1. 질의내용 요약
○ 사실관계
-A법인은 가구제조업을 영위하는 법인으로 ’08년 A법인 대주주가 보유하고 있는 B법인(지분 100%) 주식을 A법인에게 증여하였으며, A법인은 자산수증이익으로 100억원(상증법 평가액)을 계상함
-이후 B법인이 투자업(D법인의 지주회사)을 인적분할하여 C법인을 설립하였으며, ’10년 A법인은 B법인 주식을 D법인에 매각하고, C법인을 흡수합병하면서 합병신주를 교부하지 않는 방식으로 합병함
<지배구조 변화>
○ 질의요지
[질의1] A법인이 보유하고 있는 B법인 주식을 D법인에게 매각할 때 취득가액 계산방법은(법인분할시 분할전 취득한 주식의 취득가액)
[질의2] 질의1에서 세무상 자기자본비율에 의하는 경우 기업회계기준에 의해 계상한 이연법인세를 자기자본 계산시 가감하는지
[질의3] A법인이 보유중인 C법인 주식에 대하여 지분법평가손실 40억원(유보)을 계상하고 있는 상태에서 상기와 같이 무증자 합병하는 경우 세무조정 방법은
[질의4] 상기의 합병으로 A법인이 C법인의 세무상 이월결손금 40억원을 승계한 바, 이후 이월결손금 공제방법은
2. 질의내용에 대한 자료
가. 관련 조세법령(법, 시행령, 시행규칙)
○ 법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】
① 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입(算入)하지 아니한다.
1. 주식발행액면초과액. 다만, 채무의 출자전환으로 주식등을 발행하는 경우에는 그 주식등의 제52조제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액은 제외한다.
2. 주식의 포괄적 교환차익
3. 주식의 포괄적 이전차익(移轉差益)
4. 감자차익(減資差益)
5. 합병차익
6. 분할차익
○ 법인세법 제44조 【합병 시 피합병법인에 대한 과세】
② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병의 경우에는 제1항제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것
2. 피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 주식등의 가액이 100분의 80 이상으로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것
3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것
③ 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하는 경우에는 제2항에도 불구하고 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
○ 법인세법 제44조의3 【적격 합병 시 합병법인에 대한 과세특례】
① 제44조제2항에 따라 양도손익이 없는 것으로 한 경우 합병법인은 제44조의2에도 불구하고 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 한다. 이 경우 장부가액과 제44조의2제1항에 따른 시가와의 차액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자산별로 계상하여야 한다.
② 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 경우 피합병법인의 합병등기일 현재의 제13조제1호의 결손금과 피합병법인이 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액, 그 밖의 자산ㆍ부채 등을 대통령령으로 정하는 바에 따라 승계한다.
③ 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 합병법인은 3년 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 기간에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 그 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 양도받은 자산의 장부가액과 제44조의2제1항에 따른 시가와의 차액(시가가 장부가액보다 큰 경우만 해당한다. 이하 제4항에서 같다), 승계받은 결손금 중 공제한 금액 등을 대통령령으로 정하는 바에 따라 익금에 산입한다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 합병법인이 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우
2. 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 주식등을 처분하는 경우
④ 합병법인은 제3항에 따라 양도받은 자산의 장부가액과 제44조의2제1항에 따른 시가와의 차액 등을 익금에 산입한 경우에는 합병법인이 피합병법인에 지급한 양도가액과 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산시가와의 차액을 제3항 각 호의 사유가 발생한 날부터 합병등기일 이후 5년이 되는 날까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 익금 또는 손금에 산입한다.
⑤ 제44조제3항에 따라 양도손익이 없는 것으로 한 경우 제44조제2항 각 호의 요건을 갖추지 아니하더라도 합병법인은 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 하여 제1항 및 제2항을 적용한다. 이 경우 제3항 및 제4항은 적용하지 아니한다.
○ 법인세법 제45조 【합병 시 이월결손금 등 공제 제한】
① 합병법인의 합병등기일 현재 제13조제1호의 결손금은 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액(제113조제3항 단서에 해당되어 구분경리하지 아니한 경우에는 그 소득금액을 대통령령으로 정하는 자산가액 비율로 안분계산한 금액으로 한다. 이하 이 조에서 같다)의 범위에서는 공제하지 아니한다.
② 제44조의3제2항에 따라 합병법인이 승계한 피합병법인의 결손금은 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제한다.
○ 법인세법 제79조 【해산에 의한 청산소득 금액의 계산】
① 내국법인이 해산(합병이나 분할에 의한 해산은 제외한다)한 경우 그 청산소득(이하 "해산에 의한 청산소득"이라 한다)의 금액은 그 법인의 해산에 의한 잔여재산의 가액에서 해산등기일 현재의 자본금 또는 출자금과 잉여금의 합계액(이하 "자기자본의 총액"이라 한다)을 공제한 금액으로 한다.
○ 법인세법 시행령 제72조 【자산의 취득가액 등】
② 법 제41조제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
5. 합병 또는 분할(물적분할은 제외한다)에 따라 취득한 주식등: 종전의 장부가액에 법 제16조제1항제5호 또는 제6호의 금액 및 제11조제9호의 금액을 더한 금액에서 법 제16조제1항제5호에 따른 합병대가 또는 같은 항 제6호에 따른 분할대가 중 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액을 뺀 금액
나. 관련사례(예규, 해석사례, 심사, 심판 등)
○ 법인세법 기본통칙 15-11…7 【 자기주식처분손익의 처리 】
① 자기주식을 취득하여 소각함으로써 생긴 손익은 각 사업연도 소득계산상 익금 또는 손금에 산입하지 아니하는 것이나, 매각함으로써 생긴 매각차손익은 익금 또는 손금으로 한다. 다만, 고가매입 또는 저가양도액은 그러하지 아니한다. <항번개정 2009.11.10>
② 제1항 본문을 적용할 때 에 자기주식의 취득가액은 해당 주식의 취득목적에 따라 매각목적 자기주식과 소각목적 자기주식으로 구분하여 영 제75조를 적용한다. <신설 2009.11.10>
○ 법인세법 기본통칙 16-0…1 【 분할시 의제배당 계산방법 】
법 제16조 제1항 제6호의 규정을 적용함에 있어 분할법인이 존속하는 경우 소각 등에 의하여 감소된 ¨주식을 취득하기 위하여 소요된 금액¨은 다음 산식에 의하여 계산한다.(2004.04.01 신설)
○ 서면2팀-1301, 2005.08.16
법인이 분할(물적분할을 제외함)하는 경우에 분할법인의 주주인 법인이 당해 분할에 의하여 취득하는 분할신설법인의 주식의 취득가액은 종전의 분할법인 주식의 취득가액에 분할로 인하여 감소한 분할법인의 자기자본(분할등기일 현재의 자본금과 잉여금의 합계액 중 분할로 인하여 감소되는 금액을 말하며, 분할신설법인이 2 이상인 경우 해당 법인별로 계산함)이 분할 전 분할법인의 자기자본에서 차지하는 비율에 상당하는 금액으로 하는 것이며,
이 경우 분할신설법인 주식의 취득가액에는「법인세법」제16조 제1항 제6호의 금액 및 같은법 시행령 제11조 제9호의 금액을 가산한 가액으로 하는 것임
(질의)
「법인세법」 제80조의 합병에 의한 청산소득 과세표준 계산을 위한 자기자본의 총액 계산 시 이연법인세 자산을 포함하는지 여부
(회신)
내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 피합병법인의 청산소득금액 계산시 자기자본 총액이라 함은 합병등기일 현재의 자본금 또는 출자금과 잉여금의 합계액을 말하는 것이며, 이 경우 자기자본에 포함되는 잉여금은 세무계산상 잉여금을 말하는 것으로 합병법인에게 승계되는 세무조정사항 중 손금불산입 금액을 차감하고 익금불산입 금액을 가산하여 계산하는 것임.
귀 질의와 같이 분할법인의 주주가 분할신설법인으로부터 분할 대가로 지급받는 의제배당(분할대가-주식취득가액)계산시 ‘분할법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액’은 「법인세법 기본통칙」 16-0…1의 규정에 의하여 계산하는 것이며, 자기자본은 기업회계에 의해 계상한 금액에서 세무조정을 통한 세무상 자기자본을 말하는 것임.
○ 법인46012-586, 2000.02.29
법인이 법인세법시행령 제54조 제1항 제1호의 규정에 의하여 “자기자본”을 계산하는 경우에 기업회계기준에 의한 이연법인세차 및 이연법인세대는 당해 사업연도 종료일 현재 대차대조표상의 “자산의 합계액” 및 “부채의 합계액”에 각각 포함하는 것임
○ 법인46012-552, 2000.02.26
법인이 법인세법 제56조의 규정에 의하여 적정유보초과소득에 대한 법인세를 계산하는 경우에 기업회계기준에 의한 이연법인세차 및 이연법인세대는 같은법시행령 제54조 제1항 제1호 본문의 “자산의 합계액” 및 “부채의 합계액”에 포함하는 것이며,
법인이 회계처리기준의 변경 등으로 인하여 자산 또는 부채에 미치는 누적효과를 전기이월이익잉여금에 반영한 금액은 이를 같은시행령 제93조 제3항 본문 및 제1호의 “전기오류수정이익” 또는 “전기오류수정손실”에 포함하는 것임
또한, 같은시행령 제93조 제3항 본문의 “당기순이익”은 기업회계기준을 준용하여 계산한 금액을 말하는 것임
합병법인이 합병신주를 교부하지 않는 방식으로 피합병법인을 합병(합병비율 1:0)하는 경우 합병 전 피합병법인 주식의 평가와 관련하여 손금에 산입하지 아니한 지분법평가손실 금액은 합병법인의 각사업연도 소득금액 계산시 동 금액을 손금에 가산(△유보)하고 손금불산입(기타) 처분하는 것임
○ 서면2팀-7, 2007.01.04.
「법인세법」 제49조의 규정에 의한 합병시 자산ㆍ부채의 승계와 관련하여 합병법인이 보유하고 있는 피합병법인의 주식에 대하여 합병시 신주를 교부하지 않은 경우 합병전 당해 주식의 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니한 금액에 대하여는 동 금액을 합병법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 익금에 가산한 후 익금불산입(기타) 처분하는 것임
합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하고 법인세법 제45조 제1항 각호의 요건을 충족하는 합병으로서 합병등기일 현재 피합병법인의 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금(합병등기일을 사업연도 개시일로 보아 계산한 금액)은 이를 합병법인의 결손금으로 보아 그 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위안에서 법인세법 시행령 제81조에서 정하는 바에 따라 합병법인의 각 사업연도의 과세표준 계산에 있어서 이를 공제하는 것임.
1. 주권상장법인이 종속회사인 비상장법인을 합병함에 있어 종속회사의 결손누적 등으로 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제165조의 4 및 같은 법 시행령 제176조의 5규정에 의하여 산정한 합병가액 비율(이하 “합병가액 산정비율”이라 함)이 1:0으로 계산된 경우에는 합병으로 인하여 합병신주를 발행한 것으로 간주할 주식수가 없어 「법인세법」제45조(2009.12.31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것) 제2항제3호의 이월결손금 승계요건을 충족하지 못한 것에 해당하는 것임
2. 합병법인이 합병전에 보유하고 있는 피합병법인의 지분에 대하여 합병신주를 교부하지 않는 방식으로 합병을 한 경우에는 합병가액 산정비율에 의한 합병신주를 발행한 것으로 보아 같은 항 제3호의 이월결손금 승계요건 충족여부를 판단하는 것임