1. 질의내용 요약
○ 사실관계
- 상속지분을 확정등기 후 상속세 신고기한을 경과하여 재 협의분할하는 경우임
- 상속개시일 : 1999년 4월
- 당초 상속등기
(가)부동산 : 모 3/5, 자 2/5
(나)부동산 : 모 3/5, 자 2/5
- 협의분할에 의한 경정등기 : 2006년 11월
(가)부동산 : 모 5/5 시가 100,000,000원
(나)부동산 : 자 5/5 시가 50,000,000원
○ 질의내용
위 경우에 아래와 같은 의견이 있어 질의함
(제1안) 모는 자로부터 이전된 지분에 대하여, 자는 모로부터 이전된 지분에 대하여 증여세 과세
(제2안) 지분이전된 가액중 상호 교환된 지분은 각자에게 양도소득세를 과세하고 그 차액은 증여세 과세
(제3안) 모와 자간의 지분이전 가액의 차액에 대하여만 증여세 과세
2. 질의내용에 대한 자료
가. 관련 조세 법령(법률, 시행령, 시행규칙)
○ 상속세및증여세법 제31조 【증여재산의 범위】
① 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.
② (삭제, 1998. 12. 28.)
③ 상속개시후 상속재산에 대하여 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등(이하 “등기 등”이라 한다)에 의하여 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기 등이 된 후 그 상속재산에 대하여 공동상속인 사이의 협의에 의한 분할에 의하여 특정상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하는 재산가액은 당해 분할에 의하여 상속분이 감소된 상속인으로부터 증여받은 재산에 포함한다. 다만, 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준신고기한 이내에 재분할에 의하여 당초 상속분을 초과하여 취득한 경우와 당초 상속재산의 재분할에 대하여 무효 또는 취소 등 대통령령이 정하는 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. (2002. 12. 18. 단서개정)
④ 증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 당사자 사이의 합의에 따라 제68조의 규정에 의한 신고기한 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제76조의 규정에 의하여 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다.
⑤ 수증자가 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 제68조의 규정에 의한 신고기한경과후 3월이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대하여 증여세를 부과하지 아니한다.
○ 상속세및증여세법 시행령 제24조 【증여재산의 범위】
① (삭제, 1998. 12. 31.)
② 법 제31조 제3항 단서에서 “대통령령이 정하는 정당한 사유”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. 상속회복청구의 소에 의한 법원의 확정판결에 의하여 상속인 및 상속재산에 변동이 있는 경우
2. 「민법」 제404조의 규정에 의한 채권자대위권의 행사에 의하여 공동상속인들의 법정상속분대로 등기 등이 된 상속재산을 상속인 사이의 협의분할에 의하여 재분할하는 경우 (2005. 8. 5. 개정)
3. 상속세과세표준 신고기한내에 상속세를 물납하기 위하여 「민법」 제1009조의 규정에 의한 법정상속분으로 등기ㆍ등록 및 명의개서 등을 하여 물납을 신청하였다가 제71조의 규정에 의하여 물납허가를 받지 못하거나 물납재산의 변경명령을 받아 당초의 물납재산을 상속인간의 협의분할에 의하여 재분할하는 경우 (2005. 8. 5. 개정)
○ 상속세및증여세법 제35조 【저가ㆍ고가양도에 따른 이익의 증여 등】
① 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다. (2003. 12. 30. 개정)
1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자 (2003. 12. 30. 개정)
2. 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자 (2003. 12. 30. 개정)
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자외의 자간에 재산을 양수 또는 양도한 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수 또는 양도한 경우에 한하여 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. (2003. 12. 30. 개정)
③ 제2항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자, 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다. (2003. 12. 30. 신설)
나. 관련 예규 (예규, 해석사례, 심사, 심판)
○ 서면4팀-586, 2006.03.15
【질의】
(사실관계)
ｏ 피상속인이 상속인(배우자외 4인) 중 영농상속인인 배우자에게 농지를 유증하는 과정에서 피상속인이 착오로 상속재산 중 농지의 일부(농지전체면적의 9.8％, 농지전체 가액의 약 4.5％)가 누락됨.
ｏ 누락된 농지를 포함한 상속재산을 상속인중 막내아들이 유언의 내용도 모른채 자신의 지분에 대한 욕심 때문에 타상속인의 의사와 무관하게 법정상속등기를 함.
ｏ 농지를 배우자에게 모두 주도록 한 피상속인의 유언을 근거로 법적절차를 거쳐 대부분의 농지는 영농상속인인 배우자명의로 환원되었지만 농지중 일부가 아직 상속인의 법정상속지분별(영농상속인이 아닌 자 포함)로 등기가 되어 있어 현재 환원절차 진행중임.
(질의내용)
(질문 1) 사실관계가 상기와 같은 경우 영농상속공제의 적용이 가능한지 여부
(질문 2) 영농상속공제를 적용받을 수 없다면 상속개시일로부터 6개월을 초과한 현시점에서 영농상속인 이외의 자가 상속포기하고 영농상속인에게 상속이 된 경우 영농상속공제는 가능한지.
(질의 3) 상속포기로 배우자명의로 환원 등기하는 것이 또 다른 증여에 해당하는지.
(질문 4) 피상속인의 치매로 인해 병원에 입원하여 예금에 대한 관리가 위험하여 사망개시일 2개월 전에 배우자명의로 예입하여 보관만 하고 있는 예금(사망개시일 이 후 현재까지 인출한 사실이 없음)이 배우자에 대한 증여에 해당하는지 여부
【회신】
1. 「상속세 및 증여세법」 제18조 제2항 제2호의 규정에 의한 영농상속공제는 같은법 시행령 제16조 제1항의 규정에 의하여 상속재산중 농지의 전부를 영농에 종사하는 상속인이 상속받은 경우에 적용되는 것이므로 농지중 일부가 영농에 종사하는 상속인 외의 자에게 상속되었다가 영농에 종사하는 상속인이 다시 증여받은 경우에는 영농상속 공제를 적용받을 수 없는 것임.
2. 「민법」 제1065조에서 정하는 방식의 유언에 의하여 상속재산을 취득하는 경우 증여세 과세문제는 발생하지 아니하는 것이나, 상속개시후 상속재산에 대하여 각 상속인의 상속지분이 확정되어 등기이전 된 후 상속세 과세표준 신고기한을 경과하여 특정상속인의 상속지분을 다른 상속인에게 무상으로 소유권 이전등기 등을 하는 경우 그 이전되는 부분에 상당하는 재산가액에 대하여는 증여세가 과세되는 것임.
3. 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 금전으로 환가 할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함하는 것이며, 피상속인이 타인의 명의를 빌려서 예금한 금전은 상속재산에 포함되어 상속세가 과세되는 것임. 귀 질의의 경우 당초 피상속인이 상속개시일전에 배우자 명의로 예금한 금전이 단순히 배우자의 명의만을 빌려서 예치한 것인지 아니면 배우자에게 증여한 것인지에 대하여는 구체적인 사실을 확인하여 판단할 사항임.
【질의】
피상속인이 교통사고로 졸지에 사망함에 따라 상속인 6인(배우자 1인, 자녀 5인)의 상속재산의 분할이 피상속인의 상속재산을 협의에 의하여 분할하고자 하였으나,상속인인 장남이 상속당시 33세이며 상속인인 피상속인의 처는 건강이 좋지 않아 거동이 불편할 정도의 환자로 상속인들이 사회적 경험이 풍부하지 못하였을 뿐만 아니라 시일도 부족하여 상속세 결정시까지 상속재산 분할협의 자체도 할 수 없었음.따라서 현금예금의 상속재산이 상속세 납부액에는 부족하여 상속인은 피상속인의 상속세를 현금으로 납부하지 못하고 상속세법에 의하여 연부연납신청절차를 이행하였으며, 연부연납신청시 상속세에 해당하는 상속재산 중 수필지에 달하는부동산을 법정지분에 의하여 공동상속을 받아 납세담보로 제공하였음. 그러나 법정상속등기 후 2년이 지난 이제야 상속인간의 협의가 종료되어 상속재산을 협의분할상속을 원인으로 하여 상속인 각자가 상속재산 중 부동산을 필지별로 분할받고자 함. 따라서 상속세 연부연납신청시 납세담보를 제공하기 위하여 법정상속받은 부동산의 법정상속절차를 취소하고 협의분할에 의하여 상속절차를 종료하고자 함.
이 때 이미 법정상속받은 부동산에 대하여 이를 취소하고 다시 협의분할상속을 받을 경우 증여세 과세여부에 대하여 다음과 같은 양설이 있어 질의함.
(갑설) 이미 법정상속절차를 이행하였더라도 이를 협의분할상속에 의하여재산상속하면 이에 대하여 증여세 과세대상이 아님.
(이유) 민법 제1013조(협의에 의한 분할) 제1항은 '공동상속인은 언제든지 그협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다'라고 규정하고 있으며, 동법 제1015조(분할의 소급효)는 '상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다. 그러나 제3자의 권리를 해하지 못한다'라고 규정되어 있음. 따라서 민법 제1015조는 상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다고 규정하고 있으므로 공동상속인 상호간에 상속재산에 관하여 민법 제1013조의 규정에 의한 협의분할이 이루어짐으로써 공동상속인 중 일부가 고유의 상속분을 초과하는 재산을 취득하게 되었다고 하여도 이는 상속개시당시에 소급하여 피상속인으로 승계받는것으로 보아야 하고 다른 공동상속인으로부터 증여받은 것으로 볼 수 없다고 할것임. 더구나 상속인들이 취한 법정상속절차는 상속세 연부연납신청의 납세담보제공을 위하여 어쩔수 없는 상황에서 이행한 것으로 이를 취소하고 최종적으로 재산분할협의에 의하여 협의분할상속을 받는다면 처음부터 협의분할상속을 받은 것과 동일한 효과가 있으므로 증여세 과세대상이 아님.
(을설) 이미 법정상속절차를 이행한 상속재산에 대해서는 추후 이를협의분할상속에 의하여 재산을 다시 분할하는 경우에는 각자가 분할받은 금액의차액에 대하여 증여한 것으로 보아 증여세가 부과됨.(국세청의 일관된 견해임 : 별첨국세청 예규 재3 01254-141, 1990. 2. 24 참조)
(이유) 최초의 법정상속절차가 완료된 상속재산은 유효하므로 최초의 상속재산에 대하여 권리를 갖고 있어 추후에 협의분할상속을 한 것은 일단 상속등기가 이루어진후 상속인들간에 재산을 증여할 의사가 있는 것으로 보아 협의분할상속등기시 법정상속지분과 협의분할상속지분의 차액을 증여한 것으로 보아야 함.
피상속인이 사망함에 따라 상속인 2인(자녀 2인)은 피상속인의 상속재산을 협의에 의하여 분할하고자 하였으나 사정에 의하여 다음의 2필지의 토지를 법정지분상속을 받았음. 그러나 법정지분상속을 원인으로 공동상속을 받은 후 2년이 지난 이제야 형제간에 협의분할에 의하여 2필지의 토지를 각각 별도로 소유하기 위하여 갱정등기에 의하여 당초의 법정지분상속등기를 취소하고 협의분할을 원인으로 상속등기를 이행하고자 함.
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상속세법상 최초상속등기시의 협의분할등기시의
연번 재산의 내용 평 가 액 소 유 관 계 소 유 관 계 비 고
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1 토지(대지) 300,000,000원 장남1/2, 차남1/2 장남 100소유
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2 토지(대지) 200,000,000원 장남1/2, 차남1/2 차남 100소유
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합계 500,000,000원
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이 때 이미 법정상속받은 부동산에 대하여 이를 취소하고 다시 협의분할상속을 받을 경우 증여세 계산방법에 대하여 다음과 같은 양설이 있어 질의함.
(갑설) 상속토지 1에 대해서는 차남이 장남에게 차남지분인 150,000,000원을증여하였으며 상속토지 2에 대해서는 장남이 차남에게 장남지분인 100,000,000원을포기하고 토지 1의 150,000,000원을 받았으므로 결과적으로 장남이 차남에게 더 받은차액 50,000,000원에 대해서만 증여세를 신고납부하여야 하며, 차남은 장남에게 토지 1의 150,000,000원을 포기하고 토지 2의 100,000,000원을 받았으므로 차남은 실질적으로 증여를 받은 것이 없어 증여세납부할 세액은 없음.
【회신】
1. 법정상속분에 의한 상속등기로 각 상속인의 상속지분이 확정된 후공동상속인간 협의에 의하여 상속재산을 분할함에 따라 특정상속인이 법정상속분을 초과하여 상속재산을 취득한 경우 그 초과된 부분에 상당하는 재산가액에 대하여는증여세가 과세는 것임. 다만, 법정상속분에 의한 상속등기가 무효 또는 취소의 사유가있는 경우 등 정당한 사유로 인하여 경정등기를 한 때에는 그러하지 아니하는 것임.
2. 3인이상이 공동소유하던 각 필지를 각각 1인 단독소유로 지분정리하는 것은 한필지의 자기지분 '감소분과 다른 필지의 자기지분 증가분이 교환되는 것으로 이는 양도소득세 과세대상이 되는 것이며, 이 때 배우자 또는 직계존비속간 교환하는 상속가액이 서로 같지 아니하는 때에는 그 차액에 대하여 증여세가 과세되는것임.
【질의】
서로가 지번이 다르고 인접되어 있는 2필지의 토지를 형제간의 1/2씩 공동소유하고 있어 공동으로 소유하던 각 필지의 토지에 각각 1인 소유를 목적으로 지분정리 할 경우 증여세 해당여부와 증여세 과세가액 산출에 대하여 질의함.
① 토지의 현황
A토지 1,402㎡ 갑, 을(형제간) 공유토지가액 336,480,000
B토지 629㎡ 갑, 을(형제간) 공유토지가액 296,259,000
② 지분정리후
A토지 1,402㎡ 갑소유 토지가액 336,480,000
B토지 629㎡ 을소유 토지가액 296,259,000
③ 증여세 과세가액
당초 갑지분(336,480,000 + 296,259,000) × 1/2 = 316,369,500
증여세과세가액(을지분증가액)
336,480,000 - 316,369,500 = 20,110,500
【회신】
형제가 공동소유하고 있는 2필지의 토지를 각각 1필지씩 소유하기 위하여 각자의 지분을 교환하는 경우 소득세법 제88조의 규정에 의하여 양도로 보는 것이며, 이때 당초 자기지분의 토지가액보다 새로이 취득하는 토지가액이 큰 경우 그 차액에 대하여는 상속세 및 증여세법 제35조(저가·고가양도시의 증여의제)의 규정이 적용되는 것임.