 차감하는 방식으로 평가기준일(2012. 12. 31.) 현재 이 사건 주식의 1주당 순손익가치(754,710원)를 산정하였음을 알 수 있다.

  ③ 본래 비상장주식의 순손익가치는 그 주식이 갖는 미래의 기대수익을 추정한 다음 그 현재가치를 평가하는 방법으로 산정하는 것이 바람직하지만, 미래의 기대수익을 정확히 예측하는 것은 매우 어려우므로 상증세법 시행령 제54조 제1항, 제56조 제1항 제1호는 원칙적으로 과거의 실적인 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 3년 만기 회사채의 유통수익률을 반영한 이자율에 의하여 할인하는 방법으로 1주당 순손익가치를 산정하도록 규정하고 있고, 이처럼 과거의 실적으로 미래의 기대수익을 대신하는 것은 그 과거의 실적이 미래에도 계속되리라는 것을 전제로 하는데(대법원 2012. 5. 24. 선고 2011두9140 판결 등 참조), 앞서 본 주식가액산정보고서 상의 순손익가치가 △△산업의 미래의 기대수익을 적절하게 반영하고 있다고 볼 수 있다.

  ④ △△산업의 2010~2012년 당기순이익 증가분은 일시우발적 사건에 의한 이익이 아니라 영업과 관련된 이익으로 특별손익에 해당하지 아니하고, KKKK 지분에 대한 지분법 이익의 인식 여부에 따라 차이가 나타날 뿐 유상감자를 사유로 순손익액이 비정상적으로 증가한 것으로 보이지도 아니한다.

 3) 이 사건 주식의 1주당 순자산가치 평가방법의 위법성 판단(재조사결정의 기속력 위반 여부)

 가) 관련 법리

  구 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것)은 제81조에서 ‘심판청구에 관하여는 심사청구에 관한 제65조를 준용한다’고 규정하고, 제80조 제1항, 제2항에서 심판청구에 대한 결정의 효력에 관하여 ‘제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속하고, 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다’고 규정하고 있으며, 제65조 제1항 제3호에서 ‘심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소·경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다’고 규정하고 있다.

  심판결정의 기속력은 심판결정의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분 등의 구체적 위법사유에 관한 판단에만 미치므로, 처분청은 재조사결정의 기준에 따라 재조사를 할 법적 의무가 있을 뿐이고, 처분청이 재조사 취지에 따른 재조사 후에도 당초 처분을 유지하거나, 새로운 과세요건에 기하여 처분을 하더라도 이를 기속력에 반한다고 볼 수 없다.

  심판청구 등에 대한 결정의 한 유형으로 실무상 행해지고 있는 재조사결정은 재결청의 결정에서 지적된 사항에 관하여 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 심판청구 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당하므로(대법원 2010. 6. 25. 선고 2007두12514 전원합의체 판결 참조), 처분청은 재조사결정의 취지에 따라 재조사를 한 후 그 내용을 보완하는 후속 처분만을 할 수 있다고 보아야 한다. 따라서 처분청이 재조사결정의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분의 구체적 위법사유에 관한 판단에 반하여 당초 처분을 그대로 유지하는 것은 재조사결정의 기속력에 저촉된다고 할 것이다(대법원 2017. 5. 11. 선고 2015두37549 판결 등 참조).

 나) 판단

  이 사건 재조사결정에 관한 사실관계를 앞서 본 규정과 법리에 따라 살펴보면, 조세심판원은 ‘이 사건 주식의 순자산가치를 산정함에 있어 KKKK 지분이 국외재산에 해당하고, 중국의 기준금리가 우리나라의 기준금리보다 2배 이상 높았던 점 등에 비추어 KKKK 지분에 대하여 상증세법상 보충적 평가방법 적용이 부적당하다’고 판단한 다음(갑 제8호증, 35쪽), 이를 전제로 ‘△△산업이 보유한 KKKK 지분에 대하여 구 상증세법 시행령 제58조의3(국외재산에 대한 평가)에 따라 그 평가액을 재조사하여 순자산가치를 다시 산정하라’는 이 사건 재조사결정을 하였으므로, 위 결정에는 KKKK 지분의 가치를 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가하는 것은 부적당하므로 반드시 상증세법 시행령 제58조의3 제2항에서 정하는 방법으로 평가액을 재조사하라는 취지가 포함되어 있다고 할 것이다. 그렇다면 KKKK 지분에 대하여 객관적인 과세근거가 되는 사실관계 등 특별한 사정을 인정할 만한 자료가 추가로 확인된바 없음에도 구 상증세법 시행령 제58조의3에 따라 그 평가액을 재조사하지도 아니한 채 당초의 과세표준과 세액이 타당하다는 전제에서 당초의 처분을 그대로 유지한 것은 이 사건 재조사결정의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단에 반하고, 따라서 이 사건 재조사결정의 기속력에 저촉된다(피고가 주장하는 사정들은 재조사결정 당시 이미 존재하였던 사실로서 당초부터 고려대상이 되었던 것으로 보이고, 재조사를 통하여 새로운 사실관계나 더 합리적인 방법을 찾아낸 것으로 보기는 어렵다).

 4) 소결론

 따라서 이 사건 주식의 1주당 순손익가치(754,710원, 최근 3년간 순손익액 가중평균) 부분은 적절히 산정되었으나, 1주당 순자산가치(1,751,610원, 보충적 평가방법)와 관련하여 KKKK 지분 가액 산정이 잘못되어 결국 이 사건 주식의 1주당 가액(1,153,470원) 전체가 다시 산정되어야 할 것으로 보이므로, 원고 AAA의 경정청구는 그 계산결과에 따라 잘못된 세액을 바로잡는 범위 내에서 정당하나, 적법한 가액평가의 자료가 없어서 정당한 세액을 산출할 수 없는 이상 전부 인용될 수밖에 없으므로, 이 사건 거부처분은 전부 취소될 수밖에 없다. 주위적 원고 AAA의 피고 ○○세무서장에 대한 청구는 이유 있다.

5. 예비적 원고 BB의 피고 ○○○세무서장에 대한 소의 적법 여부

상법 제530조의10은 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 회사 또는 존속하는 회사는 분할하는 회사의 권리와 의무를 분할계획서 또는 분할합병계약서가 정하는 바에 따라서 승계한다고 규정하고 있다. 즉 회사의 분할합병이 있는 경우에는 분할합병계약서에 정한 바에 따라 피분할회사의 권리의무는 사법상의 관계나 공법상의 관계를 불문하고 그 성질상 이전을 허용하지 않는 것을 제외하고는 분할합병으로 인하여 존속하는 회사에게 포괄승계 된다(대법원 1980. 3. 25. 선고 77누265 판결, 대법원 2011. 8. 25. 선고 2010다44002 판결 등 참조).

 이 사건에 관하여 보건대, 주위적으로는 원고 AAA가, 예비적으로는 원고 BB이 각각의 관할세무서장인 피고 ○○세무서장 및 피고 ○○○세무서장에게 법인세의 경정청구를 하였다가 거부처분을 받아 그 취소를 구하는 이 사건 소송을 제기하였는바, HHHH는 2014. 7. 1.자 인적분할 당시 분할계획서에 정한 바에 따라 투자부문을 분할존속회사(BB)로, 사업부문을 분할신설회사(HHHH)로 분할하였으므로 결국 이 사건 주식을 포함한 사업 부문을 원고 AAA가 포괄승계하게 되었음은 앞서 본 바와 같다. 따라서 원고 AAA가 2013 사업연도 법인세 경정청구권을 승계함으로써 원고 BB에는 더 이상 경정청구권이 존재하지 아니하는바, 이러한 원고 BB의 경정청구를 피고 ○○○세무서장이 거부하였더라도 이는 항고소송의 대상이 되는 거부처분이라고 할 수 없으므로, 예비적 원고 BB의 피고 ○○○세무서장에 대한 소는 부적법하다.

6. 결론

 그렇다면, 원고 AAA의 피고 ○○○○장에 대한 소 및 예비적 원고 BB의 피고 ○○○세무서장에 대한 소는 모두 부적법하므로 각하하고, 주위적 원고 AAA의 피고 ○○세무서장에 대한 청구는 이유 있으므로 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.