주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2022. 8. 2. 원고에 대하여 한 종합부동산세 45,904,500원 및 농어촌특별세

8,384,090원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 ○○ ○○구 ○○로123번길 21, 106동 1004호(○○동, ○○지구 ○○베르디움 1차 아파트), ○○ ○○구 ○○로101번길 22, 101동 101호(○○동, ○○ ○○지구 ○○더원 아파트)(이하 ‘이 사건 각 부동산’이라 한다)의 각 소유자로서, 위 각 부동산에 관하여 2021. 4. 26. 원고의 대표자인 이사 김○○과 수탁자를 김○○, 위탁자 겸 수익자를 원고로 하는 관리신탁계약(이하 ‘이 사건 각 신탁계약’이라 한다)을 각 체결하고, 2021. 5. 20. 수탁자 김○○ 앞으로 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기 및 신탁등기를 각 마쳐 주었다.

나. 원고는 2021. 4. 27. 김○○의 자녀인 이○○(2015년생, 법정대리인 부 이○○,모 김○○)과 이 사건 각 신탁계약상의 위탁자의 지위를 이지민에게 이전하기로 하는 각 위탁자 지위 이전계약(이하 ‘이 사건 각 이전계약’이라 한다)을 체결하였으나, 재산세 과세기준일인 2021. 6. 1.까지 신탁원부 변경등기가 마쳐지지 않았다.

다. 피고는 2022. 8. 2. 원고에게 이 사건 각 부동산에 관하여 2021년도 귀속 종합부동산세 45,904,500원 및 농어촌특별세 8,384,090원을 부과ㆍ고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2022. 8. 31. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 이 사건 소송계속 중인 2023. 2. 27. 위 심판청구를 기각하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7, 12, 13호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장 요지

가. 근거 법령의 위헌성

이 사건 처분의 근거가 된 구 종합부동산세법(2022. 9. 15. 법률 제18977호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제8조 제1항, 제2항, 제9조 제1항 제1호, 제2호, 제2항 제1호, 제2호, 제3항(이하 통칭하여 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)은 아래와 같은 이유에서 위헌이다.

1) 평등원칙 위반

이 사건 법률조항은 부동산 소유자와 부동산 외 자산 소유자 사이의 과세형평을 침해하는 등 개개인의 담세능력을 간과하여 세금을 부과함으로써 조세평등주의를 위반한 것이므로 헌법 제11조의 평등원칙에 위반된다.

2) 신뢰보호원칙 위반

이 사건 법률조항은 구매 시기와 최초 구매 가액을 고려하지 않고 공시지가만을 과세의 기준으로 삼고 있는데, 주택의 가격상승은 누구도 쉽게 예측할 수 없고 정부가 직접 공시지가를 결정하는 현행 체계를 고려한다면 구 종합부동산세법은 과세에 대한 예측가능성을 저하시킨다. 나아가 종합부동산세 최고세율이 종전에 비해 크게 인상되었고(2%에서 6%, 농어촌특별세 포함 시 7.2%), 경과규정 없이 개정규정이 적용되어 신뢰보호원칙에 위배된다.

3) 조세법률주의 위반

이 사건 법률조항에 따르면 법률이 아닌 시행령으로 공정시장가액비율을 증가시켜 종합부동산세의 과세표준을 인상하는 것이 가능하고, 실제로 2019. 2. 12. 대통령령 제29524호로 개정된 종합부동산세법 시행령 제2조의4에 따라 공정시장가액비율은 매년 인상(종전 80%에서 2019년 85%, 2020년 90%, 2021년 95%)하게 되었는데, 이는 세법개정 없이 편법으로 종합부동산세․보유세 기준이 되는 과세표준을 올린 결과가 되어 조세법률주의에 위반된다.

나. 원고는 납세의무자가 아니라는 주장

이 사건 각 부동산의 소유자였던 원고는 2021. 4. 26. 수탁자 김○○과 관리신탁계약을 체결하고, 2021. 5. 20. 김○○ 앞으로 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기 및 신탁등기를 마쳐 주었으며, 2021. 4. 27. 이○○에게 이 사건 각 신탁계약상의 위탁자지위를 이전하였고, 재산세 과세기준일인 2021. 6. 1. 이전에 ○○구청장에게 최종 위탁자인 이○○을 납세의무자로 하는 신탁재산의 재산세 납세의무자 변경신고를 하였다.

지방세법 제107조 제2항 제5호는 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기된 부동산의 재산세 납세의무자를 위탁자로 규정하고 있고, 과세기준일 현재 재산세 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있으며(구 종합부동산세법 제7조 제1항), 구 종합부동산세법 제7조 제2항에서도 수탁자 명의로 등기된 신탁주택의 경우에는 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정되어 있으므로, 이 사건 각 이전계약에 따라 과세기준일 현재 위탁자 지위가 이○○에게 이전된 이상, 이 사건 각 부동산에 관한2021년 종합부동산세 납세의무자는 최종 위탁자인 이○○으로 보아야 한다. 그럼에도 피고가 종전 위탁자인 원고에 대하여 이 사건 각 부동산의 사실상 소유자 내지는 실질적 위탁자임을 전제로 종합부동산세 납세의무를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.

3. 관계 법령

별지 기재와 같다.

4. 판단

가. 이 사건 법률조항의 위헌성 여부

1) 평등원칙 위반 여부

가) 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현으로, ‘평등한 것은 평등하게’, ‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이다. 다만, 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라, 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정등 참조]. 입법자가 선택한 세율 체계가 입법목적, 해당 세목의 과세객체나 과세대상의 특징 등에 비추어 현저히 자의적이라고 보기 어려운 이상 이를 조세평등주의에 위반된다고 보기 어렵다(헌법재판소 2017. 9. 28. 선고 2016헌바143 등 결정 참조).

나) 종합부동산세법은 이른바 고액 부동산을 보유하고 있는 사람과, 동일한 가액의 주식이나 예금 등 다른 재산권을 보유하고 있는 사람을 다르게 취급하고 있다. 그러나 종합부동산세의 부과대상인 주택과 토지는, ① 토지의 경우 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, ② 우리나라 주택문제의 심각성과 토지 및 주택에 있어서 수요ㆍ공급의 심각한 불균형으로 인해 토지 및 주택 가격의 상승과 투기현상이 예금이나 주식 등 다른 재산권의 대상에 비해 현저하였으며, ③ 토지나 주택의 문제는 인간다운 생활을 할 권리에 관한 문제로까지 이어지고, 일반 국민의 토지나 주택에 대한 의존도 또한 예금이나 주식 등 다른 재산권의 대상에 비하여 현저하게 커서 토지나 주택의 사회성ㆍ공공성이 더욱 강조되는 등 주식이나 예금 등 다른 재산권의 대상과 본질적인 차이가 있는바, 토지와 주택을 다른 재산권과 달리 취급하여 종합부동산세를 부과하는 것에 합리성이 없다고 할 수 없으므로, 이를 두고 평등원칙에 반한다고 볼 수 없다.

다) 또한 공시가격을 기준으로 과세기준금액을 초과하는 분에 대하여 누진세율에 의하여 과세하도록 한 것은, 입법재량의 범위 내에서 부동산의 가격안정과 담세능력에 상응한 과세를 도모하기 위한 것으로, 납세의무자들을 합리적인 이유 없이 차별대우하는 것이라 할 수 없다.

라) 소유한 부동산을 임대할지 여부는 소유자의 판단에 따른 것이고, 부동산을 임대하여 임대보증금 반환채무 등을 부담하는 자와 부동산을 임대하지 않고 그 부동산을 담보로 대출을 받아 채무를 부담하는 자 사이에 담세력의 차이가 있다고 일률적으로 보기 어려울 뿐 아니라, 종합부동산세법은 전국의 모든 부동산을 소유자별로 합산한 가액을 과세표준으로 하는 재산세의 일종이므로, 설령 부동산 대출 등 부채를 부담하는 자와 그렇지 않은 자 사이에 차이가 발생한다고 하여 그것을 자의적인 차별이라고 평가할 수도 없다.

2) 신뢰보호원칙 위반 여부

가) 신뢰보호원칙은 헌법상 법치국가의 원칙으로부터 파생되는 것이다. 법률의 제정이나 개정 시 구법 질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면, 그러한 새 입법은 신뢰보호원칙 상 허용될 수 없다. 그러나 국민이 가지는 모든 기대 내지 신뢰가 헌법상 권리로서 보호될 것은 아니고, 신뢰의 근거 및 종류, 상실된 이익의 중요성, 침해의 방법 등에 의하여 개정된 법규·제도의 존속에 대한 개인의 신뢰가 합리적이어서 권리로서 보호할 필요성이 인정되어야 하고, 특히 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세․재정정책을 탄력적․합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규와 제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법 질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다. 신뢰보호원칙의 위반 여부를 판단하기 위해서는 한편으로는 침해받은 이익의 내용 및 보호가치, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰 침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교․형량 하여야 한다(헌법재판소 2008. 9. 25. 선고 2007헌바74 결정 등 참조).

나) 위 법리에 비추어 살피건대, 이 사건 법률조항은 신뢰보호원칙에 위반된다고 볼 수 없다. 구체적인 근거는 아래와 같다.

(1) 구 종합부동산세법에서 공시가격은 부동산 가격공시에 관한 법률(이하‘부동산공시법’이라 한다)에서 정한 공시가격을 적용한다. 부동산공시법 제2조 제5호는‘적정가격이란 토지, 주택 및 비주거용 부동산에 대하여 통상적인 시장에서 정상적인거래가 이루어지는 경우 성립될 가능성이 가장 높다고 인정되는 가격을 말한다’라고 정의하고 있어, 기본적으로 시장가격의 계측을 목표로 하고 있음을 알 수 있다. 이에 따라 부동산공시법 제3장에서는 ‘주택가격의 공시’에 관하여 표준주택가격, 개별주택가격, 공동주택가격의 조사, 산정 및 공시 등에 관한 규정을 마련하며 적정가격이 객관적으로 조사, 평가, 공시될 수 있도록 규정하고 있는바, 경우에 따라서 그 결과물이 다소 부당한 사례가 보인다고 하더라도, 이를 두고 종합부동산세 산정의 기초가 되는 공시가격이 객관적이지 못하다거나 불합리하다고 할 수는 없다.

(2) 구 종합부동산세법 제10조는 주택 과세표준의 상승으로 인한 급격한 세금 부담을 덜어주려는 규정으로써 조세우대조치에 해당한다. 종합부동산세법 제10조의 세부담 상한은 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되면서 최초 100분의 150이었다가 2005. 12. 31. 개정으로 100분의 300, 2008. 12. 26. 개정으로 100분의 150으로 각 변경되었고, 2018. 12. 31. 개정으로 현행과 같이 세분화되는 등 지속적으로 그 상한이 조정되어 왔다. 조세감면 또는 우대에 있어서 한 번 혜택을 보았다고 하여 그것이 지속되어야 하는 것은 아니고(헌법재판소 2012. 4. 24. 선고 2010헌가87 결정 참조), 이러한 조세우대조치의 범위를 축소하기 위해서 반드시 경과규정을 두어야 하는 것도 아니다. 입법자는 종합부동산세법 제20조의 분납 규정을 통해 종합부동산세의 부담을 경감하여 왔는데, 2018. 12. 31. 개정으로 분납할 수 있는 세액의 기준을 500만 원 초과에서 250만 원 초과로 확대하고 분납기간도 2개월에서 6개월로 연장함으로써 종합부동산세 상승에 따른 납부 부담을 경감할 수 있는 조치를 취하였다.

(3) 이상을 종합하면, 구 종합부동산세법이 공시가격을 기준으로 하고 있다 하더라도 원고의 신뢰를 저해하는 부적절한 것이라고 볼 수 없고, 원고가 종전 종합부동산세법 제10조 규정에 따른 세부담 상한을 신뢰하였다고 하더라도 이는 불확실한 것에 불과하다고 보인다. 종합부동산세제의 잦은 개편 및 조정 등에 비추어 보더라도 기존의 종합부동산세법이 변함없이 유지되어 세부담 상한 규정을 계속 적용받을 수 있을 것이라는 원고의 신뢰는 헌법상 보호하여야 할 가치나 필요성이 크다고 보기도 어렵다. 반면, 종합부동산세제의 개편을 통해 얻게 되는 부동산가격의 안정 및 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성의 공익은 중대하다.

3) 조세법률주의 위반 여부

가) 조세법률주의와 위임입법의 한계

(1) 헌법 제38조, 제59조가 정한 조세법률주의는, 납세의무자, 과세물건,

과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정 하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로, 그 핵심적인 내용은 과세요건법정주의와 과세요건 명확성의 원칙이다. 그러나 조세법률주의를 지나치게 철저히 시행한다면, 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제 상황에 대처하여 정확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정 참조).

(2) 헌법 제75조, 제95조의 입법취지에 비추어 볼 때, 법률에는 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본 사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 한다. 그러나 고도로 복잡다양하고 급속히 변화하는 행정 환경 하에 있는 현대국가로서는 필연적으로 상황의 변화에 따라 다양한 방식으로 행정수요에 적절히 대처할 필요성이 요구되는 점에 비추어 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성․명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다. 또한 그 예측가능성의 유무는 당해 특정 조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적․체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상 법률의 성질에 따라 구체적․개별적으로 검토하여야 한다(헌법재판소 2003. 12. 18. 선고 2001헌마543 결정 참조).

(3) 과세요건 명확성의 원칙은, 과세요건과 부과․징수절차를 규정한 법률 또는 그 위임에 따른 명령, 규칙은 그 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것이다. 조세법 규정이 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정이 위 원칙에 위반되어 위헌이라고 할 수는 없고, 납세자의 입장에서 어떠한 행위가 당해 문구에 해당하여 과세의 대상이 되는 것인지 예견할 수 있을 것인지, 당해 문구의 불확정성이 행정관청의 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할 가능성을 부여하는지 등의 기준에 따른 종합적인 판단을 요한다(헌법재판소 2006.6. 29. 선고 2005헌바76 전원재판부 결정 참조).

나) 구체적 판단

위 법리에 비추어 살피건대, 아래와 같은 이유에서 구 종합부동산세법 제8조 제1항의 ‘공정시장가액비율’ 부분이 과세요건 명확성의 원칙이나 백지위임금지와 같은 조세법률주의 원칙을 위반하였다고 볼 수 없다.

(1) 종합부동산세의 과세대상 및 그 범위, 산출방법 등의 영역은 조세부담의 형평성과 함께 수시로 변동하는 부동산가격 등 경제상황, 지역에 따라 다른 지방재정 상황 등 복잡다기한 사회경제적 현상에 시의 적절하게 대응하여 결정하여야 하는 사항으로서 기술적이고 실무적․정책적인 판단을 필요로 하는 영역이므로, 기본적인 과세요건은 법률로 정하되 탄력성이 있는 행정입법에 위임함이 허용된다.

(2) 공정시장가액비율에 관하여 보건대, 2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정되기 전의 종합부동산세법은 과세표준을 ‘주택 등의 공시가격을 합산한 금액에서 과세기준금액을 공제한 금액’으로 정한 다음(제8조, 제13조), 여기에 ‘연도별 적용비율’과세율을 곱하여 세액을 산출하도록 정하고 있었다(제9조, 제14조). 그런데 2008. 12. 26.법률 제9273호로 개정된 종합부동산세법은 과세표준을 ‘주택 등의 공시가격을 합산한 금액에서 과세기준금액을 공제한 금액에 공정시장가액비율을 곱한 금액’으로 변경하였다(제8조, 제13조). 이와 같이 개정된 종합부동산세법의 취지는 기존의 연도별 적용비율이 적정 세부담을 꾀하기 위한 조정계수였으나 매년 단계적으로 인상하는 것으로 확정되어 있어 전 세계적인 금융위기와 같은 돌발상황이 벌어졌을 때 적정 세부담이 되도록 탄력적으로 대처하는데 어려움이 있었고, 이 때문에 부동산 시장의 동향과 재정여건 등을 고려하여 ‘대통령령으로 정하는 공정시장가액비율’이라는 조정기제를 사용하는 것으로 변경된 것이다. 따라서 연도별 적용비율과 공정시장가액비율은 적정 세부담이 되도록 세액을 조정하는 조정기제 역할을 한다는 점에서 동일한 기능을 하는 것이고, 개정 전에는 과세표준 산정 후 조정기제인 연도별 적용비율을 곱하던 것을 개정후에는 과세표준 산정 단계에서 조정기제인 공정시장가액비율을 곱하고 대신 연도별적용비율은 적용하지 않는바, 여기에는 조정기제의 적용을 과세표준 산정 후에 할 것인지 과세표준 산정 단계에서 할 것인지의 차이가 있을 뿐이다. 이처럼 공정시장가액비율은 종합부동산세액을 탄력적으로 조정하기 위해 도입된 조정기제의 일종으로서, 구 종합부동산세법 제1조에서 정하고 있는 바와 같이 정책적 조세로서의 목표를 구현한 하나의 방법이라 할 수 있다.

(3) 우리나라 국민들이 보유하는 자산 가운데 주택이 차지하는 비중이 높은 점, 이는 단순한 투자자산이 아니라 주거의 안정과도 밀접한 관련이 있는 자산인 점, 부동산 시장은 복잡한 이해관계가 얽혀 있고 그 가격 형성에 있어서는 심리적 요소들이 크게 작용하며 거시경제 흐름에 따라서도 급격한 변화가 이루어지는 점 등과같이 주택에는 이러한 특수성이 있다. 따라서 필연적으로 급변하는 상황의 변화에 따라 다양한 방식으로 행정수요에 적절히 대처할 필요성이 요구되며 규율대상이나 방법 또한 지극히 다양하거나 수시로 변화될 수 있으므로, 명확성의 요건 또한 상당부분 완화하여 규정하는 것이 바람직한 측면도 있다.

(4) 구 종합부동산세법 제8조 제1항은 공정시장가액비율의 범위를 100분의 60부터 100까지의 범위로 어느 정도 제한하고 있고, 이는 종전에 연도별 적용비율을 적용할 당시의 수준(주택분 종합부동산세에 대한 2006년 적용비율은 100분의 70,2007년 적용비율은 100분의 80, 2008년 적용비율은 100분의 90)과 비교하여 볼 때, 예측가능성을 저해하는 범위 내에 있다고 보이지 않는다.

나. 원고가 납세의무자인지 여부

1) 이 사건 각 신탁계약의 유효 여부(여전히 원고가 이 사건 각 부동산의 소유자인지 여부)가) 관련 규정과 법리

신탁법에 따른 신탁이란 위탁자와 수탁자 사이의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말하고(신탁법 제2조), 신탁재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 멸실, 훼손, 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 모두 신탁재산에 속한다.

(신탁법 제27조).

신탁법상의 신탁에는 부동산관리신탁도 포함되는데, 부동산관리신탁이란부동산 관리만을 위하여 부동산관리자를 수탁자로 하여 소유권을 이전하고, 수탁자가소유자를 대신하여 부동산에 관한 일체의 관리를 하고 수익을 수익자에게 교부하여 주거나 수탁재산의 소유권을 관리하여 주는 신탁제도로서 신탁재산에 관한 종합적 운영관리를 하는 방식(갑종 관리신탁)과 등기부상의 소유권 관리를 하는 방식(을종 관리신탁)으로 구분된다.

나) 구체적 판단

앞에서 든 증거들에 의하면, 원고가 김○○과 사이에 이 사건 각 신탁계약을 체결하고, 각 신탁을 원인으로 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마쳐준 사실, 원고가 위탁자이자 수익자인 사실, 신탁계약서에는 “제1조 기재 당사자들은 제2조 기재 부동산의 등기부상 소유권 명의만을 수탁자 명의로 변경하고 관리하는 것을 목적으로 하는 관리신탁 계약을 체결한다.”라고 하여 소유권 명의만을 신탁하였음을 명시하고 있고, 신탁기간은 본 계약의 체결일로부터 5년으로 하되, 수익자는 언제든지 수탁자와 위탁자에게 신탁계약 종료의 의사표시를 할 수 있고, 수익자가 신탁계약 종료의 의사표시를 하지 않으면 5년 단위로 갱신되며(제3조), 수탁자는 이 사건 각 부동산의 명의만보유하고 일체의 처분 및 관리를 할 수 없고(제5조 제1항), 수익자가 이 사건 각 부동산의 일체의 처분 및 관리를 하고 필요한 경우 수탁자에게 협력을 요청할 수 있는데(제5조 제2항) 이 경우 수탁자는 적극 응하여야 하며(제5조 제3항), 수탁자가 이 사건각 부동산의 관리에 필요한 비용을 청구 받거나 수탁자의 이름으로 지급하여야 할 경우수익자에게 그 비용의 지급을 요청할 수 있다(제6조 제3항)고 정한 사실이 인정된다.

위 인정 사실에 나타난 신탁계약 내용이나 위탁자와 수탁자의 관계(수탁자는 원고의 대표자이다)와 더불어 다음과 같은 사정들, 즉, ① 원고가 이 사건 각 신탁계약을 체결한 바로 다음 날 위탁자 지위를 이전하는 이 사건 각 이전계약을 체결하였고, 그 최종 위탁자는 원고의 대표자인 김○○의 미성년 자녀인 이○○인 점, ② 이 사건 각 이전계약에 따르면 위탁자 지위 이전의 대가는 10만 원에 불과하고, 양도인인원고가 언제든지 계약을 해제할 수 있으며, 계약 해제 시 원고가 양수인(최종 위탁자)에게 위 양도대가로 지급받은 10만 원을 반환하도록 하고 있어 이 사건 각 부동산의 실질 가치를 전혀 반영하고 있지 못하고, 이 사건 각 부동산으로 인한 수익도 계속 원고가 향유하고 있는 점, ③ 최종 위탁자인 이○○은 위탁자 지위 양수에도 불구하고 지방세법에 따른 취득세를 납부하지 않았고, 위탁자의 지위를 양수할 만한 어떠한 경제적 실질이나 유인도 찾아볼 수 없으며, 그에 비하여 이 사건 각 신탁계약 및 이전계약을 통하여 법인인 원고는 상당한 액수의 종합부동산세를 면할 수 있는 점 등에 의하여 알 수 있는 원고의 이 사건 각 신탁계약을 체결하게 된 동기와 경위 등을 종합하면, 위 신탁계약은 오로지 종합부동산세 등 조세를 회피하기 위해 체결된 것으로서 신탁의 실질을 갖추지 못했거나 탈법행위를 목적으로 한 신탁에 해당하므로, 무효로 봄이 타당하다.

2) 이 사건 각 신탁계약의 유효 시 지방세법 제107조 제2항 제5호 또는 구 종합부동산세법 제7조 제2항의 위탁자가 원고인지 여부

가) 관련 규정과 법리

(1) 지방세기본법 제17조 제1항은 “과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 이 법 또는 지방세관계법을 적용한다.”라고 규정하여 실질과세의 원칙을 천명하고 있다. 실질과세원칙은 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활 관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적 적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다. 또한 지방세기본법 제17조제2항은 “이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다.”라고 하여 실질귀속자 과세원칙을 규정하고 있는데, 이는 지방세법상의 재산세를 적용함에 있어서도 그대로 적용된다 할 것인바, 그 명의와 실질의 괴리가 있고 지방세법 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 실질적으로 이를 지배․관리 하는자가 재산을 소유한 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이다(대법원 2012. 1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 취지 참조).

(2) 현행 지방세법 제107조 제2항 제5호는 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기된 신탁재산의 경우에는 위탁자를 재산세의 납세의무자로 규정하고 있고, 구 종합부동산세법 제7조 제2항도 신탁법에 따라 수탁자의 명의로 등기된 신탁주택의 경우에는 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있다.

과거 지방세법은 신탁법에 의한 신탁재산을 수탁자 명의로 등기하는 경우 취득세와 등록세는 비과세하면서 재산세 등은 등기명의자인 수탁자에게 부과하는 것이 실질과세의 원칙에 반한다는 비판을 수용하여, 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자로 규정하고 있었다(대법원 2005. 7. 28. 선고 2004두8767 판결 참조). 그러나 이 경우 위탁자가 신탁재산에 대한 재산세를 체납하더라도 신탁재산이 수탁자 명의로 되어 있어 위탁자에게 압류 등 체납처분을 할 수 없는 문제가 있음이 지적되었고, 이에 2014. 1. 1. 법률 제12153호로 지방세법이 개정되면서 신탁재산에 대한 납세의무자를 수탁자로 변경하여 신탁재산의 법적 소유자와 납세의무자를 일치시켰다. 다만 위와 같은 지방세법 개정으로 인하여 수탁자는 수탁자의 고유재산에 대한 체납이 없는 경우에도 위탁자가 재산세를 내지 않으면 체납자가 되어 수탁자의 체납정보가 신용정보회사 등에 제공되거나 고액·상습체납자 명단에 포함되는 등 과도한 납세협력비용을 부담하게 되었고, 위탁자가 재산세의 누진과세를 회피하려는 목적으로 여러 명의수탁자에게 재산을 나누어 신탁하는 등의 문제가 발생하였다. 이에 신탁재산에 대한재산세의 납세의무자를 수탁자에서 위탁자로 환원하고 신탁재산에 대한 재산세가 체납된 경우에는 신탁재산의 법적 소유자가 위탁자가 아님에도 불구하고 그 신탁재산으로써 징수할 수 있도록 하는 특례를 마련하여 위탁자가 탈세 또는 조세회피를 목적으로 신탁제도를 악용하는 것을 방지하려는 지방세법 개정안이 발의되었고, 그에 따라2020. 12. 29. 지방세법이 개정됨으로써 지방세법 제107조 제2항 제5호로 재산세의 납세의무자가 다시 위탁자로 변경되었다.

한편, 위 지방세법 개정 경위와 동일한 취지에서 ‘신탁제도를 활용한 투기 수요가 부동산 시장에 유입되는 것을 차단하기 위하여 신탁재산의 종합부동산세 납세의무자를 종전의 수탁자에서 위탁자로 변경하고, 수탁자의 신탁재산 물적 납세의무와 그 납부고지 및 징수 등에 관한 특례를 신설하여 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자는 그 신탁재산으로써 종합부동산세 등을 납부하도록 하는 등 종합부동산세 부담의 형평을 제고’하기 위하여 2020. 12. 29. 법률 제17760호로 종합부동산세법이 개정됨에 따라 제7조 제2항(위탁자의 종합부동산세 납부의무) 및 제7조의2(신탁주택 관련 수탁자의 물적 납세의무)가 신설되었다.

위와 같은 지방세법 제107조 제2항 제5호의 개정 경위, 구 종합부동산세법 제7조 제2항 및 제7조의2의 신설 경위 등을 고려하면, 신탁재산(신탁주택)의 경우위탁자에게 재산세(종합부동산세) 납세의무를 부여한 것은 실질과세원칙의 예외가 아니라 오히려 실질과세원칙을 관철하기 위한 조항이라고 봄이 타당하다.

나) 구체적 판단

앞에서 본 것과 달리 이 사건 각 신탁계약이 유효하다고 가정할 경우에 원고가 이 사건 각 이전계약에 따라 위탁자 지위를 이전하였다고 하더라도, 앞서 인정된 사실 및 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 원고의 위탁자 지위 이전은 조세회피를 위한 가장행위에 해당한다고 판단되고, 따라서 실질적인 위탁자인 원고가 여전히 이 사건 각 부동산의 종합부동산세 등 납세의무를 부담한다고 봄이 타당하다. 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 받아들이기 어렵다.

(1) 지방세법은 형식적인 소유권 이전의 경우 취득세를 납부하지 아니하도록 규정하고 있는데[지방세법 제7조 제15항 단서 및 구 지방세법 시행령(2021. 12.31. 대통령령 제32293호로 개정되기 전의 것) 제11조의2 제2호 참조], 이는 신탁재산의 실질적인 소유자를 위탁자로 판단하여 실질과세의 원칙을 적용한 결과이다. 재산세의 경우 2020. 12. 29. 법률 제17769호로 지방세법이 개정됨에 따라 신탁재산에 대한재산세 납세의무자가 위탁자로 되었고, 종합부동산세의 경우 2020. 12. 29. 법률 제17760호로 종합부동산세법이 개정됨에 따라 신탁주택에 대한 종합부동산세 납세의무자가 위탁자로 되었으며, ‘이 경우 위탁자가 신탁재산(신탁주택)을 소유한 것으로 본다.’는 내용도 추가되었는데(지방세법 제107조 제2항 제5호 후문, 구 종합부동산세법제7조 제2항 후문 각 참조), 이러한 지방세법 및 종합부동산세법 개정이 실질과세의 원칙을 적용하기 위한 것임은 앞서 본 바와 같다.

(2) 지방세기본법 제17조 제1항, 제2항에 따라 지방세에 관한 법률관계에도 실질과세의 원칙과 실질귀속자 과세의 원칙이 적용되므로, 지방세법 제107조 제2항 제5호의 경우에도 명의와 실질의 괴리가 존재하고 그 괴리가 조세회피목적에서 비롯된 경우에는 그 명의에도 불구하고 실질에 따라 납세의무자를 판단함이 타당하다.

(3) 원고는 이 사건 각 신탁계약을 체결한 바로 다음 날 최종 위탁자와 위탁자 지위를 이전하는 계약을 각각 체결하였다. 또한 최종 위탁자는 원고 대표자의 미성년 자녀이며, 수탁자 역시 원고의 대표자이다.

(4) 이 사건 각 이전계약에 따르면, 위탁자 지위 이전의 대가는 10만 원에 불과하고, 양도인인 원고가 언제든지 계약을 해제할 수 있으며, 계약을 해제하는 경우원고가 양수인(최종 위탁자)에게 위 양도대가 10만 원을 반환하도록 하고 있어 이 사건 각 부동산의 실질 가치를 전혀 반영하고 있지 못하고, 이 사건 각 부동산으로 인한 수익도 계속 원고가 향유하고 있다. 또한 최종 위탁자는 위탁자 지위 양수에도 불구하고 지방세법에 따른 취득세를 납부하지 않았고, 위탁자의 지위를 양수할 만한 어떠한 경제적 실질이나 유인도 전혀 없는 것으로 보인다. 나아가 구 종합부동산세법 제8조, 제9조에 따르면, 법인이 소유하고 있는 주택에 대하여는 과세표준 산정 시 6억 원의공제를 받을 수 없고, 3% 또는 6%의 단일세율에 따라 종합부동산세가 과세되며, 개인도 소유하고 있는 주택의 수와 공시가격에 따라 과세표준, 세율 및 세액이 달라지거나 중과세 규정을 회피 또는 여러 공제를 적용받을 수 있는 점까지 고려하면 실제로 원고가 이 사건 각 이전계약에 따른 위탁자 지위 이전으로 부담을 면한 종합부동산세와 농어촌특별세는 상당할 것으로 보인다. 이러한 점을 보면 원고의 위탁자 지위 이전은 오로지 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단으로서 위탁자 지위를 실질적으로 양도하는행위 없이 외관만을 만든 것으로 판단된다.

3) 소결

따라서 이 사건 각 신탁계약은 무효라고 할 것이어서 2021년 재산세 과세기준일 현재 원고는 이 사건 각 부동산의 법적 또는 사실상 소유자라 볼 수 있고, 설령 그렇지 않더라도 원고는 실질적인 위탁자에 해당하므로, 피고가 그와 같은 이유에서 원고에 대하여 한 이 사건 처분은 적법하다.

5. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.