1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 2020. xx. xx. 원고에 대하여 한 2017년 귀속 양도소득세 xxx,xxx,xxx원, 2018년 귀속 양도소득세 xxx,xxx,xxx원의 각 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

 가. 원고는 1995. xx. xx. ○○시 ○○동 ○○번지 전 xxx㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 상속받아 소유하고 있었다.

 나. 이 사건 토지는 2006. xx. xx. ○○ 도시관리계획(○○도 고시 제xxxx-xxx호)으로 개발제한구역에서 해제됨과 동시에 제1종 일반주거지역으로 용도지역 변경되는 한편, 제1종 지구단위 계획구역으로 결정되면서 이 사건 토지 중 일부가 도로용지로 계획되었다.

 다. 원고는 2017. xx. xx. 이 사건 토지에서 분할된 ○○시 ○○동 ○○번지 전 xxx㎡를 ○○시에 공공용지의 협의취득을 원인으로 소유권이전등기를 마쳐주었고, 2017. xx. xx.과 2018. xx. xx.에 순차적으로 이 사건 토지에서 분할되고 남은 ○○시 ○○동 ○○번지 전 xxx㎡를 전BB에게 매매를 원인으로 소유권이전등기를 마쳐주었다.

 라. 원고는 이 사건 토지가 구 조세특례제한법(2018. 12. 24. 법률 제16009호로 일부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제69조 제1항에서 정한 8년 이상 자경한 농지에 해당한다고 보아 양도소득세 감면을 적용하여 2017년과 2018년 귀속 양도소득세 신고를 하였다.

 마. 피고는 원고의 위 양도소득세 감면신고를 조사한 다음, 2021. xx. xx. 이 사건 토지가 주거지역에 편입된 날로부터 3년이 지난 후 양도된 것이고 원고가 자경한 것으로도 보기도 어려워 자경농지 감면대상이 아니라는 이유로 2017년 귀속 양도소득세 xxx,xxx,xxx원, 2018년 귀속 양도소득세 xxx,xxx,xxx원을 경정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

 바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2021. xx. xx. 이의신청을 제기하였으나 2021. xx. xx. 기각되었고, 2021. xx. xx. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나 2022. xx. xx. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3, 8, 9, 10호증(가지번호 잇는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

 가. 원고의 주장

   1) 이 사건 토지는 2006. xx. xx. 개발제한구역 해제, 자연녹지지역에서 제1종 일반주거지역으로 용도지역 변경, 제1종 지구단위 계획구역으로 지정되었다가, ○○시가 2017. xx. xx. 비로소 이 사건 토지의 일부에 도로를 설치하기 위하여 협의취득하였다. 따라서 이 사건 토지에 도로를 설치하는 계획도 도시개발법에 따른 개발사업에 해당되고, 사업시행자인 ○○시가 보상을 지연한 것이므로 구 조세특례제한법 제69조 제1항, 구 조세특례제한법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30390호로 일부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제66조 제4항 제1호 나목, 조세특례제한법 시행규칙 제27조 제5항에 따라 양도소득세 감면혜택을 주어야 한다.

   2) 항공사진과 로드뷰 등을 확인하면 이 사건 토지가 농지로 사용되었음을 알 수 있고, 위 토지의 면적도 xxx㎡에 불과하여 원고는 이웃 주민과 함께 모종과 묘목을 구매하여 콩, 오이, 감자, 갓 등을 재배하였다. 작물의 종류나 작업내용 등에 비추어 반드시 일정한 정도의 노동력을 상시로 투여해야 하는 것이 아니었고, 정규직 근로자의 경우에도 연소득 3,700만 원 미만인 경우 자경을 인정해주어야 하는 바 원고는 일부 기간을 제외한 나머지 기간에 자경하였다.

 나. 관계법령

   별지 관계법령의 기재와 같다.

 다. 판단

   1) 우선, 이 사건 토지가 구 조세특례제한법 제69조 제1항, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항 제1호 나목, 조세특례제한법 시행규칙 제27조 제5항에 해당할 수 있는지에 대하여 살펴본다.

   2) 구 조세특례제한법 제69조 제1항 본문은 ‘농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다’고 규정하고 있다.

   위 위임에 따른 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항은 제1호 본문에서 ‘양도일 현재 특별시ㆍ광역시 또는 시에 있는 농지 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 의한 주거지역ㆍ상업지역 및 공업지역 안에 있는 농지로서 이들 지역에 편입된 날부터 3년이 지난 농지’에 해당하는 경우에는 구 조세특례제한법 제69조 제1항의 양도소득세 감면대상에서 제외하도록 규정하는 한편, 제1호 단서 나목에서 이와 같이 ‘주거지역 등에 편입된 후 3년이 지난 농지’이더라도 ‘사업시행자가 국가, 지방자치단체, 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 공공기관인 개발사업지역 안에서 개발사업의 시행으로 인하여 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 주거지역ㆍ상업지역 또는 공업지역에 편입된 농지로서 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당하는 경우’에는 이를 다시 양도소득세 감면대상에서 제외하지 아니하도록 규정하고 있다.

   위 위임에 따라 조세특례제한법 시행규칙 제27조 제5항에서는 위 ‘기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유’를 ‘사업 또는 보상을 지연시키는 사유로서 그 책임이 사업시행자에게 있다고 인정되는 사유’를 말한다고 규정하고 있다.

   3) 살피건대, 아래와 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 토지는 구 조세특례제한법 제69조 제1항, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항 제1호 나목, 조세특례제한법 시행규칙 제27조 제5항에 해당할 수 없으므로, 원고의 나머지 자경 주장에 관하여 더 나아가 살필 필요 없이 이 사건 처분은 적법하다. 따라서 원고의 주장은 이유 없다.

    ① 주거지역 등에 편입된 날부터 3년이 지난 농지라 하더라도, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항 제1호 단서 각 목에서 정한 사유에 해당하는 경우에는 양도소득세 감면대상으로 삼고 있는바, 조세법규의 해석에 관하여는 그 부과요건이거나 감면요건을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 공평원칙에도 부합하므로(대법원 2007. 10. 26. 선고 2007두9884 판결 참조), 위 시행령 제66조 제4항 제1호 단서 각 목의 규정도 엄격하게 해석하여야 한다.

     구 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항 제1호 단서 나목에서는 ‘사업시행자가 국가, 지방자치단체, 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 공공기관인 개발사업지역 안에서 개발사업의 시행으로 인하여 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 주거지역ㆍ상업지역 또는 공업지역에 편입된 농지로서 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당하는 경우’라고 규정하고 있으므로, 위 규정에 해당하려면 ‘개발사업 시행으로 인하여 당해 농지가 주거지역에 편입되었을 것’이 전제되어야만 할 것이다(구 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항 제1호 단서 다목에서 ‘국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 주거지역ㆍ상업지역 및 공업지역에 편입된 농지로서 편입된 후 3년 이내에 대규모개발사업이 시행되고’라고 규정하고 있는 것에 비추어 보아도, 위 제66조 제4항 제1호 단서 각 목에서는 ‘개발사업의 시행으로 인하여 주거지역 등에 편입된 경우’와 ‘주거지역 등에 편입된 후 개발사업이 시행되는 경우’를 분명히 구분하고 있다).

    ② 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항 제1호 단서 각 목의 규정내용에 비추어 볼 때, 그 각 목에서 정한 사유에 해당하는 경우에는, 구체적인 개발사업이 시행됨에 따라 사업시행자가 수용권한을 취득하였음에도 그 수용절차 등을 지연함으로써 농지소유자가 당해 농지를 3년 이내에 매도하지 못하게 된 사정을 고려하여 양도소득세 감면을 허용하고자 하는 데, 그 입법취지가 있다고 보인다. 그런데 도시관리계획결정에 따라 지구단위계획구역 내 기반시설 용지로 지정되었다는 사정만으로는, 아직 사업시행자가 구체적으로 특정되었다고 단정할 수 없고(도로법 제27조에 의하면 도로공사의 시행자는 특별시장ㆍ 광역시장 또는 도지사가 될 수도 있고, 시장ㆍ 군수 또는 구청장이 될 수도 있다), 사업시행자의 수용권한이 발생한 것도 아니며(국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제88조, 제95조, 제96조, 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제19조, 제20조, 제22조 등에 의하면, 도시관리계획으로 결정된 기반시설에 대하여는 그 사업을 시행하기 위하여 사업시행자가 작성한 실시계획의 인가 고시가 있어야 하고, 그 인가 고시가 있으면 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제20조, 제22조에 따른 사업인정 고시가 있는 것으로 되어 사업시행자가 수용권한을 취득하게 된다), 도시관리계획결정 당시에는 도시계획시설사업이 구체적으로 언제, 어떠한 방법으로 시행될 것인지 불확정적이므로, 도시계획시설사업이 구체적으로 시행되기 이전 단계에서 그 사업 또는 보상을 지연시킨 책임이 사업시행자에게 있는지 여부를 평가하기조차 어렵다.

    ③ 결국 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항 제1호 단서 나목에서 ‘개발사업의 시행으로 인하여...주거지역에 편입된 농지’라 함은 ‘구체적인 개발사업의 시행으로 인하여 주거지역에 편입된 농지’를 말하는 것이지, 그에 이르지 못한 채 단순히 도시계획결정에 따라 지구단위계획구역 내 도시계획시설 용지로 계획되었다는 것만으로는 위 규정의 적용대상에 해당한다고 볼 수 없는바, 이 사건에서 원고는 주거지역에 편입된 날부터 3년이 경과한 이후에 이 사건 토지를 양도하였을 뿐만 아니라, 이 사건 농지는 주거지역 편입과 동시에 단순히 도시계획상 도시계획시설 용지로 계획된 것에 불과할 뿐 구체적으로 시행된 개발사업지역 안에서 그 개발사업의 시행으로 인하여 주거지역에 편입된 경우에는 해당하지 아니하고, 달리 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항 제1호 단서 각 목에서 정한 요건에 해당한다고 볼 수도 없다.

3. 결론

 그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.