1. 질의내용 요약
○ 사실관계 및 질의요지
-법인이 특수관계자 A에게 자금을 대여하고 있으며, 이자는 매년도 말에 지급받는 것으로 약정함
- 법인은 인정이자를 매년도말에 미수수익으로 계상하고, 그 다음사업연도에 가지급금으로 회계처리(원금과 이자를 모두 대여금으로 처리)하고 있으며, 사업연도 중에 A로부터 일부 현금을 회수하면, 대여금 전체에서 차감
- 일부 현금을 회수한 경우 미수이자를 상여처분하여야 하는지
2. 질의내용에 대한 자료
가. 관련 조세법령(법, 시행령, 시행규칙)
○ 법인세법 시행령 제11조 【수익의 범위】
법 제15조제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
9의2. 법 제28조제1항제4호나목에 따른 가지급금 및 그 이자(이하 이 조에서 "가지급금등"이라 한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다.
가. 제87조제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금등(나목에 따라 익금에 산입한 이자는 제외한다)
나. 제87조제1항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 법 제28조제1항제4호나목에 따른 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자
○ 법인세법 시행규칙 제6조의2 【가지급금의 익금산입 배제 사유】
영 제11조제9호의2 각 목 외의 부분 단서에서 "채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우
2. 특수관계자가 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공하였거나 특수관계자의 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우
3. 해당 채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지와 비슷한 사유로서 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우
○ 법인세법 시행규칙 제56조【원천징수대상 이자소득금액의 계산】
법 제73조의 규정을 적용함에 있어서 차입금과 이자의 변제에 관한 특별한 약정이 없이 차입금과 그 차입금에 대한 이자에 해당하는 금액의 일부만을 변제한 경우에는 이자를 먼저 변제한 것으로 본다. 다만, 비영업대금의 이익의 경우에는 「소득세법 시행령」 제51조제7항의 규정을 준용한다. <신설 1998.12.31 부칙>
○소득세법 시행령 제51조【총수입금액의 계산】
⑦ 법 제16조제1항제12호의 규정에 의한 비영업대금의 이익의 총수입금액을 계산함에 있어서 법 제70조의 규정에 의한 과세표준확정신고 또는 법 제80조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정ㆍ경정전에 당해 비영업대금이 제55조제2항제1호 또는 제2호의 규정에 의한 채권에 해당하여 채무자 또는 제3자로부터 원금 및 이자의 전부 또는 일부를 회수할 수 없는 경우에는 회수한 금액에서 원금을 먼저 차감하여 계산한다. 이 경우 회수한 금액이 원금에 미달하는 때에는 총수입금액은 이를 없는 것으로 한다.
○ 민법 제476조 【지정변제충당】
① 채무자가 동일한 채권자에 대하여 같은 종류를 목적으로 한 수개의 채무를 부담한 경우에 변제의 제공이 그 채무전부를 소멸하게 하지 못하는 때에는 변제자는 그 당시 어느 채무를 지정하여 그 변제에 충당할 수 있다.
② 변제자가 전항의 지정을 하지 아니할 때에는 변제받는 자는 그 당시 어느 채무를 지정하여 변제에 충당할 수 있다. 그러나 변제자가 그 충당에 대하여 즉시이의를 한 때에는 그러하지 아니하다.
③ 전2항의 변제충당은 상대방에 대한 의사표시로써 한다.
○ 민법 제477조 【법정변제충당】
당사자가 변제에 충당할 채무를 지정하지 아니한 때에는 다음 각호의 규정에 의한다.
1. 채무중에 이행기가 도래한 것과 도래하지 아니한 것이 있으면 이행기가 도래한 채무의 변제에 충당한다.
2. 채무전부의 이행기가 도래하였거나 도래하지 아니한 때에는 채무자에게 변제이익이 많은 채무의 변제에 충당한다.
3. 채무자에게 변제이익이 같으면 이행기가 먼저 도래한 채무나 먼저 도래할 채무의 변제에 충당한다.
4. 전2호의 사항이 같은 때에는 그 채무액에 비례하여 각채무의 변제에 충당한다.
○ 민법 제478조 【부족변제의 충당】
1개의 채무에 수개의 급여를 요할 경우에 변제자가 그 채무전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 전2조의 규정을 준용한다.
○ 민법 제479조 【비용, 이자, 원본에 대한 변제충당의 순서】
① 채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다.
② 전항의 경우에 제477조의 규정을 준용한다.
나. 관련사례(예규, 해석사례, 심사, 심판 등)
○ 기본통칙 4-0…6 【 가지급금 등의 처리기준 】
① 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 동 이자상당액이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 영 제106조의 규정에 의하여 처분한 것으로 본다. 다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 그러하지 아니한다.
1. 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 가지급금 등과 미수이자
2. 특수관계가 계속되는 경우 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자
② 제1항의 규정에 의한 가지급금 등은 다음 각호에 게기하는 날이 속하는 사업연도에 처분한 것으로 본다.
1. 가지급금 등 : 특수관계가 소멸하는 날
2. 미수이자 : 발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날. 다만, 1년 이내에 특수관계가 소멸하는 경우 특수관계가 소멸하는 날
③ 제1항의 규정에 의하여 처분한 것으로 보는 미수이자를 그 후에 영수하는 때에는 이를 이월익금으로 보아 영수하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하지 아니한다.
○ 과세자문 법규과-2472, 2006.06.19
법인이 특수관계자에게 대여한 가지급금에서 발생한 이자상당액을 당해 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년 이내에 회수하지 아니한 때에는 당해 미수이자의 소비대차 전환여부에 불구하고 그 이자 발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날이 속하는 사업연도에 「법인세법 시행령」제106조의 규정에 의하여 소득처분하는 것이며,
다만, 법인이 동 미수이자 상당액에 대하여 담보제공의 방법으로 채권을 확보하고 있는 등 법인세법 기본통칙 4-0…6 제5항 각호의 사유에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하는 것임.
○ 법인세법 기본통칙 4-5-4…39【원천징수 대상이 되는 소득금액의 계산】
차입금과이자채무의 변제충당에 관한 특별한 약정이 없이 차이금과 그 차입금에 대한 이자 중 일부만을 변제하는 때에는 이자채무를 먼저 변제한 것으로 본다.(2001.11.01. 삭제)
금융업을 영위하는 내국법인이 대출채권과 그 이자채권의 일부만을 회수하는 경우 그 충당의 순서는 ｢법인세법 시행규칙｣ 제56조의 규정에 따르는 것으로, 당해 법인이 불특정 다수의 채무자와 모든 여신거래에 적용되는 “여신거래기본약관”에 의하여 동 법인의 내부규정으로 정한 순서와 방법에 따라 대출채권 및 이자채권을 충당한 경우에는 같은 조에 규정한 특별한 약정이 있는 것으로 보는 것임
○ 법인46012-4600, 1995.12.18
법인이 당해 거래처로부터 회수 할 채권과 그 연체 이자를 회수함에 있어 그 회수된 금액이 회수 할 채권(이자포함)에 부족된 경우 당해 채무변제 순서에 관하여 당사자간의 약정이 없는 때에는 이를 이자, 원금의 순서로 변제에 충당하는 것임
○ 국심2007서1333, 2007.10.25
원금부터 변제한다는 묵시적 약정이 있었고, 추가 합의서로 원금부터 변제하기로 약정한 점에서 사실상 원금부터 변제받은 것이므로 이자소득으로 과세한 당초 처분은 위법함
○ 국심2001중2268, 2002.01.23
청구법인은 위 가지급금인정이자 상당액(미수이자)을 매 익년도초에 장부상 현금이 입금된 것으로 수익계상하였으나 처분청이 제시하는 심리자료와 조사내용등에 의하면 청구법인의 대표이사 주○○○에 대한 가지급금 인정이자 37,745,501원(1998년)과 69,174,180원(1999년)은 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 실질적으로 현금 회수되지 아니한 것으로 인정되고 이에 대해 청구법인이 금융자료등 객관적인 증빙에 의해 입증제시를 못하고 있어 처분청이 법인세법 시행령 제94조의2 등 관련 규정에 따라 귀속자인 청구법인의 대표이사 주○○○에 대한 상여로 소득처분한 것은 정당한 것으로 판단되며, 또한 가지급금 누적잔액이 사업연도말 현재 실질적으로 감소되었으므로 미수이자 현금유입 입금증빙이 없더라도 인정이자상당액이 현금으로 입금된 것으로 보아야 한다는 청구주장은 가지급금의 증감과 가지급금 인정이자상당액의 실제 현금입금여부와는 직접 관련이 없는 것이므로 역시 청구주장은 이유 없다 할 것이다
○ 대법원2006두14513, 2008.08.21
변제받은 금원을 원금에 충당한 것으로 보이는 점, 더구나 원고로서는 대여원금이 남아 있는 이상 그 후의 사업연도에도 계속 위 대여금에 대하여 인정이자가 익금산입되는 불이익을 입게 될 상황이었던 점 등을 보면 위 원금충당행위가 경제적 합리성을 무시한 부당행위계산에 해당한다고 보기는 어려움