1. 처분개요

가. 청구인은 1995.7.10. 취득한 서울특별시 동작구 사당동 OOO(이하 “쟁점일반주택”이라 한다)을 2021.11.19. 매수인 A에게 OOO원에 양도하면서 1세대 1주택 비과세 특례규정을 적용하여 2022.1.31. 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 처분청은 청구인이 쟁점일반주택 양도일 현재 피상속인(청구인의 모)으로부터 2015.3.7. 상속받은 서울특별시 종로구 홍파동 OOO 주택(이하 “쟁점상속주택”이라 한다)의 지분 1/2을 소유하고 있고 청구인의 배우자가 나머지 1/2을 소유하고 있어 1세대 2주택에 해당한다고 보아 1세대1주택 비과세 특례규정을 배제하여 2023.8.8. 청구인에게 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2023.9.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 상속주택을 보유한 납세자가 1세대1주택 비과세 특례규정 적용대상인지 여부를 판단할 경우 상속주택은 주택 수에서 제외하여야 한다.

  (가) 「소득세법 시행령」제154조의2에서 ‘1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 이 영에 특별한 규정이 있는 것 외에는 주택 수를 계산할 때 공동소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다’고 규정하고 있고, 같은 령 제155조 제2항에서 ‘상속받은 주택(피상속인이 상속개시 당시 2이상의 주택을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다)과 그 밖의 주택(일반주택)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항의 규정을 적용한다’고 규정하고 있으므로 쟁점상속주택은 주택 수에서 제외하여야 하는 것이고 심판례(조심 2009광1480, 2009.6.19.)에서도 유사한 취지로 결정한 바 있다.

  (나) 조세심판원은 「소득세법 시행령」에서 1세대 1주택 비과세 특례를 적용함에 있어서 세대원 개개인의 주택 소유를 구분하여 달리 취급하는 것이 아니라 ‘1세대’가 보유하는 전체 주택의 수를 기준으로 특례해당여부를 판정하고 있고, 이는 거주이전의 자유를 보장하는 한편 동일세대가 자기의사에 기하여 다수의 주택을 취득하는 것을 억제하기 위한 것이라는 취지(국심 2000서3156, 2001.3.19.)의 결정이다. 또한 대법원에서도 상속주택에 대하여 비과세 특례규정을 두는 이유는 상속이라는 특수성이 없으면 일반주택 1개를 소유한 별도 세대원이 당연히 비과세 혜택을 볼 수 있음에도 상속이라는 특수성으로 인하여 불가피하게 1세대 2주택이 되어 비과세혜택을 누리지 못하게 되는 불합리를 해소하기 위한 목적이라고 판시(대법원 2021.5.27. 선고 2021두33562 판결 참조)한 바 있다.

  (다) 1세대 1주택 비과세 특례규정 적용시 상속주택의 경우에는 상속개시일을 기준으로 판단하여야 하는데 상속주택의 경우 일반주택과 달리 자기의사와 무관하게 주택을 취득하게 되기 때문에 상속개시일을 기준으로 상속주택 여부를 판정하여 일반주택 양도시까지 상속주택을 보유하고 있는 경우에는 주택 수에서 제외하여야 하는 것이다.

  (라) 처분청도 ‘상속개시일 이후 다른 상속인의 지분을 일부 증여 등(매매 포함)으로 취득하여 당초 공동상속지분이 변경된다 하더라도 증여 등으로 추가 취득하는 지분을 새로운 주택의 취득으로 보지 않는 것이며, 공동상속 주택의 소유자 판정은 상속개시일을 기준으로 판정하는 것이다’(서면5팀 2331, 2007.8.17.)라고 회신한바 있다.

 (2) 청구인의 경우 쟁점상속주택의 1/2을 동일 세대원인 배우자에게 증여하였으나 세대별 주택 수에는 변동이 없으므로 쟁점상속주택을 1개의 상속주택으로 보아 쟁점일반주택 양도거래에 대하여 1세대 1주택 비과세 특례규정을 적용하여야 한다.

  (가) 국세청의 홈페이지 신고안내를 보면 ‘1세대 내에서 공동소유하고 있는 경우는 각각의 개벌 세대원이 아니라, 세대가 1개의 주택을 소유하는 것으로 주택 수를 계산하는 것입니다. 다만, 동일 세대가 아닌 자의 지분으로 주택을 소유하는 경우는 각각 1주택을 소유하는 것으로 산정합니다’라고 안내하고 있다. 이는 동일세대 내 동일 세원에게 증여하는 경우 주택 수의 변동이 없으므로 동일 세대원으로부터 증여받은 주택은 다른 주택을 취득한 경우로 보지 않겠다는 의미이다.

  (나) 청구인이 쟁점상속주택 1/2지분을 배우자에게 양도하였다고 하여 청구인과 배우자가 각각 쟁점상속주택과 일반주택을 1채씩 소유하고 있다고 볼 수 없으며, 대법원 판례(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6847 판결)에 따르면 신축주택에 대한 특례규정에서 원고가 원고의 배우자에게 신축주택의 1/2을 증여한 사실관계 아래에서 ‘1세대 1주택 등의 해당여부는 사회통념상 하나의 주택을 기준으로 1세대별로 판단하는 것으로서 1세대를 구성하는 세대원이 1개의 주택을 각자 지분으로 공유하고 있다고 하여 1세대가 다주택을 보유하고 있는 것으로 볼 수 없는 점, 원고 개인이 보유하는 이 사건 신축주택의 1/2지분은 이 사건 특례규정의 문언상 명백히 원고가 보유하는 주택으로 볼 수 없는 점, 또한, 원고 처의 이 사건 신축주택 중 나머지 1/2지분도 동일 세대원으로 최초 계약자인 원고로부터 이 사건 신축주택의 분양권 중 1/2지분을 증여받은 데 따른 것으로서 이 사건 특례규정을 적용함에 있어 원고의 보유주택에서 제외되는 이 사건 신축주택의 1/2지분과 함께 이 사건 신축주택의 나머지 지분에 불과할 뿐 별도의 주택으로 보기 어려운 점 및 원고가 이 사건 신축주택을 분양받을 당시의 신뢰나 이 사건 신축주택 중 1/2지분을 증여하게 된 경위 등을 함께 고려하면, 원고가 보유하는 이 사건 신축주택의 1/2지분뿐만 아니라 동일 세대원인 원고 처가 보유하는 이 사건 신축주택의 나머지 1/2지분을 합한 이 사건 신축주택 전체를 원고 세대의 보유주택에서 제외되는 신축주택으로 보아 이 사건 특례규정의 적용대상이 된다고 봄이 상당하다’라고 판시한 바 있다.

(3) 청구인과 청구인의 배우자가 쟁점상속주택을 1/2 지분씩 공유하고 있다고 하더라도 청구인 세대가 소유하고 있는 주택의 수는 쟁점상속주택과 일반주택 각 1채씩 총 2채라고 보아야 한다. 대법원 판례(대법원 2010.5.23. 선고 2010두1606, 부산지방법원 2009합1076, 2009.7.23. 판결)에 따르면 ‘만약 피고의 주장처럼 원고가 소유하는 이 사건 신축주택의 1/2 지분과 원고의 처가 소유하는 이 사건 신축주택의 1/2 지분을 각각 1개의 주택으로 계산한다면, 원고 세대가 소유하는 주택의 수는 원고 소유 이 사건 신축주택 1/2 지분, 원고의 처 소유 이 사건 신축주택 1/2 지분, 그리고 이 사건 종전 주택이 되므로 이 경우 1세대 2주택이 아니라 1세대 3주택이 되어 소득세법 시행령 제167조의3 제9호가 적용되어야 할 것인데(이 경우 양도소득세율은 100분의 60이다), 피고 스스로 이 사건에서 원고에 대하여 1세대 3주택에 관한 양도소득세율을 적용하지 않고 1세대 2주택에 관한 양도소득세율을 적용한 것은 피고 역시 앞서의 주택 개념을 암묵적으로 인정하고 있기 때문이라고 할 것이다’라고 판시하고 있다. 가사, 배우자에게 증여한 쟁점상속주택 1/2지분을 일반주택으로 보더라도 2주택에서 상속받은 1/2지분을 제외한 1.5주택은 중과대상인 2주택 이상의 다주택자에 해당되지 않으므로 중과대상이 될 수 없다.

나. 처분청 의견

 (1) 상속주택의 비과세 특례규정은 양도시점에 판정하여야 하는 것이고 상속주택을 청구인과 같이 동일 세대원인 배우자에게 증여한 경우 해당 상속주택은 더 이상 상속주택에 해당하는 않는다는 다수의 예규와심판례가 존재한다. 따라서 청구인이 쟁점상속주택 1/2지분을 2017.5.31. 배우자에게 증여함으로써 쟁점상속주택은 상속주택이 아닌 일반주택이 되는 것이므로 비과세 특례규정 적용을 배제하고 1세대 2주택으로 보아 과세한 처분은 정당하다.

 (2) 청구인은 대법원 사건(대법원 2010.5.23. 선고 2010두1606 판결)을 제시하면서 청구인 세대는 쟁점상속주택 증여분 1/2지분과 쟁점상속주택 1/2지분, 그리고 일반주택 1채를 소유하고 있으므로, 청구인이 1세대 2주택자가 될 수 없어 일반주택의 양도가 중과대상이 될 수 없다고 주장하나, 청구인 세대가 보유한 2채 중 쟁점상속주택의 1/2지분이 중과배제 대상에 해당하는 상속주택인지 여부를 검토해보면, 「소득세법 시행령」167조의10 제1항 제2호 및 제167조의3 제1항 제7호에 따르면 국내에 주택을 2개 소유하고 있는 1세대로서 상속받은 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한해 상속받은 주택을 중과대상 2주택에서 제외하고 있다. 청구인이 배우자에게 쟁점주택 1/2 지분을 증여하고 남은 1/2 지분은 「소득세법」제155조 제2항에 따른 상속주택에 해당하지도 않으므로 청구인 세대는 온전히 1세대 2주택자(종전주택 1채, 증여 0.5채, 중과배제 대상에 해당하지 않는 상속을 원인으로 취득한 주택 0.5채)가 되므로 청구인을 1세대 2주택자로 보아 중과세율을 적용하여 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점상속주택의 1/2지분을 배우자에게 증여한 후 청구인 소유의 일반주택을 양도한 경우 1세대1주택 비과세 대상에 해당하는지 여부

  ② 청구인 세대는 쟁점상속주택 1/2과 증여된 쟁점상속주택 1/2 및 일반주택 1개를 소유하고 있으므로 청구인이 중과대상 주택 2개를 소유한 것으로 보아 과세한 처분은 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

 (1) 소득세법 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득

  가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택

  나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택

 (2) 소득세법 시행령 제104조(양도소득세의 세율) ⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 20(제3호 및 제4호의 경우 100분의 30)을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 주택 보유기간이 2년 미만인 경우에는 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 20(제3호 및 제4호의 경우 100분의 30)을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항 제2호 또는 제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다.

1. 「주택법」 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택

  제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 「주택법」 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다.

(이하 중략)

  제154조의2(공동소유주택의 주택 수 계산) 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 이 영에 특별한 규정이 있는 것 외에는 주택 수를 계산할 때 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다.

  제155조(1세대1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 “신규 주택”이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 같은 항 제2호 가목 및 같은 항 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 않으며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.

② 상속받은 주택[조합원입주권 또는 분양권을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택{상속받은 1주택이 「도시 및 주거환경정비법」에 따른 재개발사업(이하 “재개발사업”이라 한다), 재건축사업(이하 “재건축사업”이라 한다) 또는 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」에 따른 소규모재건축사업, 소규모재개발사업, 가로주택정비사업, 자율주택정비사업(이하 “소규모재건축사업등”이라 한다)의 시행으로 2 이상의 주택이 된 경우를 포함한다}을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 “일반주택”이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 직계존속(배우자의 직계존속을 포함하며, 세대를 합친 날 현재 직계존속 중 어느 한 사람 또는 모두가 60세 이상으로서 1주택을 보유하고 있는 경우만 해당한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다(이하 제3항, 제7항 제1호, 제156조의2 제7항 제1호 및 제156조의3 제5항 제1호에서 같다).

1. 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택

2. 피상속인이 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 거주한 기간이 가장 긴 1주택

3. 피상속인이 소유한 기간 및 거주한 기간이 모두 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 상속개시당시 거주한 1주택

4. 피상속인이 거주한 사실이 없는 주택으로서 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 기준시가가 가장 높은 1주택(기준시가가 같은 경우에는 상속인이 선택하는 1주택)

⑪ 법 제89조 제1항 제3호 나목에서 “대통령령으로 정하는 주택”이란 제155조에 따른 1세대1주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을말한다.

  제167조의10(양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 2개(제1호 또는 제12호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.

2. 제167조의3 제1항 제2호부터 제8호까지 및 제8호의2 중 어느 하나에 해당하는 주택

  제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ①법 제104조 제7항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호 또는 제12호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.

7. 제155조 제2항에 해당하는 상속받은 주택(상속받은 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다)

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다.

  (가) 청구인은 쟁점일반주택을 1995.7.10. 취득한 후 쟁점상속주택을 2015.3.7. 피상속인인 어머니의 사망에 따라 상속받았고 2017.5.29. 쟁점상속주택 1/2지분을 배우자에게 증여한 후 2021.11.19. 쟁점일반주택을 양도하였다. 이에 대하여 처분청은 청구인이 쟁점상속주택을 배우자에게 증여하여 1세대1주택 비과세 특례규정 대상에 해당하지 않는다고 보아 이 건 양도소득세를 부과처분을 하였고, 청구인은 이에 불복하여 심판을 청구하였다. 쟁점상속주택 및 쟁점일반주택의 취득 및 양도시점, 거래금액 등에 대한 청구인과 처분청간 다툼이 없다.

<표1> 쟁점일반주택 관련 양도소득세 신고 및 경정내역

  (나) 청구인이 제출한 등기부등본, 증여계약서와 매매계약서 등을 살펴보면 쟁점상속주택과 쟁점일반주택의 취득 및 양도경과는 아래 <표2>와 같이 나타난다.

<표2> 쟁점상속주택과 쟁점일반주택의 취득 및 양도경과

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인의 배우자가 쟁점상속주택의 1/2지분을 증여받았으므로 쟁점일반주택 양도거래가 1세대1주택 비과세 특례 대상에 해당하지 않는다는 의견이나,「소득세법 시행령」제155조 제2항은 상속받은 주택과 그 밖의 일반주택을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 1세대1주택 비과세 특례를 적용한다고 규정하고 있고, 1세대 1주택 등의 해당여부는 사회통념상 ‘하나의 주택’을 기준으로 ‘1세대’별로 판단하는 것으로서 1세대를 구성하는 세대원이 1개의 주택을 각자 지분으로 공유하고 있다고 하여 1세대가 다주택을 보유하고 있는 것으로 볼 수 없으며, 동일 세대원인 배우자에게 주택의 1/2지분을 증여하였다고 하더라도 이는 증여되고 남은 주택지분과 함께 증여되기 전 주택을 구성하는 나머지 지분에 불과할 뿐 별도의 주택이라고 보기 어려운바(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6847 판결 같은 뜻),

 이 건에서 청구인이 쟁점상속주택의 1/2지분을 동일 세대원인 배우자에게 증여하였지만 청구인 세대의 주택 수에는 변동이 없고, 소득세법령이 의도하는 1세대1주택 특례제도의 취지인 다른 사람들의 주택 취득기회를 해하였다고도 볼 수 없으며(국심 2000서3156, 2001.3.20. 같은 뜻), 청구인의 배우자가 증여받은 쟁점상속주택 1/2지분은 배우자를 기준으로 일반주택에 해당하는 것으로 볼 수도 있으나 청구인 세대를 기준으로 볼 때 상속으로 취득한 주택이 세대 내에서 지분 변동만 발생하였을 뿐 그 실질이 여전히 상속주택에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인에게 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

  쟁점①에 따라 쟁점②는 심리의 실익이 없으므로 이를 생략한다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.