1. 질의내용 요약

○ 사실관계

당사(합병법인)은 특수관계자인 A회사(피합병법인)와의 합병을 고려 중에 있으며, 동 합병은 특수관계자간의 합병이고 기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙 상 지배·종속회사간의 합병으로 A회사의 자산 및 부채를 연결재무제표 작성시의 장부가액으로 승계하므로 합병시 영업권은 연결재무제표상의 영업권 장부가액을 평가하여 계상될 것임.

당사는 합병 예정일 전 2년 이내에 취득한 A회사의 주식(100% 지분)을 보유하고 있어 합병시 해당 포합주식에 대해서는 소각할 예정이며, 동 포합주식은 A회사의 청산소득을 구성하여 과세될 예정임

<구체적인 질의사례>

1. A회사 지분 취득시 (2007.3월, 4월 2차례에 걸쳐 각각 지분 50% 취득)

- 2007.3월 1차 지분 취득 ; 50

- 2007.4월 2차 지분 취득 ; 50

- A회사의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상의 가치 등을 평가하여 순자산가치보다 높은 대가를 지급한 금액(법령 제24조 제4항 요건을 충족; 영업권) ; 76

- 취득시(2007.3월, 4월) A회사의 대차대조표 ⇒ 자산 34 / 부채 10, 자본조정 (38)

 → 종속회사 주식 추가 취득시 취득대가와 종속회사 순자산 중 추가 지분 취득분과의 차액을 누적기타포괄손익(자본조정)으로 계상함. ⇒ 투자주식 62 / 현금 100, 자본조정(38)

2. A회사 지분 취득 후 합병 시점(2008.1월)까지의 변동내역

 - A회사 손익 ; 6, - 투자제거차액 상각액 ; 8

 - 회계처리 ⇒ 지분법손실 8, 투자주식 6 / 투자주식 8, 지분법이익 6

3. 합병시(2008.1월 합병신주 발행하지 않음)

 - A회사의 순자산가액 ; 30 (지분법이익 6발생)

 - 합병시점까지 연결재무제표상 A회사 관련 회계처리

자산 6, 영업권상각비 8/ 지분법이익 6, 영업권 8

 - 합병시 A회사의 대차대조표 ⇒ 자산 40 / 부채 10, 순자산 30

 - 합병시 A회사의 자산 및 부채의 당사 회계처리⇒ 자산 40, 영업권 30/ 부채 10, 잉여금 60

 - 기 지급한 영업권 대가(76) 구성내역

   지분법손실(손금불산입 유보); 8, 장부상 계상된 영업권; 30, 자본잉여금 상계; 38.

○ 질의요지

합병법인이 포합주식을 취득하면서 사업상 가치 등을 평가하여 피합병법인의 순자산가치를 초과하여 지급한 금액은 법인세법시행령 제24조(감가상각자산의 범위) 제4항에 의한 영업권으로 인정된 바, 이에 대해 76을 지급하고 취득하였으나,

합병 시 기업회계기준에 따라 장부에 계상하는 영업권은 30으로 시가인 76에 46이 미달하게 되는 바, 동 시가와 장부가액과의 차액 (자본잉여금과 상계된 38, 지분법평가손실로 계상된 8)에 대한 법인세법상 감가상각비로 손금산입할 수 있는지 여부

2. 질의내용에 대한 자료

가. 관련조세법령(법, 시행령, 시행규칙 등)

○ 기존 해석(서면2팀-90,2004.1.27)에서 합병 및 영업양도ㆍ양수시 계상한 영업권은 감가상각 대상자산에 해당함.

기존 질의회신문 제도46012-12076, 2001.7.12. 및 법인46012-2599, 1999.7.8. 같은 취지

○ 법인세법기본통칙 19-19…46호에 법인이 특수관계자로부터 영업권을 양수하면서 기업회계기준에 따라 장부에 계상한 가액이 시가에 미달하는 경우에는 법령 제19조 제5호의2의 규정을 적용하여 감가상각비 상당액을 손비로 계상함.

※ 자산의 일괄양도(합병)와 포괄양도(영업양도)에 대하여

상법상 합병과 사업양도가 자산의 승계와 관련하여 영업양도는 사업의 포괄적 양도로 해석하며(자산의 포괄양도), 합병의 경우는 자산의 일괄양도로 보아 소유권이 포괄적으로 이전되는 점은 그 괘를 같이 하고 있으며,

부가가치세법 제6조 제6항 제2호의 사업을 양도하는 것이란? 사업장별(상법에 의하여 분할 또는 분할합병하는 경우에는 동일한 사업장 안에서 사업부문별로 양도하는 경우를 포함한다)로

그 사업에 관한 모든 권리와 의무를 포괄적으로 승계시키는 것(법인세법 제46조 제1항의 요건을 갖춘 분할의 경우를 포함)은 영업양도와 합병의 경우에 있어 동일함.

⇒ 법인세법시행령 제19조 제5호의2 규정은 기업회계기준에 의하여 지배·종속관계에 있는 법인으로부터 사업 양수시 양도법인의 장부가액을 초과하여 취득한 고정자산의 취득가액을 양도법인의 장부가액으로 계상하고,

그 차액을 자본조정으로 처리한 경우 그 금액에 대하여 법령 제24조 내지 제34조를 준용하여 감가상각비 상당액을 손금계상할 수 있음.

나. 관련 예규(예규, 해석사례, 심사, 심판)

서면2팀-1914,2005.11.28,; 재법인46012-107,2002.5.30,;제도46012-12076,2001.7.12

○ 합병 및 사업양수도의 경우 회계처리 방법 (해석; 회계이8360-00277 ,2003.7.4)

지배·종속회사간 사업양수도의 경우 지배종속관계에 있는 법인으로부터 사업 양수시 양도법인의 장부가액을 초과하여 취득한 고정자산의 취득가액을 양도법인의 장부가액으로 계상하고 그 차액을 자본조정으로 처리하는 회계처리는 기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙 문단 17을 적용하는 바, 회계처리가 동일함.

○ 투자제거차액으로 상각된 지분법손실 손금불산입(유보)금액의 손금추인 방법

사업상 가치 등을 평가하여 피합병법인의 순자산가치를 초과지급한 것으로서 법인세법시행령 제24조 제4항의 규정에 의한 영업권가액 해당(익금유보; 세무상 영업권 증가) 합병시 영업권으로 계상되지 아니한 경우와 동일하므로(영업권 과소계상, 상각부인액) 감가상각시부인으로 손금추인함. ⇒ 기존 질의회신문 서면2팀-7,2007.1.4 참조

○ 따라서, 지배·종속회사간 합병과 사업양수도 양자가 기업결합이라는 실질적 측면과 관련한 회계처리가 동일하고, 합병의 경우에도 지배·종속회사간 사업양수도시 적용되는 법인세법시행령 제19조 제5호의2의 규정이 적용되는 것으로 보는 것임.