1. 처분개요

가. 청구인은 부(父) A(이하 “피상속인”이라 한다)이 2021.5.5. 사망하자, 2023.5.30. 상속세 과세표준 및 세액을 기한 후 신고하면서 상속개시일 현재 피상속인의 주민등록상 세대원인 청구인의 자(子) B를 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제20조 제1항 제2호 및 제4호에서 규정한 미성년자공제 및 장애인공제(이하 “쟁점공제”라 한다) 적용대상으로 하여 상속세(상속세과세가액 OOO원, 공제금액 OOO원)를 신고하였다.

나. 처분청은 2023.6.15.부터 2023.8.23.까지 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시한 결과, B의 부모인 청구인 등이 부양능력이 있는 등 피상속인이 사실상 손자 B를 부양하지 않아 B가 쟁점공제 적용요건인 ‘피상속인의 동거가족’에 해당하지 않는다고 보아 쟁점공제를 부인(일괄공제액 5억원 적용)하고 기타 조사분을 반영하여 2023.9.1. 청구인에게 2021.5.5. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2023.11.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 이 건 상속세 부과처분은 상증세법 제20조 제1항 및 같은 법 시행령 제18조에 따라 피상속인의 동거가족에 대한 공제를 적용하여 과세표준 및 세액을 경정하여야 한다.

 (1) 피상속인의 손자인 B는 소아시기부터 발달이 늦었는데 자폐성장애 판정 이후 성장할수록 장애의 정도가 심해져, 일반치료가 아닌 정밀치료를 진행해야만 하는 상황에서 청구인이 배우자와 이혼을 하여 현실적으로 자녀인 B를 정상적으로 부양할 수 없게 되자, 조부인 피상속인이 거주하는 전라남도 장성군 진원면에서 피상속인과 생활을 하며 진원면에 소재한 특수학교를 다니면서 치료를 받았으며, 피상속인의 사망 이후에는 더 이상 장성군에 거주할 수 없어 광주광역시에 주소지를 두고 특수학교에 다니고 있다.

 (2) 상증세법 제20조 제1항 및 같은 법 시행령 제18조에서는 쟁점공제 요건으로 피상속인의 동거여부, 부양여부를 규정하고 있을 뿐, 상속인의 재산이나 소득에 대해서는 언급하고 있지 않다.

  (가) 부양의 의미는 ‘스스로의 힘으로 정상적인 생활을 할 수 없는 사람의 생활을 돌보아 기른다’로서, B는 조부인 피상속인이 사망하기 전까지 피상속인과 함께 실제로 거주하고, 학교를 다니며, 치료를 받았는바, 이는 명백하게 피상속인이 직계비속인 B를 실제 부양하였음을 알 수 있다. 처분청은 피상속인이 폐암 등의 사유로 사망한 이유를 들어 건강상의 문제로 장애아동을 돌보기 어려워 실질적인 부양을 하지 못했을 것이라고 추정하나, 생계를 같이 함을 판단할 때, 사망 당일 장애인을 돌보아야만 부양이 인정되는 것은 아니며, 본인의 건강이 아무리 좋지 못하여도 최선을 다하여 장애인 가족을 돌볼 수밖에 없는 가족의 입장을 고려하여야 한다.

  (나) 상증세법 제20조에서는 어떠한 단서 조항 없이 피상속인의 상속인 및 동거가족이 장애인인 경우에는 잔여 기대여명에 따라서 장애인공제를 하도록 규정하고 있다. 법률에 규정이 없는 부양능력을 조사담당자의 주관적인 판단에 따른다면, 소득이 0원이여야만 가능한지, 혹은 기초생활수급자인 경우에는 인정이 되는지, 필요한 생활비 수준을 어디까지 인정할 지에 대한 판단기준이 난립하여 과세기준의 형평성이 무너질 수밖에 없으며, 각 담당자의 판단에 따라 결과가 달라져 법적 안정성을 해하게 될 수밖에 없어 타당하지 않다.

  (다) 상증세법상 장애인공제는 누군가에게 혜택과 특혜를 주고자 하는 규정이 아니라, 장애인에 관하여 국가와 지방자치단체가 최소한의 의무와 책임을 다하여 경제적 부담을 줄여주는데 그 목적이 있는 것이므로 쟁점공제 적용 여부를 판단함에 있어서는 단순히 부양가족의 소득이나 재산유무가 아닌 장애의 정도 및 부양가족의 경제적 부담을 줄여주는 것을 우선순위로 하여야 한다.

 (3) 청구인의 재산 및 소득 등을 볼 때 청구인이 부양능력이 있다고 단정하기 어렵다.

  (가) 청구인은 현실적으로 거액의 상속세를 일시에 납부하기 어려워 상속세 징수유예(납부연장)를 신청하였고, 처분청이 납세담보를 요청함에 따라 본인 소유 부동산을 모두 납세담보로 제공하겠다고 하였으나, 처분청은 부채 과다로 모든 부동산이 납세담보 가치가 없다는 이유를 들어 모두 거절하였는바, 이와 같이 처분청도 청구인 소유 부동산의 가치가 없음을 인정하면서도 부동산이 존재한다는 이유로 부양능력이 있다고 보는 것은 부당하다.

  (나) 보건복지부에서 발표한 ‘2020년 장애인 실태조사’에 의하면 다른 장애보다 자폐성장애의 경우 최소한의 생활비(월 평균 OOO원)가 월등하게 높으며, 많게는 다른 장애보다 2.2배 이상 생활비가 들어가는데, 여기서 산출된 금액은 “최소한”의 생활비의 “평균 값”이며, “2020년” 기준이므로 현재 시점에서 일반적으로 가족들이 지출하는 모든 생활비를 산출하면 보통의 일반소득수준으로는 절대로 감당이 되지 않는다. 또한, 이혼하여 혼자 생계를 책임져야 하는 청구인이 생활비를 감당하기 위해서는 가족과 함께 상주하기 어렵고, 계속적인 수입을 위하여 장애아동을 돌보기 위한 추가적인 보육비가 더 들어갈 수밖에 없어, 부양능력이 명확하게 있다고 표현하기도 어렵다.

  (다) 장애인공제의 경우, 상속재산에서 기대여명에 따라 일정액을 공제해주는 것은, 상속당시의 시점이 아니라, 앞으로 장애인이 사망할 때까지의 기간 동안 장애인 가족의 부담을 줄여주기 위함인바, 이는 혼자서 장애인 자녀를 키우는 부모가 미래를 예상할 수 없는 상황에서 장애인 자녀에 대한 보호와 안전을 위하여 장애인공제 금액을 자녀의 미래를 위한 지출로 쓰이도록 하기 위한 것으로 지극히 당연하다. 현재 장애인인 B는 더 이상 돌보아줄 조부모도, 어머니도, 형제자매도 없이 오직 상속인인 청구인이 돌보아야 하는 어렵고 불안정한 상황이며, 청구인의 생계도 안정적이지 않아(현재 건설회사를 운영중이나 건설경기 악화로 수입이 일정하지 않음) 부양능력이 있다고 보기 어렵다.

  (라) 구체적으로 법률에 규정되지 아니한 부양능력이라는 표현만을 이유로 평생을 매우 어렵게 생활하여야 하는 장애인 가족의 입장에서 장애인 공제를 해주지 않는 것은 납세자의 권익을 보호하기 위한 국가기관으로서의 역할에 충실하지 못한 것이라 할 것이다.

 (4) 또한 처분청은 장애인 등록이 이루어지지 않은 것을 공제부인 근거로 삼고 있으나, 만 9세 아동의 장애여부는 등록 여부가 아니라 실질적으로 판단하여야 한다.

  (가) 성인과 다르게 아동이나 미성년자의 경우에는 장애 정도를 측정하여 장애인으로 인정받는 것은 현실적으로 어려운데, 이는 대부분의 부모나 의료기관이 아이에게 이상증상이 나타나도 그 발달정도가 조금 느릴 수 있다고 보아 장애가 아닌 발달 미숙으로 판단함에 따라 장애확정이 쉽게 되지 않기 때문이다. 또한 아직 성장이 완료되지 않은 아동의 경우 성장에 따라서 변화될 수 있으며, 또한 아주 어릴 적에 장애를 적용받는 경우 사회적인 냉소와 차별에 아이가 더 상처받을 수밖에 없는 현실로 인해 오랜 기간 동안 경과를 지켜보며 장애인정을 받게 된다.

  (나) 청구인은 2011년생인 B가 취학하기 전부터 장애와 관련하여 많은 교육과 노력을 기울였고, 초등학교 또한 특수학교로 입학을 시켰다. 피상속인 사망당시에는 B가 만 9세로 어렸던 점과 몇 년간의 심사를 거쳐 장애인으로 등록해야 하는 과정 등으로 인해 현실적으로 장애인 판정이 불가능하였다 그럼에도 청구인은 언어치료원에서 B가 타인과의 의사소통에 문제가 있음을, 특수학교의 특수학급에 배치되었음을 입증하였으며 또한 장애정도 결정서를 통하여 자폐성 장애정도가 매우 심함을 증명하였음에도 처분청이 장애인 등록이 이루어지지 않은 것을 장애인공제 부인 근거로 삼는 것은 타당하지 않다.

나. 처분청 의견

  B의 부모인 청구인 등은 경제적으로 충분한 부양능력이 있으므로 상증세법 제20조 제1항 및 같은 법 시행령 제18조에 따른 쟁점공제 적용요건을 충족하지 못한다.

 (1) 상증세법 제20조 제1항 및 같은 법 시행령 제18조에 의하면 쟁점공제(장애인·미성년자공제) 대상자는 상속인 및 동거가족이 상속개시일 현재 피상속인이 사실상 부양하고 있는 직계존비속 및 형제자매여야 하고 또한 상증세 집행기준 20-18-1에 따르면 동거가족은 상속개시일 현재 피상속인의 재산으로 생계를 유지하여야 하며, 상증세 집행기준 20-18-3에 따르면 손자의 인적공제는 손자가 피상속인의 재산으로 생계를 유지하는 경우에는 인적공제 대상이나, 그의 부모가 부양능력이 있는 경우에는 인적공제를 받을 수 없다.

 (2) 청구인과 전 배우자(C)는 2010.1.18. 혼인하여 2020.1.16. 협의이혼 하였지만, 이들은 이 건 상속개시일 현재 독립적인 생계를 유지할 정도로 근로소득 등이 있으며, 청구인은 다수의 법인을 운영하면서 부동산을 보유하고 있는 것으로 확인되는바, 이와 같이 B의 부모인 청구인과 전 배우자는 부양능력이 있어 당해 피상속인의 손자에 대한 장애인공제 및 미성년자공제는 부적법하다.

 (3) 또한 청구인이 제출한 피상속인의 상속개시지 인근 OOO초등학교 특수학급에 배정된 결과통지서·재학증명서 및 장애정도결정서만으로는 피상속인이 손자 B를 실제 동거 부양하였는지를 확인할 수 없고, 피상속인의 사망원인이 폐암·식도암에 따른 병사(病死)임을 볼 때 피상속인은 사망일까지 상당기간 간병 및 치료 등이 필요하였을 것이며, 피상속인의 상속개시지에서 B가 통학한 OOO초등학교까지는 차량으로 8분 거리(6.0㎞)여서 병환 중인 피상속인이 손자 B를 통학시키기에는 상당한 거리에 해당되는 등 이러한 상황에서 심한 자폐장애가 있는 손자를 부양하였다고 보기는 어렵다.

 (4) 더욱이 B는 상속개시(2021.5.5.) 이후 상속세 신고기한(2021.11.30.) 전까지도 장애인 등록이 이루어지지 않다가 2023.4.20. 비로소 장애결정을 받아 장애인공제 적용대상으로 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 청구인(상속인)의 아들이 피상속인의 동거가족으로서 미성년자 및 장애인 공제대상에 해당하는지 여부

나. 관련 법령 등

 (1) 상속세 및 증여세법(2022.12.31. 법률 제19195호로 개정되기 전의 것)

제18조(기초공제) ① 거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억원을 공제(이하 “기초공제”라 한다)한다.

 제20조(그 밖의 인적공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제1호에 해당하는 사람이 제2호에 해당하는 경우 또는 제4호에 해당하는 사람이 제1호부터 제3호까지 또는 제19조에 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다.

 1. 자녀 1명에 대해서는 5천만원

 2. 상속인(배우자는 제외한다) 및 동거가족 중 미성년자에 대해서는 1천만원에 19세가 될 때까지의 연수(年數)를 곱하여 계산한 금액

 4. 상속인 및 동거가족 중 장애인에 대해서는 1천만원에 상속개시일 현재 「통계법」 제18조에 따라 통계청장이 승인하여 고시하는 통계표에 따른 성별ㆍ연령별 기대여명(期待餘命)의 연수를 곱하여 계산한 금액

② 제1항 제2호부터 제4호까지에 규정된 동거가족과 같은 항 제4호에 규정된 장애인의 범위는 대통령령으로 정한다.

 제21조(일괄공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에 상속인이나 수유자는 제18조 제1항과 제20조 제1항에 따른 공제액을 합친 금액과 5억원 중 큰 금액으로 공제받을 수 있다. 다만, 제67조 또는 「국세기본법」 제45조의3에 따른 신고가 없는 경우에는 5억원을 공제한다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33278호로 개정되기 전의 것)

 제18조(기타 인적공제) ① 법 제20조 제1항의 규정에 의한 동거가족은 상속개시일 현재 피상속인이 사실상 부양하고 있는 직계존비속(배우자의 직계존속을 포함한다) 및 형제자매를 말한다.

② 법 제20조 제1항 제4호의 규정에 의한 장애인은 「소득세법 시행령」 제107조 제1항 각 호의 1에 규정된 자로 한다.

③ 제2항의 규정에 해당하는 자가 법 제20조 제1항 제4호의 규정에 의한 공제를 받고자 하는 경우에는 기획재정부령이 정하는 장애인증명서를 상속세과세표준신고와 함께 납세지관할세무서장에게 제출하여야 한다. 이 경우 「국가유공자 등 예우 및 지원에 관한 법률」에 의한 상이자의 증명을 받은 자 또는 「장애인복지법」에 의한 장애인등록증을 교부받은 자에 대하여는 당해 증명서 또는 등록증으로서 장애인증명서에 갈음할 수 있다.

 (3) 소득세법 시행령

 제107조(장애인의 범위) ① 법 제51조 제1항 제2호에 따른 장애인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로 한다.

 1. 「장애인복지법」에 따른 장애인 및 「장애아동 복지지원법」에 따른 장애아동 중 기획재정부령으로 정하는 사람

 (4) 소득세법 시행규칙

 제54조(장애아동의 범위 등) ① 영 제107조 제1항 제1호에서 "기획재정부령으로 정하는 사람"이란 「장애아동 복지지원법」 제21조 제1항에 따른 발달재활서비스를 지원받고 있는 사람을 말한다.

 (5) 장애인 복지법

 제2조(장애인의 정의 등) ① “장애인”이란 신체적ㆍ정신적 장애로 오랫동안 일상생활이나 사회생활에서 상당한 제약을 받는 자를 말한다.

 (6) 민법

 제974조(부양의무) 다음 각 호의 친족은 서로 부양의 의무가 있다.

 1. 직계혈족 및 그 배우자간

 3. 기타 친족간(생계를 같이 하는 경우에 한한다.)

 제975조(부양의무와 생활능력) 부양의 의무는 부양을 받을 자가 자기의 자력 또는 근로에 의하여 생활을 유지할 수 없는 경우에 한하여 이를 이행할 책임이 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실들이 확인된다.

  (가) 2011년생인 B는 2019.1.11. 조부인 피상속인의 주민등록상 주소지(전라남도 장성군 진원면 OOO)에 전입하여 2019.1.17. 「장애인 등에 대한 특수교육법」제17조 제1항 및 같은 법 시행령 제11조 제1항에 따라 OOO초등학교(특수학급)에 배정받았으며 피상속인 사망(2021.5.5.) 후인 2023.4.20. 자폐성장애로 판정받았다.

  (나) 청구인과 전 배우자(C)의 근로소득 등 내역은 아래 <표1>․<표2>와 같은바, 청구인은 B를 자녀인적공제대상으로 하여 소득세를 신고한 것으로 확인된다.

 <표1> 청구인의 근로소득 내역

(단위 : 원)

 <표2> 청구인의 전 배우자(C)의 급여 등 내역

(단위 : 원)

  (다) 청구인의 사업내역 및 부동산 보유 현황은 아래 <표3>․<표4>와 같다.

 <표3> 청구인의 사업내역

 <표4> 청구인의 상속개시일 현재 부동산 보유 현황

  (라) 청구인은 그 외 언어심리센터장 발급(2023.6.19.)한 교육확인서(B는 2020.9.9.부터 현재까지 언어재활서비스를 이용 중에 있음을 확인), 장애정도심사 업무 흐름도(출처 : 보건복지부), 광주광역시 북구청장이 발급(2023.11.20.)한 장애인 복지카드(장애정도 중증), 2023.4.20.자 장애정도 결정서(자폐성장애가 심한 장애로 판정), B의 주소지와 OOO초등학교까지의 거리 정보(4분거리) 등을 제출하였다.

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 B가 조부인 피상속인의 동거가족에 해당하여 미성년자 및 장애인공제 대상에 해당한다고 주장하나, 상증세법 제20조 제1항에서 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 ‘상속인 및 동거가족 중 미성년자에 대해서는 1천만원에 19세가 될 때까지의 연수(年數)를 곱하여 계산한 금액’(제2호)과 ‘상속인 및 동거가족 중 장애인에 대해서는 1천만원에 기대여명의 연수를 곱하여 계산한 금액’(제4호)을 상속세 과세가액에서 공제하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제18조 제1항에서 법 제20조 제1항의 규정에 의한 동거가족은 ‘상속개시일 현재 피상속인이 사실상 부양하고 있는 직계존비속’을 말한다고 규정하고 있는바, 여기서 ‘부양’이라 함은 ‘자력 또는 근로에 의하여 생활을 유지할 수 없는 자에 대한 경제적 급부’를 의미한다 할 것(대법원 2019.11.21.자 2014스44, 45 전원합의체 결정, 같은 뜻임)이다.

  청구인과 그 전 배우자는 B의 직계존속에 해당하여 부양의무가 있는 점, 청구인 등의 소득 및 재산내역 등을 볼 때 청구인 등은 B를 부양할 경제적 능력이 있어 보이며, 더욱이 청구인은 소득세 신고와 관련하여 B를 부양가족으로 하여 자녀인적공제를 받은 점, 이와 같이 1차 부양의무자가 있는 상황에서 단지 B와 피상속인이 주소를 같이 두고 있다 하여 피상속인이 B를 부양하였다고 보기 어렵고 달리 피상속인의 소득 및 재산으로 B를 부양했다고 볼 만한 객관적인 내용도 확인되지 않는 점 등에 비추어 B는 쟁점공제 요건인 ‘상속개시일 현재 피상속인이 사실상 부양하고 있는 직계존비속’에 해당하지 않는다 할 것이므로 처분청이 청구인에게 쟁점공제를 부인하여 이 건 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.