주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2016. 11. 7. 원고에게 한 2015년 1월분 개별소비세 xx,xxx,xxx,xxx원(가산세 x,xxx,xxx,xxx원 포함), 2015년 1기분 부가가치세 xx,xxx,xxx,xxx원(가산세 x,xxx,xxx,xxx원 포함), 2015 사업연도 법인세 xxx,xxx,xxx원(가산세 xx,xxx,xxx원 포함)의 각 부과처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 제1심판결의 인용

이 법원이 이 사건에 관하여 적을 이유는 ① 제1심판결 중 ㉠ 제5면 제15행부터 제6면 제8행의 “라. 관련 행정사건 등 경과” 부분, ㉡ 원고가 이 법원에 철회(항소이유서 제29면 참조)한 현실 이동에 관한 주장에 대한 해당 부분을 각 삭제하고, ② 제1심법원의 판단에 아래 2.항 기재와 같은 이 법원의 판단을 추가하는 이외에는 제1심판결 이유 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

2. 이 법원이 추가하는 판단

가. 처분 경위

1) 원고는 2001. 9. 8. 담배, 담배원재료, 담배관련 제품 및 기타 잡화의 제조, 유통 및 판매(도소매업 포함) 등을 목적으로 설립된 법인으로서, 본점 소재지인 oo시 oo면 oo로 xxx(oo시 oo면 oo리 xxx)에 있는 원고 소유의 공장에서 담배를 제조하고, 원고가 소유한 제조공장 내에 oo물류센터가 있다(갑 제54호증 제2면).

2) bbb는 2000. 12. 19. 설립된 네덜란드 법인의 국내지점으로서 담배 제품의 수입 및 판매업을 영위하는 외국인투자법인이다(갑 제2호증 전자기록 제4면). ccc는 담배제품 유통․판매업을 하는 법인이다.

3) ① 원고는 2006. 1. 1. bbb 및 ccc와 통관 업무 처리 및 수입 완제품의 수입관세 및 소비세 납부, 완제품의 물리적 배송, 시스템 이동관리, 재고 완제품 관리 등을 위임받은 물류서비스계약을 체결하였다(갑 제51호증, 2020. 5. 11.자 참고자료2, 3). ② 원고 및 bbb, ccc는 2013. 11. 1. ddd 주식회사(이하 ‘ddd')와 ddd가 원고, bbb, ccc에 대하여 oo물류센터의 완제품 배송, 물류창고 입출고 등의 서비스 등을 제공하는 내용의 물류용역계약(이하 ’이 사건 물류용역계약‘이라 한다)을 체결하였다(갑 제54호증).

4) 원고의 담배 제조공장에서 생산된 담배는 oo물류센터에 입고되면서 스캔작업(바코드 인식)을 거쳐 SPA 회사의 전산시스템에 입력되고 oo물류센터의 랙(Rack)에 적재된다(을 제10호증의 2 제4면).

5) oo물류센터에 입고된 담배가 판매처 등에게 판매되고 세금계산서가 발행되는 과정은 아래 가)항과 같고, 원고, bbb, ccc는 담배 재고를 SAP 회사의 ERP 시스템으로 관리하였으며(원고 2020. 4. 7.자 준비서면 제10면), 실제 유통과정은 원고가 ERP시스템의 배송지시서(Outbound Delivery)에 아래 나)항의 예시와 같이 담배를 보내야 할 장소(Ship-to-party)란에 ’PC-00-KR081)/미니스톱 oo지사(판매처)‘로 각 입력하면, oo물류센터에 보관된 담배가 판매처 등으로 바로 이동된다(갑 제48호증 제2면).

가) 담배 판매 과정(원고 2020. 4. 7.자 준비서면 제2면)

나) ERP 시스템의 배송지시서에 전산입력하는 내용의 예시(원고 2020. 4. 7.자 준비서면 제18면 내지 제20면, 갑 제48호증 제2면)

6) 대한민국 소속 기획재정부, 행정자치부, 보건복지부는 2014. 9. 11. ‘2015. 1. 1.’부터 담배 20개비 1갑 당 담배 관련 세금(이하 ‘담뱃세’라 한다)을 아래 기재와 같이 인상 또는 신설하여 담배 20개비 1갑 가격 2,500원에서 2,000원 인상하여 4,500원이 된다고 발표하였다(갑 제5호증 제14면).

7) 대한민국 소속 기획재정부는 2014. 9. 12. 기획재정부 고시 제2014-9호로 물가안정에 관한 법률 제7조, 같은 법 시행령 제14조, 제23조에 의하여 ‘2014. 9. 12. 12:00부터 담뱃값이 인상된 날까지’ 담배사업법 제2조 규정에 의한 담배에 대하여 아래와 같이 담배 매점매석행위에 관하여 고시(이하 ‘매점매석고시’라 한다)하였다(갑 제42호증).

8) 원고의 직원 AAA는 2014. 12. 31. ERP 시스템에 접속하여 ① bbb가 원고에게 담배를 주문하는 재고 거래를 위한 주문(Stock Transfer Order)을 수기(Manual)로 입력하여 생성하였고, ② 원고의 배송지시서에 아래와 같이 담배를 보내야 할 장소(Ship-to-party)란에 ‘PC-00-KR092)/ 889 oo-ri oo-myun/ oo(oo물류센터 주소)‘로, 출고되는 담배 수량을 24,919,000갑으로 각 입력하였으며, ③ bbb는 원고로부터 24,919,000갑을 수령하였다는 내용의 전산입력을 하였다(이하 ’이 사건 전산입력‘이라 한다, 갑 제33호증 제12면, 제15면, 갑 제40호증, 원고 2020. 4. 7.자 준비서면 제15면 내지 제17면).

9) 원고는 2014. 12. 31. bbb에게 ‘원고가 bbb에게 2014년 12월 합계 담배 47,324,800갑을 공급하였음’을 전제로 아래 기재와 같이 2014. 12. 31.자 전자세금계산서를 발급하였다(을 제9호증의 6, 갑 제32호증 제2면).

10) 원고는 2015. 1. 2. oo시장에게 제조담배 수불상황표를 첨부하여 2014년 12월 합계 47,324,880갑을 반출하였다고 구 지방세법(2015. 12. 29. 법률 제13636호로 개정되기 전의 것) 제55조에 따라 반출신고를 하였고, 2015. 1. 26. oo시에 담배소비세 및 지방교육세 합계 xx,xxx,xxx,xxx원을 신고납부하였다(갑 제33호증 제12면).

11) bbb는 2014년 재무상태표에 ‘원고로부터 2014년 12월 합계 담배 47,324,880갑을 매입하였으나 기말재고로 담배 24,630,000갑(이하 ‘이 사건 담배’라고 한다)을 보유하고 있다‘고 기재하였다(갑 제2호증 제20면, 갑 제5호증 제10면, 갑 제43호증 제2면).

12) 이 사건 담배는 2015. 1. 9.경부터 bbb 명의로 ERP 시스템에 출고 지시되어 oo물류센터에서 판매처 등으로 이동되었고, 판매가액에는 인상된 담뱃세가 포함되었다(항소이유서 제16면, 갑 제57호증).

13) 원고가 2015. 1.부터 2015. 4.까지 bbb로부터 담배 매매대금으로 지급받은 금액은 아래와 같다.

14) 한편 개별소비세법과 지방세법 개정안은 2014. 12. 2. 국회 본회의를 통과하였는데, 담뱃세 납세 구조는 아래 기재와 같다.

15) 감사원이 2016. 5. 2.부터 2016. 6. 15.까지 원고, eee 주식회사(이하 ‘eee’) 등에 대하여 ‘담뱃세 등 인상 관련 재고차익 관리실태’를 감사한 결과, 원고가 2014. 12. 31.까지 이 사건 담배와 관련하여 전산상 반출처리하고 인상 전 세율로 담뱃세를 신고·납부하여 xxx억 원 남짓[담배 20개비 1갑 당 담뱃세 인상액인 1,591.9원으로 계산한 금액 xx,xxx,xxx,xxx원(= 24,630,000갑 × 1,591.9원)]의 담뱃세를 탈루하였다고 보았다(갑 제5호증 제1면, 제9면, 제10면, 제14면, 제16면).

16) oo지방국세청이 감사원의 감사에 따른 후속조치로서 2016. 7. 19.부터 2016. 11. 6.까지 원고 및 bbb에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 원고가 2015년에 신설될 개별소비세 등을 포탈할 목적으로 이 사건 담배를 2014년 12월에 반출 및 판매한 것으로 신고하였을 뿐 실제로는 2015년 1월 이후 반출 및 판매한 것으로 보아 피고에게 원고에 대한 개별소비세, 부가가치세 및 법인세를 부과하도록 통보하였다(갑 제2호증 전자기록 제4면, 제5면).

17) 피고는 2016. 11. 7. 원고에게 아래와 같이 개별소비세 등을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

가) 2015년 1월분 개별소비세(갑 제1호증의 1)

나) 2015년 1기분 부가가치세(갑 제1호증의 2)

다) 2015 사업년도 법인세(갑 제1호증의 3)

18) 이 사건 물류용역계약의 내용 및 ddd 직원 BBB의 진술, 관련 소송의 경과는 아래와 같다.

가) 이 사건 물류용역계약의 내용(갑 제54호증 제2면 내지 제5면, 제6면)

나) ddd 직원인 BBB의 2019. 4. 4.자 검찰 진술(갑 제55호증 제4면, 제5면)

다) 관련 소송의 경과

(1) bbb는 2019. 8. 23. 서울행정법원으로부터 oo세무서장이 2016. 11. 10. bbb에 대하여 이 사건 담배 관련 매입세액을 불공제한 2014년도 제2기 부가가치세와 가산세를 부과한 처분의 취소를 구하는 사건에서 ‘bbb의 청구 인용’ 판결을 선고받았고(2018구합79469, 갑 제32호증), 서울고등법원은 2021. 4. 16. oo세무서장의 항소를 기각하였으며(2019누57093, 갑 제58호증), 대법원은 2021. 8. 26. oo세무서장의 상고를 기각하였다(2021두38772, 갑 제62호증).

(2) 원고는 조세범처벌법위반, 지방세기본법위반으로, 원고의 전무 CCC, 원고의 이사 DDD은 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)으로 각 공소제기되었으나, 서울중앙지방법원은 2019. 12. 20. 원고, CCC, DDD에 대하여 무죄 판결을 선고하였고(2019고합287, 갑 제33호증), 서울고등법원은 2021. 9. 10. 검사의 항소를 모두 기각하였으며(2020노105, 갑 제64호증), 대법원은 2022. 11. 17. 검사의 상고를 모두 기각하였다(2021도12658, 갑 제63호증).

(3) eee는 2020. 1. 9. 수원지방법원으로부터 oo세무서장 및 oo세무서장이 eee에게 한 개별소비세 및 가산세 부과처분의 취소를 구하는 사건에서 ‘eee의 청구 인용’ 판결을 선고받았고(2018구합70463), 수원고등법원은 2020. 9. 23. oo세무서장 및 oo세무서장의 항소를 모두 기각하였으나(2020누10643), 대법원은 2023. 7. 13. ‘원심판결을 파기하고 사건을 수원고등법원에 환송한다.’는 판결을 선고하였다(2020두51341).

(4) eee는 2020. 1. 9. 수원지방법원으로부터 주위적으로 oo시장이 2016. 12. 12. eee에 대하여 한 담배소비세 합계 xxx,xxx,xxx,xxx원(가산세 포함)의 부과처분의 취소, 예비적으로 oo시장이 2016. 12. 12. eee에 대하여 한 담배소비세 xx,xxx,xxx,xxx원(가산세 포함) 및 지방교육세 xx,xxx,xxx,xxx원(가산세 포함) 합계 xxx,xxx,xxx,xxx원(가산세 포함)의 부과처분의 취소를 구하는 사건에서 ‘eee의 주위적 청구 각하, 예비적 청구 인용’ 판결을 선고받았고(2019구합62506), 수원고등법원은 2020. 9. 23. eee 및 oo시장의 항소를 모두 기각하였으나(2020누10650), 대법원은 2023. 7. 13. ‘원심판결 중 oo시장 패소 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 수원고등법원에 환송한다.’는 등의 판결을 선고하였다(2020두52375).

(5) eee는 2020. 6. 8. 서울행정법원으로부터 eee에 대하여 한 ① 한국환경공단의 2017. 2. 1. 2015년도 폐기물부담금 x,xxx,xxx,xxx원 부과처분, ② 보건복지부장관의 2017. 2. 2. 2015년도 국민건강증진부담금 xx,xxx,xxx,xxx원 부과처분, ③ 재단법인 연초생산안정화재단의 2017. 2. 13. 2015년도 연초생산안정화재단 출연금 xxx,xxx,xxx원 부과처분의 각 취소를 구하는 사건에서 ‘eee 청구 인용’ 판결을 선고받았고(2018구합86689), 서울고등법원은 2021. 1. 27. 한국환경공단, 보건복지부장관 및 재단법인 연초생산안정화재단의 항소를 모두 기각하였으며(2020누49524), 한국환경공단, 보건복지부장관 및 재단법인 연초생산안정화재단이 위 판결에 상고하여 현재 대법원에 계속중이다(2021두35834).

[인정근거] 이 법원에 현저한 사실, 다툼이 없는 사실, 갑 제1호증, 갑 제2호증, 갑 제5호증, 갑 제32호증, 갑 제33호증, 갑 제40호증, 갑 제42호증, 갑 제46호증, 갑 제48호증, 갑 제51호증, 갑 제54호증, 갑 제55호증, 갑 제57호증, 갑 제58호증, 갑 제62호증 내지 갑 제64호증, 을 제9호증의 6, 을 제10호증의 2의 각 기재 및 변론 전체의 취지

나. 관련 법령

별지 기재와 같다.

다. 관련 법리

1) 특별소비세 과세품인 휘발유 및 경유 등(특별소비세법3) 제1조 제2항 제4종 제2류 물품)의 제조업자는 특별소비세의 납세의무가 있고(위 법 제3조 제2호) 위 세의 과세시기는 위 물품을 제조장으로부터 반출한 때(위 법 제4조)이고, 과세표준은 위 물품을 제조장으로부터 반출한 때의 가격이라고 할 것이고(위 법 제8조 제1항 제2호) 제조장이라 함은 위 물품을 제조하는 특정지역과 그 지역내의 건조물을 말하는 바 그 부지의 연속 여부를 불문하고 동일한 관리인에 의하여 관리되며 그것이 1개의 제조장이라고 인정되는 실태에 있는 것을 지층4)한다고 할 것이며, 반출이라 함은 제조장에서 제조장 밖으로의 반출을 말하며 반출원인은 매매, 증여, 교환, 담보, 단순한 저장 등 그 원인의 여하를 불문한다(대법원 1981. 2. 24. 선고 80누8 판결).

2) 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.”라고 규정하고 있다. 구 국세기본법 제14조 제3항을 적용하여 거래 등의 실질에 따라 과세하기 위해서는 납세의무자가 선택한 행위 또는 거래의 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 직접 거래를 하거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다. 그리고 이는 당사자가 그와 같은 형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 과정을 거친 경위, 그와 같은 방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 행위 또는 거래 사이의 시간적 간격 및 그와 같은 형식을 취한 데 따른 손실과 위험부담의 가능성 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2022. 8. 25. 선고 2017두41313 판결).

3) 부가가치세의 납세의무자는 재화와 용역을 공급하는 사업자이고, 공급자는 재화의 공급을 받은 자로부터 부가가치세를 징수하도록 되어 있으며(부가가치세법 제2조), 납세의무자인 공급사업자는 재화 또는 용역을 공급하는 시기에 세금계산서를 재화를 공급받은 자에게 교부하도록 되어있고(같은 법 제16조, 제9조), 여기서 재화의 공급이라 함은 계약상 또는 법률상 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것을 의미하며(위 법 제6조, 같은 시행령 제14조), 재화가 공급되는 시기는 재화의 이동이 필요한 경우에는 재화가 인도되는 때(같은 법 제9조 제1항 제1호)를 말하며, 사업자가 정부에 납부하여야 할 부가가치세액은 매출세액에서 매입세액을 공제한 금액으로 하는 것이므로(위 법 제17조 제1항), 이 사건과 같이 재화의 공급에 그 이동이 필요한 경우에는 재화가 수요자에게 인도되지 아니한 경우에는 부가가치세는 그 과세요건을 충족하지 아니하여 납세의무가 발생하지 아니하며 또한 세금계산서의 작성, 교부의무도 존재하지 아니하여, 과세요건을 구비하지 아니한 경우에 재화의 공급이 있을 것을 예상하여 세금계산서가 발행되었다 하더라도 그에 따르는 부가가치세의 징수의 효력은 없다(대법원 1983. 9. 27. 선고 83누335 판결).

4) 구 국세기본법 제47조의2 제2항 등에 규정된 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’ 또는 ‘부정행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 적극적 은닉 의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 않거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다(대법원 2021. 7. 8. 선고 2017두69977 판결).

5) 납세자가 사실과 다른 세금계산서를 교부받아 매입세액의 공제 또는 환급을 받은 경우, 그러한 행위가 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에서 규정한 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우’나 제47조의3 제2항 제2호에서 규정한 ‘부정행위로 부가가치세의 납부세액을 과소신고하거나 환급세액을 초과신고한 경우’에 해당한다고 하기 위해서는, 납세자에게 사실과 다른 세금계산서에 의하여 매입세액의 공제 또는 환급을 받는다는 인식 외에, 사실과 다른 세금계산서를 발급한 자가 그 세금계산서상의 매출세액을 제외하고 부가가치세의 과세표준 및 납부세액을 신고·납부하거나 또는 그 세금계산서상의 매출세액 전부를 신고·납부한 후 경정청구를 하여 이를 환급받는 등의 방법으로 그 세금계산서상의 부가가치세 납부의무를 면탈함으로써 납세자가 그 매입세액의 공제를 받는 것이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 한다(대법원 2019. 9. 9. 선고 2019두31730 판결).

라. 판단

1) 이 사건 처분의 적법 여부

앞서 든 각 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 원고는 2015. 1. 1. 이후 이 사건 담배를 제조장인 oo물류센터에서 반출하고 bbb에게 인도하여 공급하였으므로, 피고의 이 사건 처분은 적법하다.

가) 원고는, 원고가 소유한 제조공장에서 담배를 제조한 후 제조공장 안에 위치한 oo물류센터에 담배를 입고하여 oo물류센터에서 판매처 등으로 반출되기까지 담배를 보관하고 있으므로, oo물류센터는 제조공장과 함께 담배 제조자인 원고의 구 개별소비세법(2015. 12. 15. 법률 제13547호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1호의 ‘제조장’에 해당한다.

나) 원고가 공급받는 자에게 담배를 공급하기 위해서 담배의 이동이 필요하고, 담배가 공급받는 자에게 인도되는 때에 담배가 공급된 것으로 본다(부가가치세법 제9조 제1항, 제15조 제1항 제1호). 원고는 매점매석고시 시행 전에 판매처 등으로부터 담배 주문이 들어오면, bbb에게 담배를 공급한다는 내용의 세금계산서를 발행하고 ddd에게 지시하여 oo물류센터에 보관된 담배를 판매처 등에게 바로 배송하였다.

다) 원고는 이러한 통상의 거래에서 원고->bbb, bbb->ccc, ccc->판매처 등 사이의 현실인도 과정을 단축 또는 생략하고 직접 oo물류센터에서 판매처 등으로 담배를 배송하는 방법으로 oo물류센터에 보관된 담배를 반출하였고 이와 동시에 bbb에게 담배를 인도하여 공급하였다고 볼 수 있다.

라) 원고는 담뱃세가 인상되기 전인 2014. 12. 31. bbb에게 일시적으로 이 사건 담배를 포함한 24,919,000갑을 공급하는 것처럼 이 사건 전산입력을 하고 같은 날 bbb에게 2014년 12월 합계 이 사건 담배를 포함한 47,324,800갑을 공급하였음을 전제로 세금계산서를 발행하였다. 원고가 담뱃세 인상 전 판매처 등으로부터 수요를 대응하기 위하여 bbb에게 담배를 공급하였다면 이 사건 담배는 2014. 12. 31.까지 판매되어 oo물류센터에서 이동되었어야 한다. 그러나 원고는 이 사건 담배를 oo물류센터에서 다른 장소로 현실적으로 이동하지 않았음에도 2015. 1. 2. oo시장에게 2014년 12월에 이 사건 담배를 포함한 47,324,800갑을 oo물류센터에서 반출하였다고 신고하였다.

마) ① 이 사건 담배는 구 개별소비세법 등이 시행된 2015. 1. 1. 이후에서야 순차적으로 oo물류센터에서 이동된 점, ② 원고는 이 사건 담배와 관련하여 xxx억 원 남짓에 상당하는 담뱃세를 납부하지 아니한 점(갑 제15호증 제7면), ③ bbb는 이 사건 담배를 xxx억 원 남짓 상당의 담뱃세를 포함한 가격으로 판매하여 적어도 담뱃세 xxx억원 남짓 상당액을 수취하였던 점, ④ 원고의 직원이 원고, bbb, ccc가 같이 사용하는 ERP 시스템을 통하여 이 사건 전산입력을 하였던 점, ⑤ 원고는 2014. 12. 31. ERP 시스템의 배송지시서에 ‘담배를 보내야 할 장소’를 “oo물류센터”로 이 사건 전산입력을 한 점 등의 사정을 비추어 보면, 원고가 이 사건 담배를 제조장인 oo물류센터에서 이동하지 아니하였음에도 이 사건 담배가 반출된 것처럼 이 사건 전산입력을 한 데에 담뱃세의 인상차액을 취하려는 것 외에 다른 합리적인 이유가 있다고 보기 어렵다.

바) 원고도 원고와 bbb가 2014년 기준 담뱃세가 적용된 담배를 매점매점고시에서 정한 최대한의 범위에서 제조장으로부터 반출하면서도 제3자에게 공급하지 않은 채 유통 재고로 보유하여 2015. 1. 1. 이후 인상된 가격으로 판매하려는 방안을 추진하였다는 점을 인정하였다(2019. 5. 8.자 준비서면 제8면, 제9면).

사) 따라서 2015. 1. 1. 담뱃세가 인상되기 전의 원고의 통상적인 행위 또는 거래 형태에서 벗어난 이 사건 전산입력만으로는 이 사건 담배가 2014. 12. 31. 제조장에서 반출되었다고 볼 수 없다.

아) 또한 원고가 ddd에 대하여 이 사건 담배에 관한 출고 지시를 하여야만 이 사건 담배는 oo물류센터에서 이동될 수 있다. 원고와 bbb 사이에 이 사건 담배의 소유권 이전을 위한 물권적 합의가 있었다고 하더라도 원고가 여전히 이 사건 담배를 oo물류센터에 보관하고 있었으므로 원고가 2014. 12. 31. 당시 bbb에게 이 사건 담배를 인도하여 공급하였다고 볼 수는 없다.

자) 원고가 2015. 1. 1. 이후 bbb 명의로 ERP 시스템에 판매처 등으로 출고하는 내용의 전산입력을 함으로써 이 사건 담배는 2015. 1. 1. 이후 oo물류센터에서 이동되어 판매처 등에게 인도되었으므로, 원고는 이 사건 담배를 판매처 등에게 인도한 때에 bbb에게 이 사건 담배를 공급하였다고 보아야 한다.

2) 원고의 이 사건 처분 중 개별소비세 부과처분에 관한 주장에 대한 판단

가) 주위적으로 원고는 2014. 12. 31. bbb에게 제조장인 oo물류센터 내에서 이 사건 담배를 목적물반환청구권 양도 방식으로 인도하여 소유권을 이전하였고, 과세물품이 제조장 밖으로 현실적으로 이동되기 전에 제조장 내에서 과세물품의 소유권이 제3자에게 이전되는 예외적인 경우에는 그 소유권 이전도 개별소비세법의 ‘반출’에 포함된다고 해석하는 것이 ① 제조자와 반출하는 자가 분리되는 문제가 발생하지 않고, ② 매수인이 제조장 밖으로 과세물품을 반출하는 시점에 제조자에게 납세의무가 성립하는 자기책임원칙에 반하는 결과가 발생하지 않으며, ③ 부가가치세 공급가액에는 개별소비세가 포함된다는 부가가치세법령에 부합한다고 주장한다(항소이유서 제24면 내지 제32면, 2021. 4. 12.자 준비서면 제5면, 제6면, 2023. 2. 23.자 준비서면 제7면 내지 제11면).

살피건대 앞서 든 각 증거 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정에 의하면, 원고가 2014. 12. 31. 제조장 내에서 이 사건 담배를 bbb에게 목적물반환청구권 양도의 방식에 따라 인도하였거나 제조장 내에서 소유권이 이전되는 경우에도 구 개별소비세법의 ‘반출’로 볼 수 없으므로, 이와 다른 전제에선 원고의 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

(1) 이 사건 물류용역계약(갑 제54호증)에 의하면, 담배가 원고 소유의 oo물류센터에 입고되면 원고의 업무는 종료되고, oo물류센터 내 운영(입고/물품관리) 및 하역으로부터 지사나 다른 유통업체(Distributor)의 창고에 적재되는 시점까지의 담배 관련 업무는 ddd의 책임에 속하게 되며, ddd는 그 과정에서 발생하는 모든 손해 또는 손실에 대한 손해배상책임과 원고, bbb, ccc의 담배 등에 필요한 종합보험 가입 의무 등을 부담하고, 이 사건 물류용역계약이 해지될 경우에는 원고에 대하여 oo물류센터 내 담배 재고를 인도하여야 한다.

(2) ddd는 이 사건 물류용역계약이 해지될 경우 원고에게 oo물류센터 내 담배 재고를 인도하여야 하므로 원고는 이 사건 물류용역계약 해지를 원인으로 하여 ddd에 대하여 담배에 대한 반환청구권이 발생할 수 있다.

(3) 이 사건 물류용역계약이 유지되고 있다면, ddd는 원고의 배송지시에 따라 oo물류센터에 보관된 원고 제조 담배를 ccc 지사나 면세점 등에 배송할 계약상 의무가 있을 뿐 원고의 지시만으로 원고에게 담배를 반환할 계약상의 의무는 없으므로, 원고가 이 사건 물류용역계약을 원인으로 하여 ddd에 대하여 담배에 대한 반환청구권이 존재한다고 보기 어렵다.

(4) 원고는 매점매석고시 시행 전 판매처 등으로부터 주문이 들어오면 앞서 본 바와 같이 이 사건 물류서비스계약에 따라 ddd를 통하여 bbb에 대한 현실인도 과정을 생략하여 담배를 주문한 판매처 등에게 직접 인도함으로써 bbb에게 원고가 제조한 담배를 공급하였고, 달리 원고가 ddd에 대하여 담배에 대한 반환청구권이 있음을 전제로 그 청구권을 bbb에게 양도하는 방식으로 bbb에게 담배를 공급하였다고 볼 만한 사정은 없다.

(5) 따라서 원고와 bbb가 2014. 12. 31. 이 사건 담배의 소유권을 이전하기로 하는 합의를 하였더라도 원고의 ddd에 대한 이 사건 담배에 관한 반환청구권이 존재하지 않는 이상 원고가 2014. 12. 31. bbb에게 목적물반환청구권 양도의 방식으로 이 사건 담배를 인도하여 소유권을 이전하였다고 볼 수 없다.

(6) ① ‘반출’의 사전적 의미는 ‘운반하여 낸다’는 뜻이고, 구 개별소비세법 제4조 제1항의 과세시기를 ‘제조장에서 반출할 때’라고 규정하여 반출되는 장소를 한정하고 있는 점, ② 개별소비세법 기본통칙도 반출을 ‘과세물품을 제조장으로부터 현실적으로 제조장 이외의 장소로 이동하는 사실행위’라고 규정하고 있는 점(2019. 4. 24.자 참고자료1), ③ 간접소비세인 개별소비세의 과세시기를 부가가치세와 달리 공급 시점이 아닌 반출을 할 때로 정한 것은 징세의 편의를 위하여 제조장에서 반출될 때에 제조자에게 일괄하여 미리 이를 납부하려는 목적이 있으므로, 제조장 내에서 소유권만 이전되는 경우도 반출로 보게 되면 과세관청의 입장에서는 개별소비세 과세대상 및 과세시기 등을 파악하기 어려운 점, ④ 제조장 내에 과세물품의 소유권만 이전되었더라도 제조장은 제조자가 관리하는 곳으로 매수인은 제조자의 동의 내지 승인하에 담배를 반출 할 수밖에 없으므로 반출이라는 사실행위 자체는 과세물품을 보관하고 있는 제조자의 행위라고도 볼 수 있는 점, ⑤ 제조장 내에서 소유권이 여러 차례 이전되거나 소유권 이전 이후 상당 기간 물품이 제조장 밖으로 이전되지 않은 경우 납세액 확정이 문제되더라도 이러한 예외적인 경우를 상정하여 계약을 체결한 당사자에게 그 위험을 부담한다고 하여 이를 자기책임 원칙에 반한다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 보면, 과세물품이 제조장 밖으로 현실적으로 이동되기 전에 제조장 내에서 과세물품의 소유권이 제3자에게 이전되는 예외적인 경우를 구 개별소비세법의 ‘반출’에 포함된다고 볼 수 없다.

나) 예비적으로 원고는, ① 개별소비세법 제6조 제1항 제1호의 ‘소비’의 개념에 제조자가 제3자에게 소유권을 이전하는 경우도 포함되고, ② 개별소비세법 제6조 제1항은 소비세의 일반원칙에 따라 그 거래 또는 소비 시점에 개별소비세 납세의무가 성립된다는 것이 주된 취지여서 개별소비세법 제6조 제1항의 사유를 엄격히 제한하여 해석할 이유가 없으므로, 제조장 내에서 과세물품의 소유권이 제3자에게 이전되는 것을 제조장 내에서 과세물품이 ‘소비’되거나, ‘공매, 경매 또는 파산절차로 환가’ 되는 경우나 그와 동일한 경우라고 보아 개별소비세법 제6조 제1항 또는 지방세법 제56조에 따라 ‘반출’로 간주되어야 한다고 주장한다(2021. 4. 12.자 준비서면 제5면, 제6면, 2021. 5. 18.자 준비서면 제11면 내지 제17면).

살피건대, ① 앞서 본 바와 같이 구 개별소비세법의 반출은 ‘과세물품을 제조장으로부터 현실적으로 제조장 이외의 장소로 이동하는 사실행위’를 의미하고 소유권만 이전되는 경우는 포함되지 않는 점, ② ‘소비’의 사전적 의미는 ‘돈이나 물자, 시간, 노력 따위를 들이거나 써서 없앰’을 뜻하고, 개별소비세법 기본통칙은 ‘제조장에서 사용되거나 소비되는 경우’의 유형에 소유권의 이전 여부를 고려하지 않은 점(2021. 6. 2.자 준비서면 참고자료 7), ③ 구 개별소비세법 제6조 제1항 제2호가 ‘매매’와 구분하여 “공매, 경매 또는 파산절차로 환가되는 경우”로 한정하여 규정하고 있고, 구 개별소비세법 제6조 제1항 제3호의 “과세물품의 판매 또는 제조를 사실상 폐지한 경우에 판매장이나 제조장에 남아있는 경우”도 소유권의 변동을 고려하는 규정이 아닌 점 등에 비추어 보면, 과세물품이 제조장 내에 있음에도 소유권만 이전되는 예외적인 경우를 구 개별소비세법 제6조 제1항에 따라 반출로 보는 경우에 포함할 수 없으므로, 원고의 주장은 이유 없다.

다) 원고는, 개별소비세법은 ‘제조자가 담배를 반출하는 행위’를 과세대상으로 규정하고 있으나 제조자인 원고가 아닌 제3자인 bbb가 2015. 1. 1. 이후 이 사건 담배를 반출하였으므로 원고의 이 사건 담배에 대한 개별소비세 납부의무는 성립되지 않는다고 주장한다(2023. 4. 11.자 준비서면 제5면 내지 제8면, 2023. 6. 9.자 준비서면 제2면).

살피건대, 앞서 본 바와 같이 원고는 2014. 12. 31. 당시 이 사건 담배를 oo물류센터에서 보관하고 있었고, 원고가 ERP 시스템에 출고지시하는 내용의 전산입력을 함으로써 ddd에 의하여 이 사건 담배가 2015. 1. 1. 이후 oo물류센터에서 이동하였으므로, 원고가 bbb 명의로 ERP 시스템에 출고지시를 하였다는 사정만으로는 bbb가 2015. 1. 1. 이후 이 사건 담배를 반출하였다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 주장은 이유없다.

3) 원고의 이 사건 처분 중 2015년도 제1기 부가가치세, 2015 사업연도 법인세 관련 각 부과처분 주장에 대한 판단

가) 원고는, 원고가 제조한 담배가 oo물류센터로 입고되면 이 사건 물류용역계약에 따라 담배를 관리하는 직접 점유자인 ddd에 대하여 담배에 관한 반환청구권을 가지고 있고, ddd에 대한 이 사건 담배에 대한 목적물반환청구권을 2014. 12. 31. bbb에게 양도하는 방식으로 이 사건 담배에 대한 소유권이 이전되어 bbb에 공급되었으므로, 이 사건 담배가 2015. 1. 1. 이후 공급되었음을 전제로 한 2015년도 제1기 부가가치세, 2015 사업연도 법인세 각 부과처분을 위법하다고 주장한다(항소이유서 제24면 내지 제32면, 2021. 5. 13.자 준비서면, 2021. 5. 18.자 준비서면 제10면, 제11면).

살피건대, 앞서 본 바와 같이 이 사건 물류용역계약이 해지되지 아니한 이상 원고는 ddd에 대하여 이 사건 담배에 대한 반환청구권을 가진다고 보기 어렵고, 원고가 이 사건 담배를 2015. 1. 1. 이후 oo물류센터에서 반출하고 판매처 등에게 인도함으로써 bbb에게 이 사건 담배를 인도하여 공급하였다고 할 것이므로, 원고가 2014. 12. 31. bbb에게 목적물반환청구권을 양도하는 방법으로 이 사건 담배를 인도하여 공급하였다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 주장은 이유 없다.

나) 원고는, 원고로부터 이 사건 담배를 공급받은 bbb가 oo세무서장을 상대로 제기한 부가가치세부과취소 소송에서 서울고등법원이 ‘원고가 2014. 12. 31. ddd에 대한 목적물반환청구권을 양도하는 방식으로 이 사건 담배를 bbb에게 공급하였다’고 판단하였으므로, 원고가 2014. 12. 31. bbb에게 이 사건 담배를 목적물반환청구권 양도의 방식으로 공급하였다고 보아야 한다고 주장한다.

살피건대, 앞서 든 각 증거 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하면, 원고가 2014. 12. 31. bbb에게 이 사건 담배를 목적물반환청구권 양도 방식으로 공급하였다고 볼 수 없으므로, 원고의 주장은 이유 없다.

(1) bbb와 oo세무서장 사이의 부가가치세부과취소 사건은 2014년 2기 부가가치세에 이 사건 담배 관련 매입세액을 공제하는지 여부를 다투는 사건(bbb는 2015년 부가가치세에 이 사건 담배 관련 매입세액을 공제하지 아니하였던 것으로 보인다)이었고, 서울고등법원은 아래와 같이 이 사건 담배의 반출과 관련한 판단을 하지 않았다(갑 제58호증 제6면).

(2) 원고는 담뱃세를 공급가액에 포함하여 세금계산서를 발행하는 공급자이지만 bbb는 원고가 발급한 세금계산서를 수취하여 매입세액을 공제하는 공급받는 자로서 행위의 법률적 평가를 달리 할 수 있다.

다) 원고는, ① 이 사건 전산입력 당시 내용은 이 사건 담배에 대한 매매 또는 소유권 이전에 대한 것이고 이 사건 담배를 oo물류센터 밖으로 이동한다는 내용이 포함되어 있지 않으며, ② 그 밖에 사기나 그 밖의 부정한 행위로 인정할 만한 원고의 행위가 없었고, 매점매석고시가 허용한 한도에서 반출하여 조세회피 목적이 없었고, ③ 관련 형사사건(서울중앙지방법원 2019고합287 사건 등)에서 무죄 판결을 선고받았으므로, 피고는 원고에게 2015년도 제1기 부가가치세, 2015 사업연도 법인세 관련 부당과소신고 등 가산세를 부과할 수 없다고 주장한다(2021. 5. 18.자 준비서면 제18면 내지 제26면).

살피건대, 앞서 인정한 사실 및 앞서 든 각 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하면, 원고가 담뱃세의 부과와 징수를 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 하였다는 점이 증명되었다고 보이고 그에 따라 피고가 원고에 대하여 부가가치세 및 법인세 관련 부당과소신고 등 가산세를 부과한 처분은 적법하므로, 원고의 주장은 이유 없다.

(1) 매점매석고시는 담배사업법에 의한 제조업자가 2014. 1. 1.부터 2014. 8. 31.까지 월 평균 반출한 양의 104%를 초과하여 반출하는 것을 금지할 뿐만 아니라 정당한 이유 없이 담배의 판매를 기피하는 것도 금지한다.

(2) 원고는 2014. 12. 31. 판매처 등의 주문이 없었음에도 “매점매석고시가 허용한 월 반출량의 범위 내에서 이 사건 담배를 bbb에 공급하였고, oo물류센터에서 반출하였다”는 외관을 창출하기 위하여 ① 원고와 bbb가 같이 사용하는 ERP 시스템에 이 사건 전산입력을 하고, ② 2014. 12. 31.자 세금계산서를 발행하였으며, ③ 2015. 1. 2. 이 사건 담배가 포함된 47,324,880갑에 대해 반출신고를 하였다.

(3) 원고는 bbb로부터 개별소비세 등 인상된 담뱃세가 포함된 이 사건 담배의 대금을 지급받고도 인상된 담뱃세를 신고·납부하지 않아 담뱃세 인상차액(xxx억 원 남짓)을 취하였고, bbb는 2015. 1. 1. 이후 판매처 등에게 인상된 담뱃세가 포함한 가격으로 이 사건 담배를 판매하여 최종 소비자에게 인상된 담뱃세의 부담을 전가하였다.

(4) 원고는 부가가치세법 제32조 제1항 제5호, 같은 법 시행령 제67조 제2항 제5호에 의하여 공급품목의 수량과 단가를 기재하여 세금계산서를 발행하여야 함에도 bbb에게 2014년 12월 공급하였다는 담배의 총 공급가액만을 기재한 2014. 12. 31.자 세금계산서를 발행하였고, 이 사건 담배 이외 실제 반출된 담배의 수량까지 포함하여 2015. 1. 2.자 반출신고를 함으로써, 과세관청으로 하여금 이 사건 담배가 2014. 12. 31.까지 bbb에 대한 공급 및 oo물류센터에서의 반출이 이루어지지 않았다는 점을 식별하기 어렵게 하였다.

(5) 감사원의 감사 및 oo지방국세청의 원고와 bbb에 대한 세무조사로 인하여 원고가 2015년 신설되는 담뱃세를 포탈할 목적으로 2014. 12. 31. 이 사건 담배를 반출한 것으로 신고하였을 뿐이고 실제로는 2015. 1. 1. 이후에서야 이 사건 담배를 oo물류센터에서 반출하여 판매처 등에게 판매하였음을 확인할 수 있었다.

라) 원고는, 재화를 공급하는 자가 공급을 받는 자로부터 부가가치세 과세표준의 10% 상당을 거래징수하여 국가에 납부한 이상 국가 조세수입의 감소가 없었으므로, 2015년도 제1기 부가가치세 관련 부당과소신고가산세를 부과할 수 없다고 주장한다(2021. 5. 18.자 준비서면 제27면).

살피건대, ① 앞서 본 바와 같이 원고는 인상되기 전 담뱃세만을 공급가액에 포함하여 부가가치세를 신고·납부하여 인상된 담뱃세를 과세표준에 포함하여 부가가치세를 신고·납부하는 경우보다 조세수입의 감소가 없었다고 볼 수 없고, ② 사실과 다른 세금계산서를 받는 공급받는 자와는 달리, 재화를 공급하고 세금계산서를 발급하는 자에게는 조세부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만드는 적극적인 은닉행위가 인정되면 부정행위가 인정되며, ③ 조세수입 여부 차이가 없다는 이유만으로 부정행위가 성립되지 않는다고 볼 수는 없으므로, 원고의 주장은 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 제1심판결은 정당하므로 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.