[주 문]

OOO세무서장이 2023.2.23. 청구인에게 한 2021.8.15. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 사전증여재산 OOO원을 상속재산가액에서 제외하고 ‘경기도 안양시 동안구 OOO’에 대한 분양권의 매매사례가액 또는 프리미엄 상당액을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 배우자인 aaa(이하 “피상속인”이라 한다)이 2021.8.15. 사망하여 상속이 개시됨에 따라 2022.2.28. 상속재산가액을 OOO원으로 하여 상속세 OOO원을 신고하면서 상속재산 중 ‘경기도 안양시 동안구 OOO’에 대한 분양권(이하 “쟁점분양권”이라 한다)을 매매사례가액을 적용하여 OOO원으로 평가하였다.

나. 중부지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2022.9.20.∼2022.11.28. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시하여 쟁점분양권이 OOO원 과소신고된 사실 및 사전증여재산 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)이 신고누락된 사실 등을 확인하여 처분청에 상속세 결정결의(안)을 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 2023.2.23. 청구인을 포함한 피상속인의 상속인들을 연대납세의무자로 지정하여 2023.2.23. 청구인에게 2021.8.15. 상속분 상속세 OOO원을 결정‧고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2023.3.15. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 조합원입주권과 분양권은 새로 지어진 아파트에 입주할 수 있는 권리라는 점에 공통점이 있으나, 조합원입주권은 취득시 토지취득세를 납부하여야 하고 보유시 재산세와 종합부동산세를 납부한다는 점에서 분양권과 다르며, 양도시 양도소득세율에 있어서도 차이가 있는 등 전혀 성격이 다른 재산이므로, 분양가액이 다르고 법적으로 매매할 수 없는 상태에 있던 쟁점분양권을 조합원입주권의 매매사례가액을 적용하여 평가한 이 건 처분은 부당하다.

  (가) 분양권은 「상속세 및 증여세법 시행령」 제51조 제2항에 따라 평가기준일까지 납입한 금액과 평가기준일 현재의 분양권에 대한 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 평가하여야 하는데, 쟁점분양권의 경우 전매가 제한되어 프리미엄이 없는 상태이므로 평가기준일까지 납부한 OOO원으로 평가하여야 함에도 조사청은 조합원입주권에 대한 매매사례가액을 사용하였기에 쟁점분양권의 상속재산가액 자체가 매매사례가액보다 더 커지는 결과가 되었다.

  (나) 분양권의 상속재산평가액은 상속개시일 현재의 시가 또는 보충적 평가방법을 적용하여야 하고, 기존부동산 등을 소유한 조합원에 대한 입주자로서의 지위를 받는 조합원입주권은 기존부동산의 평가액에 감보율을 적용한 권리가액을 기준으로 환지청산금을 납부 또는 지급받기 때문에 해당 매매가를 유사매매사례가액으로 하여 일반분양권의 평가액으로 삼을 수 없다. 조합원입주권은 분양권과 달리 권리가액이 있으며, 분양가액과 납부할 금액이 분양권과 달라서 분양권의 매매사례가액은 다른 호수의 분양권을 말하는 것이지 조합원입주권을 뜻하는 것이 아니다. 즉, 분양권에서의 유사매매사례가액이란 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 분양권의 매매사례가액을 말하는 것이므로 조합원입주권의 매매사례가액을 일반분양권의 매매사례가액으로 적용할 수 없다.

  (다) 조사청은 쟁점분양권의 전매가 금지되어 있다 하더라도 시가로 평가할 수 있다고 보았으나, 법원은 ‘시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만, 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념’이라고 판단하고 있는바(대법원 2001.8.21. 선고 2000두5098 판결 참조), 프리미엄은 가산하지 않고 평가기준일인 상속개시일까지 불입한 분양대금만을 시가로 평가함이 타당하다.

  (라) 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산으로 적용할 수 있는 재산은 분양권의 경우 분양권에서, 조합원입주권의 경우 조합원입주권에서 각각 유사매매사례가액을 찾아야 한다. 만약 완공된 경우라면 조합원입주권으로 취득한 아파트와 분양권으로 취득한 아파트의 매매사례가액은 구별 없이 유사매매사례가액으로 적용될 수 있는 것이나, 조합원입주권의 경우는 분양권과 달리 권리가액이 있을 뿐만 아니라 분양가액도 분양권과 다르며, 납부할 금액도 차이가 있다. 이처럼 분양권과 조합원입주권은 권리금액 구성내용이 전혀 다르므로 조합원입주권의 매매사례가액을 쟁점분양권의 평가에 적용할 수 없다.

  (마) 「상속세 및 증여세법」 제60조 제1항에 따른 ‘시가’는 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’을 말하는 것으로 상속 또는 증여로 인하여 취득한 자산인 경우에는 실제 거래가 이루어지지 않았기에 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산의 매매사례가액이 시가로 인정되는 것인데, 그 전제는 당해 재산이 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우이어야 하므로 쟁점분양권과 같이 전매가 제한된 경우는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지지 아니하므로 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당한다.

  (바) 위와 같이 분양권과 조합원입주권은 모두 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’라는 면에서는 동일하나, 쟁점분양권은 전매가 제한되어 매매사례가액이 없으므로 이를 평가하기 위해서는 구성내용이 동일하거나 유사하여야 적용할 수 있는 것이며, 쟁점분양권과 조합원입주권은 구성내용이 전혀 다른 재산이므로 쟁점분양권의 평가에 조합원입주권의 거래가액을 유사매매사례가액으로 적용할 수 없다. 따라서 전매가 제한된 쟁점분양권은 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당되어 보충적 평가방법으로 평가하여야 한다.

  (사) ‘프리미엄’이란 일정한 가격이나 급료 등에 여분을 더하여 매매되고 지급되는 금액을 의미하므로 매매가 성사되지 않는 쟁점분양권의 경우 프리미엄이 애초에 없다. 상속재산의 평가기준일은 상속개시일 현재이므로, 해당 아파트가 완공된 후 동일 면적의 분양권과 조합원입주권이 유사한 거래가액으로 매매가 이루어진다 하더라도 평가기준일 현재 거래가 이루어지지 않았다면 프리미엄이 존재하지 않는다고 보아야 한다.

  (아) 일반분양으로 취득한 아파트 분양권의 가액은 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 평가하는데, 이 경우 ‘평가기준일 현재의 프리엄에 상당하는 금액’은 그 당시 불특정 다수인 간의 거래에 있어서 통상 지급되는 프리미엄이며, 이는 당해 권리에 대한 거래상황 및 가격변동이 유사한 다른 권리에 대한 프리미엄 등을 확인하여 평가하여야 한다는 것이므로 쟁점분양권도 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어진 거래상황이 있어야 유사한 다른 권리에 대한 프리미엄 등을 확인하여 평가할 수 있다. 국세청도 분양권의 프리미엄 상당액 산정방법에 대하여 당해 권리에 대한 거래상황 및 가격변동을 전제조건으로 하고 있어 당해 분양권의 거래가 이루어지지 않으면 유사한 다른 권리에 대한 프리미엄을 적용할 수 없다고 보고 있다.

  (자) 조사청과 같이 프리미엄 산출시 조합원입주권의 매매사례가액을 적용하여야 한다면 분양가액은 조합원입주권의 분양가액이 아닌 쟁점분양권의 분양가액을 차감하여야 한다. 즉, 매매사례가액(OOO원)에서 쟁점분양권의 분양가액(OOO원)을 차감하여 프리미엄(OOO원)을 산정하여야 하므로 「상속세 및 증여세법 시행령」 제51조에 따라 쟁점분양권은 평가기준일까지 납부한 금액과 프리미엄을 합한 OOO원으로 평가함이 타당하다.

(2) 사전증여재산인 쟁점금액은 2011년 금융원본에 해당하는 금액이 2010년에 이미 존재하고 있었고, 재유치로 인하여 2011년 입금되었음에도 조사청은 청구인이 2011년 최초 쟁점금액을 증여받은 것으로 보았다. 따라서 이 건 처분은 쟁점금액의 원금이 있다는 사실에 대한 심리가 부진하여 위법하므로 취소되어야 한다.

  (가) 조사청은 사전증여재산에 대하여 처분청의 증여세 결정결의서상 증여세과세가액의 산출은 증여세 결정서의 부속서류인 청구인의 금융거래현황을 근거로 계산하였는바, 동 금융거래현황에 의하면 처분청은 2008년부터 2011년까지의 기말잔액을 금융원본에 재산증가액을 가산하여 계산하였고[기말잔액 = 원금 + 재산증가액(세후 이자금액)], 증여추정액은 기말잔액에서 기초잔액과 이자증가액을 차감하여 산출하였는데(증여추정액 = 기말잔액–기초잔액–이자증가액), 증여추정액인 쟁점금액(OOO원)을 산출한 2011.12.20.자 금융거래내역을 보면 원금에 이자가 있고, 소득세 등이 원천징수 되어 있는바, 처분청과 조사청의 의견대로 증여과세가액을 산출함에 중요한 금액인 금융원금이 2011.12.20. 발생하였다면 증여결정일(2011.12.31.)과 불과 며칠밖에 차이가 없어서 이자가 거의 발생하지 아니할 것인데, 이자가 발생하였고 소득세 등도 원천징수되었다면 2011.12.20. 금융원금이 만기되어 해지되었다고 봄이 합리적인바, 청구인이 제시한 계좌상태조회 등에서도 2010.12.20. 예치금액의 원금과 이자 등이 일치함을 알 수 있다.

  (나) 청구인은 위와 같은 이유를 제시하며 증여세 결정관서인 처분청에 수차례 직접 방문과 문서를 통하여 증여일을 경정할 것을 요구하였으나, 처분청은 조사청이 세무조사 중이니 조사결과에 따르겠다는 답변만 반복하였고 청구인은 이러한 사정을 조사청에 여러 차례 고지하였는바, 청구인이 아무런 조치를 하지 않았다는 조사청의 의견은 사실에 부합되지 아니하고 오히려 조사청은 적극적으로 이에 대처하지 않고 하급 관서인 처분청에 조치를 미룬 것으로 볼 수밖에 없다.

  (다) 조사청은 거래명세표상 2010.12.20. 입금되어 2011.12.20. 인출된 합계 OOO원이 쟁점금액과 일치하지 아니하고, 그 원천이 피상속인으로부터의 입금액인지 여부가 확인되지 아니하며, 그 금액이 다시 입금되었다고 추정할 뿐 구체적인 금융증빙이 제출되지 않았다는 점 등을 이유로 쟁점금액을 상속개시일 전 10년 이내 증여받은 사전증여재산으로 보았으나, 2010년 및 2011년 거래상태조회, 고객보유 수신계좌조회, 계좌별거래명세표 등을 확인하면 다음과 같이 쟁점금액이 2011년 이전에 증여된 것임을 명확히 알 수 있다.

청구인의 금융거래현황 중 2011.12.20. 금융원금 중 OOO원에 대한 계좌별거래명세표를 살펴보면, 2010.12.20. OOO원이 입금되어 같은 날 13:41:11 동일 금액이 출금되었다가 같은 날 14:00:14 동일 금액이 입금된 것으로 나타난다. 즉, 2010.12.20. 입금된 금액이 2011.12.20. 출금되어 19분 3초 후 동일금액이 같은 지점의 동일계좌에 다시 입금되었고, 계좌상태조회에서는 해지사유가 재유치로 인한 해지로 되어 있어 동 금액은 이미 2010년 이전에 증여된 금액임을 확인할 수 있다.

또한, OOO원에 대한 계좌별거래명세표를 살펴보면, 2010.12.20. OOO원이 입금되어 같은 날 13:42:11 동일 금액이 출금되었다가 같은 날 14:02:25 동일 금액이 같은 계좌로 입금된 것으로 나타난다. 즉 2010.12.20. 입금된 금액이 2011.12.20. 출금되어 20분 14초 후 동일금액이 같은 지점의 동일계좌로 다시 입금되었고, 계좌상태조회에서도 해지사유가 재유치로 인한 해지로 되어 있어 동 금액은 이미 2010년 이전에 증여된 금액임을 확인할 수 있다.

  OOO원에 대한 계좌별거래명세표를 살펴보아도 2010.12.20. OOO원이 입금되어 같은 날 13:43:23 동일 금액이 출금되었다가 같은 날 14:03:35 원금 OOO원에 대한 이자 OOO원을 더하여 OOO원이 입금된 것으로 나타난다. 즉 2010.12.20. 입금된 금액이 2011.12.20. 출금되어 20분 12초 후 동일금액이 같은 지점의 동일계좌에 다시 입금되었고, 계좌상태조회에서도 해지사유가 재유치로 인한 해지로 되어 있어 동 금액은 이미 2010년도 이전에 증여된 금액임을 확인할 수 있다.

  따라서 조사청이 2011년 입금된 쟁점금액의 원천이 피상속인으로부터 기존에 증여받은 입금액인지 여부가 불분명하다고 본 이 건 처분은 위와 같이 OOO원의 거액을 수분 내에 인출하면서 입금할 또 다른 원천의 자금으로 입금하였다는 과세논리가 성림되어 경험칙에 반한다 할 것이다.

  (라) 당초 처분청은 쟁점금액의 증여일을 2011.12.31.로 보아 증여세과세가액 OOO원과 재차 증여액 OOO원을 합한 OOO원을 증여재산으로 하여 증여세를 결정하였는데, 이 건 상속재산가액에는 재차 증여액 OOO원을 차감한 쟁점금액만을 상속재산가액에 포함하였다. 이는 조사청이 재차 증여액 OOO원을 그 동안의 증여가액에 대한 이자상당액으로 보았기 때문으로 보이는바, OOO원을 이자상당액으로 보았다면 이에 해당하는 원금이 있다는 것이고 이 원금은 이미 2010년 이전에 증여한 것으로 봄이 타당하다.

  (마) 위와 같이 2011년말 잔액은 전액 2010년에 이미 입금된 금액 및 그 입금된 금액의 이자로 구성되어 2011년에 새로이 증여된 금액이 아니다. 청구인이 OOO원과 OOO원은 동일 금액을 다시 입금하고, OOO원은 위 OOO원 등에 대한 이자 OOO원을 추가하여 OOO원 입금하여 처분청이 결정한 현금증여액과는 당연히 일치할 수 없는바, 조사청은 증여금액에 포함하지 않은 이자상당액의 원금이 2010년 이전에 입금된 것이라는 사실 및 OOO원을 재유치를 이유로 적금을 해지하고 수분 내에 입금한 사실을 간과하는 오류를 범하여 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구인이 주장하는 전매가 금지되어 있다는 것은 분양권을 시가로 평가함에 있어 제한사유가 되지 아니하고, 분양권과 입주권을 다르게 평가해야 한다는 세법상 규정도 없으며, 동일한 아파트 단지에서 이미 시세가 형성되어 있고, 이 건 상속개시일에 더 부합하는 매매사례의 프리미엄(OOO원)이 있음에도 청구인이 당초 신고한 상속개시일 기준 매매사례 중 가장 낮은 프리미엄(OOO원)을 적용하여 쟁점분양권을 평가한 이 건 처분은 정당하다.

  (가) 조사청이 쟁점분양권을 「상속세 및 증여세법 시행령」 제51조에 따라 납입한 금액과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 결정한 것은 관련 규정에 따른 것으로 적법하다.

  (나) 상속재산인 쟁점분양권은 이미 단지가 형성되어 조합원 간의 거래로 시가가 형성되어 있었다. 아파트 단지가 별도로 있다거나 순차적으로 개발되는 아파트 단지가 아니라서 매매사례가액을 반영하기 곤란한 경우에도 해당하지 아니하므로, 상속개시일 당시 쟁점분양권에 대한 전매가 금지되어 있었다거나 그 이후 이 건 아파트의 시세가 하락하였다는 등의 사정만으로 분양권과 입주권의 시세가 서로 다르다고 볼 수는 없다.

(다) 청구인은 입주권과 분양권은 다르게 평가해야 한다고 주장하나, “개별물건의 경우와 달리 쟁점분양권은 분양가액, 평형, 층에 따라 시세가액이 획일적으로 형성된다”고 볼 수 있는바, 조사된 시세가액 중 최저가액인 국세통합전산망에 등재된 공동주택 평형별 가격의 하한가를 상속개시일 현재 쟁점분양권의 시가로 보아 그 가액과 실제 분양가액과의 차액을 프리미엄에 상당하는 금액으로 산정하고 그 가액과 권리가액 및 분담금납입액을 합산한 금액을 쟁점분양권의 상속재산가액으로 평가한 이 건 처분은 정당하다.

  (라) 청구인이 신고한 쟁점분양권 프리미엄은 상속개시일 매매사례가액 중에서 가장 낮은 가액으로, 조사청은 쟁점분양권의 아파트와 동, 타입, 면적, 방향 등이 모든 동일하여 유사매매사례가액에 가장 부합하는 매매사례(OOO원, 10층)가 있음에도 청구인에게 유리하게 청구인이 신고한 매매사례가액의 프레미엄(OOO원, 7층)을 기준으로 쟁점분양권의 가액을 결정하였다

  (마) 구「주택법」 제412조의2 제1항 제2호에 따른 주택의 전매제한은 일정기간 동안 당첨된 분양권을 타인에게 팔 수 없도록 하는 것으로, 부동산 투기과열 등을 억제하고 주택 공급질서를 유지하기 위한 제도일 뿐이므로 분양권의 전매가 제한되었다 하여 분양권의 가치가 분양계약 시점 또는 아파트 완성시까지 멈추는 것이 아니고 오히려 부동산 투기과열 등을 억제하기 위해 일정기간 분양권의 매매를 금지하고 있어서 이는 부동산의 가치가 상승한다는 전제가 내포되었다고 봄이 상당하다. 따라서 2019년부터 주택매매가격이 꾸준히 상승하기 시작하여 2021년은 가격상승률이 가파르게 증가하고 있었던 시기이므로 쟁점분양권을 부동산과 달리 볼 것은 아니다.

 (2) 조사청은 이 건 조사시 청구인에게 10년 이내 증여받은 결정내역(자금출처 서면확인 결정)에 대하여 안내하였고, 청구인이 증여결정일에 대하여 이의를 제기함에 따라 증여결정관서인 처분청에 고충신청을 할 수 있음을 수차례에 안내하였음에도 청구인은 어떠한 신청도 아니하다가 이 건 심판청구를 제기하였다. 처분청의 이 건 증여결정은 자금출처 서면확인 후에 결정한 것으로 확인되는바, 청구인은 이 건 증여일이 10년 이내가 아니라고 주장하지만 전표조회는 5년 이내만 가능하여 조사청으로서는 처분청의 결정을 신뢰할 수밖에 없다.

 따라서 이 건 상속세 조사를 수행한 조사청의 입장으로서는 10년 이내 발생한 증여재산을 상속재산에 합산하여 상속재산가액을 결정하여야 하고, 여러 차례 청구인에게 경정할 수 있는 방법을 안내하였음에도 청구인의 부작위가 계속되었으므로, 이 건 상속개시일(2021.8.15.)을 기준으로 10년 이내 증여받은 쟁점금액(수증일 : 2011.12.31.)을 상속재산가액에 포함하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 쟁점분양권의 시가가 적정하게 산정되었는지 여부

② 쟁점금액을 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 청구인에게 증여한 사전증여재산으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법령

 (1) 상속세 및 증여세법

  제13조【상속세 과세가액】① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

② 제1항 제1호 및 제2호를 적용할 때 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 제1항 각 호의 재산가액을 가산한다.

③ 제46조, 제48조 제1항, 제52조 및 제52조의2 제1항에 따른 재산의 가액과 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다.

  제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.(각 호 생략)

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격‧공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

  제61조【부동산 등의 평가】③ 지상권(地上權) 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리는 그 권리 등이 남은 기간, 성질, 내용, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령

  제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 "수용가격‧공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다) 이내의 기간 중 매매‧감정‧수용‧경매 또는 공매가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.(각 호 생략)

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매 등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

  제51조【지상권 등의 평가】② 법 제61조 제3항에 따른 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다) 및 특정시설물을 이용할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일까지 납입한 금액(「소득세법」 제89조 제2항에 따른 조합원입주권의 경우 「도시 및 주거환경정비법」 제74조 제1항에 따른 관리처분계획을 기준으로 하여 기획재정부령으로 정하는 조합원권리가액과 평가기준일까지 납입한 계약금, 중도금 등을 합한 금액으로 한다)과 평가기준일 현재의 프레미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 한다. 다만, 해당 권리에 대하여 「소득세법 시행령」 제165조 제8항 제3호에 따른 가액이 있는 경우에는 해당 가액으로 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점분양권을 OOO원으로 평가하는 한편, 쟁점금액을 상속재산가액에 포함하지 아니하고 이 건 상속세를 신고‧납부하였으나, 조사청은 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여 쟁점분양권을 OOO원으로 경정하고 쟁점금액을 사전증여재산으로 보아 상속재산가액에 포함하는 등 하여 아래 <표1>과 같이 이 건 상속세를 결정하였다.

<표1> 이 건 상속세 신고 및 결정내역

ㅇㅇㅇ

(2) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

  (가) 피상속인의 쟁점분양권 관련 분양계약서는 다음과 같다.

ㅇㅇㅇ

  (나) 청구인 및 조사청의 쟁점분양권 평가액 산정방법을 비교하면 아래 <표2>와 같다.

<표2> 쟁점분양권 평가액 산정방법 비교

ㅇㅇㅇ

(다) 청구인 및 조사청이 쟁점분양권의 유사매매사례로 제시한 대상을 비교하면 아래 <표3>과 같다.

<표3> 쟁점분양권과 유사매매사례 대상 비교

ㅇㅇㅇ

(라) 처분청은 2013.11.29. 피상속인이 2011.12.31. 청구인에게 쟁점금액을 증여한 것으로 보아 아래 <표4>와 같이 증여세를 결정하였는데, 2011.12.31. 현재 청구인 명의의 금융계좌를 근거로 한 증여세과세가액 산정내역은 아래 <표5>와 같다.

<표4> 처분청의 증여세 결정내역

ㅇㅇㅇ

<표5> 처분청의 증여세과세가액 산정내역

ㅇㅇㅇ

  (마) 한편, 청구인은 쟁점금액은 2010년에 이미 증여받은 것이 만기가 되어 재입금된 것이지 2011년 새로이 증여받은 것이 아니라고 주장하며 계좌별거래명세표 및 계좌상태조회표 등 다음과 같은 금융자료를 제시하였는데, 동 자료에 의하면 청구인은 2010.12.20. 복리맞춤채권(285-003379-**-***)이라는 금융상품에 OOO원, OOO원 및 OOO원을 각각 약정금액으로 하여 가입하였다가 2011.12.20. 만기를 이유로 해지된 것으로 나타난다.

 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점분양권의 시가를 쟁점분양권의 아파트와 동일한 단지 내에 위치하고 동일한 면적의 아파트에 대한 조합원입주권의 프리미엄(매매가액과 분양가액과의 차액)에 피상속인이 쟁점분양권에 대하여 불입한 금액을 합산하여 산정하였으나,

「상속세 및 증여세법」 제61조 제3항 및 같은 법 시행령 제51조 제2항에서 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액에 의한다’고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제4항에서 ‘해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산의 가액 등이 있는 경우에는 당해 가액을 시가로 본다’고 규정하고 있는바, 청구인은 쟁점분양권의 시가를 같은 단지 아파트 조합원입주권의 매매가액에 총분양가액 대비 불입액 비율을 곱하여 산정한 금액으로 신고하여 평가기준일 현재 프리미엄에 상당하는 금액이 적법하게 평가된 것으로 보기 어려운 점,

 일반적으로 분양권은 ‘주택청약 등의 방법을 통하여 분양받은 주택을 취득할 수 있는 권리’이고, 입주권은 ‘「도시 및 주거환경정비법」 제48조에 따른 관리처분계획의 인가로 인한 재건축 또는 재개발사업을 통하여 기존의 토지나 주택 소유자들이 취득하는 새로운 주택에 입주할 수 있는 권리’로서 이전부터 주택을 소유한 것으로 보아 주택 수 계산이나 취득세 등에서 그 성격을 달리 적용하고 있으며, 분양권 가액은 평가기준일까지 납입한 금액(총분양금액 + 총확장비 + 총옵션비 등)과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 산정되는 반면, 입주권 가액은 기존부동산의 감정평가액에 감보율을 적용한 조합원권리가액과 평가기준일 현재의 납입액 및 프리미엄을 합산하여 산정되는데, 현실적으로 입주권 가액이 사업의 신속한 진행이나 지연 등의 이유로 조합원 분담금 및 비례율이 변동됨에 따라 그 매매가액이 분양권과는 다르게 형성되어 거래되는 점을 감안하면 쟁점분양권의 시가를 처분청과 같이 조합원입주권 프리미엄과 평가기준일 현재까지의 불입액을 단순 합산한 가액으로 삼기보다는 입주권 프리미엄과 분양권 프리미엄의 차이를 조정하여 산정함이 합리적이라 할 수 있는 점 등에 비추어 처분청은 쟁점분양권의 아파트와 같은 단지 내에 있는 동일 면적 아파트에 대한 분양권을 기준으로 매매사례가액 또는 입주권을 기초로 한 합리적인 프리미엄 상당액을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단된다.

 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 피상속인이 쟁점금액을 이 건 상속개시일 전 10년 이내에 사전증여한 재산으로 보아 이를 상속재산가액에 포함하여 청구인에게 상속세를 부과하였으나,

청구인 명의의 보유수신계좌조회 내역서(조회기준일 : 2010.12.31.)에 의하면, 청구인은 2010.12.20. 복리맞춤채권(OOO은행 285-003379- **-***)에 OOO원, OOO원 및 OOO원을 각각 원금으로 하고 2011.12.20.을 만기로 하는 금융상품에 신규가입한 것으로 나타나는 점, 청구인이 제시한 계좌상태조회서에 의하면 청구인은 위 OOO원에 대하여 만기해지(재유치)를 원인으로 이자상당액 OOO원(원천징수분 소득세 OOO원 및 지방소득세 OOO원 제외)을 포함하여 총 OOO원을 2011.12.20. 상환받았고, 위 OOO원에 대하여 만기해지(재유치)를 원인으로 이자상당액 OOO원(원천징수분 소득세 OOO원 및 지방소득세 OOO원 제외)을 포함하여 총 OOO원을 상환받음으로써 같은 날 동일 금액이 출금되었다가 재입금된 것으로 확인되는 점 등에 비추어 쟁점금액은 청구인이 2011.12.31. 현재 피상속인으로부터 새로이 증여받아 입금된 것이라기보다는 2010년에 이미 증여받은 금원을 원천으로 하고 있다고 봄이 타당하다 할 것이다.

 따라서 처분청이 쟁점금액을 이 건 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인으로부터 사전증여받은 것으로 보아 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.