[사건번호]

조심2021구4709 (2024.06.14)

[세 목]

법인

[결정유형]

기각

[제 목]

청구법인이 쟁점주식을 특수관계인에게 무상양도하자, 부당행위계산 부인규정에 따라 쟁점주식을 상증법상보충적평가액으로 평가하고 그 차액을 익금산입한 처분의 당부

[결정요지]

청구법인은 쟁점주식을 1주당 추정이익의 평균가액으로 순손익액을 평가하거나 순자산가치만으로 평가할 수 있는 요건을 충족하지 못한 것으로 보이므로 쟁점주식을 상증법상 보충적 평가액으로 평가하여 부당행위계산 부인규정을 적용한 처분에 잘못이 없음

[관련법령]

법인세법 제52조 / 법인세법 시행령제88조 / 상속세 및 증여세법 제63조 / 상속세 및 증여세법 시행령제54조

[참조결정]

조심2019부3810

[따른결정]

[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 1981.3.31. 설립되어 관광호텔 및 부동산임대업을 영위하다가 2016.5.27. 주주총회에서 해산을 결의하고, 2016.5.31. 해산등기를 마친 법인(2019년경 직권폐업되었음)으로, 다음[아래 (1) 및 (2)]과 같이 보유주식 및 채권을 양도하였다고 하여 2015사업연도 법인세 OOO원을 신고ㆍ납부하였다.

 (1) 청구법인은 2015.12.2. 특수관계인인 주식회사 a(이하 “a”이라 한다)에게 주식회사 b 주식 756,000주(이하 “쟁점c”이라 한다)를 OOO원에 양도하였다.

 (2) 청구법인은 2015.12.29. 주식회사 d(이하 “d”라 한다)에게 특수관계인인 e 주식회사(이하 “e”라 한다) 및 주식회사 f(이하 “f”이라 한다)에 대한 대여금채권(이하 “쟁점대여금채권”이라 한다), e 및 f의 발행주식(이하 “쟁점주식”이라 한다)을 각 OOO원 및 OOO원에 양도하기로 하는 계약(이하 “쟁점d계약”이라 한다)을 체결하였다고 하여 이와 관련한 처분손실 합계 OOO원(아래 <표1> 참조, 이하 “쟁점처분손실”이라 한다)을 손금산입하였다.

<표1> 쟁점d계약 관련 양도물건 및 손실계상액

(단위 : 주, 원)

나. OO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2020.11.11.부터 2021.3.15.까지(2021.1.29. 범칙조사로 전환) 청구법인에 대한 법인통합조사(이하 “이 사건 조사”라 한다)를 실시하고, 다음[아래 (1)∼(3)]과 같은 조사결과를 처분청에 통보하는 한편, 「조세범 처벌법」제3조 제6항 등 위반 혐의로 청구법인의 대표이사 등을 고발하였다.

 (1) 「상속세 및 증여세법 시행령」제54조 제1항 등에 따라 쟁점c을 순손익가치 및 순자산가치로 가중평균한 가액이 1주당 OOO원이므로, 청구법인은 특수관계인인 a에게 쟁점c을 저가양도하였다.

 (2) 청구법인은 2015.12.22. 주식회사 g(이하 “g”이라 한다)에게 위 <표1>의 e 발행주식 148,800주를 양도하기로 하는 계약(이하 “이 사건 g계약”이라 한다)을 체결하였다가 2016.1.26. 위 계약이 해제됨에 따라 d와 쟁점d계약을 체결한 것임에도, 쟁점처분손실을 2015사업연도 손금에 반영시켜 법인세를 줄이기 위한 목적에서 쟁점d계약을 2015.12.29.자로 허위작성한 것이고, 쟁점d계약 또한 2016.4.25. 해제되었으므로 청구법인이 위 <표1>의 주식 및 채권을 계속 보유하고 있었던 것이다.

 (3) 청구법인이 제출한 2015사업연도 계산서 합계표상 금액과 청구법인의 거래처가 제출한 계산서 합계표를 대사한 결과 청구법인은 OOO원의 경비(이하 “쟁점경비”라 한다)를 과다계상한 것으로 확인된다.

다. 처분청은 조사청으로부터 위와 같은 조사결과를 통보받고, 쟁점c의 양도에 관하여 「법인세법」상 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 계산한 저가양도액 OOO원(=756,000주×OOO원), 쟁점처분손실, 쟁점대여금채권에 대한 인정이자 OOO원, 쟁점경비를 익금산입(손금불산입)하여 2021.3.19. 청구법인에게 2015∼2019사업연도 법인세 합계 OOO원을 각 경정ㆍ고지(이하 “이 사건 처분”이라 한다)하는 한편, 쟁점경비가 사외유출되어 그 귀속이 불분명한 것으로 보아 각 사업연도의 대표자에 대한 상여로 소득처분하고 그 소득금액변동통지(이하 “이 사건 소득금액변동통지”라 한다)를 하였다.

<표2> 이 사건 처분 및 소득금액변동통지 내역

(단위 : 원)

라. 청구법인은 이에 불복하여 2021.6.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 실질적으로 주식회사 b(이하 “b”라 한다)의 기업가치는 ‘OOO원’인바, 청구법인이 쟁점c을 OOO원에 매각한 것은 경제적 합리성이 인정되므로 부당행위계산 부인 규정을 적용할 수 없다.

  (가) 처분청은 쟁점c의 순손익가치 평가에 대하여 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제2항을 적용할 수 없다는 입장이나, 적어도 청구법인의 쟁점c 매각에 대한 ‘경제적 합리성’을 판단함에 있어서는 위 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제2항 제1호가 “일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가한 경우”에 대하여 최근 3년간 순손익액의 가중평균액을 1주당 추정이익의 평균가액으로 대신할 수 있도록 하는 방안을 열어두고 있는 입법취지, 즉 “일시적이고 우발적인 이익으로 인한 순손익가치의 왜곡 조정 필요성”을 반드시 고려하여야 한다.

  (나) 구 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제1항 본문은 “제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 해당 법인이 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 제1호의 가액으로 하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령으로 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다”고 규정하고 있는바, 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제2항 및 구 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제1항 본문은 “일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가한 경우”에 대해서까지 일률적으로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기준으로 순손익가치를 계산하는 것은 불합리하므로, “이러한 불합리함을 방지하기 위하여” 입법된 규정이다.

  (다) 따라서, “일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가한 경우”에 해당하는 비상장주식 거래에 대하여 ‘경제적 합리성’을 판단할 때에는 해당 주식에 대하여 일률적으로 「상속세 및 증여세법 시행령」제54조 제1항 및 제56조 제1항 등 원칙적인 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가액을 계산하는 것이 불합리하다는 점을 고려하여, 납세자가 선택한 거래가액이 일응 이러한 불합리함을 해소하는 방향으로 조정된 것이라면 ‘경제적 합리성’의 존재를 보다 완화하여 인정하여야 함이 타당하다.

  (라) b의 경우 2012사업연도의 순손익액은 약 △OOO원, 2014사업연도의 순손익액은 약 △OOO원인 반면, 2013사업연도 당기순이익은 OOO원인데, 이는 b가 2013.12.26. h에게 부동산 및 동산 거의 전부를 OOO원에 매각하여 유형자산처분이익 OOO원이 발생하였기 때문이다.그리고 이러한 b의 최근 3개년 간 순손익액 구조는 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제2항 제1호 및 「상속세 및 증여세법 시행규칙」제17조의3 제1항 제6호 소정의 “기업회계기준상 유가증권ㆍ유형자산의 처분손익과 자산수증이익등의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감 전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우”로서 “일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하여 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 순손익가치를 계산하기 불합리한 경우”에 해당한다. 따라서 이러한 ‘일시적이고 우발적인 이익으로 인한 순손익가치의 왜곡’을 조정하여 계산할 경우 쟁점c의 1주당 평가액은 ‘OOO원’인바, 청구법인이 쟁점c을 OOO원에 양도한 것은 지극히 경제적으로 합리적인 가격이라고 볼 수밖에 없다.

  (마) 더욱이 b는 2013사업연도에 h에게 영업자산 거의 전부를 매각하고 이를 다시 임차하여 사업을 영위하는 방식으로 열악한 재무상황을 극복해보려 하였으나, 위와 같은 거래 이후에도 h에게 지급할 임대료를 충당할 수준의 수익조차 발생하지 않아 2014년에 영업손실 OOO원, 2015년에 영업손실 (-)OOO원을 기록하는 등 지속적이고 만성적인 적자에 시달리고 있었다. 이러한 상황에서 b로서는 주식가치를 산정하기 위하여 회계법인 등 평가기관에 1주당 추정이익의 평가를 의뢰할 재정적 여유가 없었으며, 극심한 재무위기로 인해 b 주식의 정리를 꾀하게 된 청구법인 또한 마찬가지였다. OOO그룹 계열사인 a 외에 다른 매수인이 청구법인으로부터 쟁점OOO주식을 매수할 가능성은 전혀 없었는바, 이처럼 현실적으로 OOO그룹 계열사 외에 제3자에게 쟁점c을 유상으로 매각할 가능성이 없는 상황에서, 이를 계열사 간 거래라고 하여 유상으로 매각한다면, 그것이야말로 본래 부당행위계산 부인 규정이 의율하고자 하는 “특수관계인 간 비정상적 거래”에 해당할 것이다.

 (2) 청구법인과 d 사이의 쟁점d계약은 실제로 2015년에 체결되었고, 계약해제로 인한 손익은 계약해제가 확정된 날이 속하는 사업연도의 익금 내지 손금에 해당하는 것이므로 쟁점처분손실의 귀속시기는 2015사업연도이다.

  (가) 쟁점d계약의 실제 계약체결일은 계약서에 기재된 바와 같이 2015.12.29.이고, 2016년 2월에는 이미 체결된 위 계약의 내용을 서면으로 구체화한 것일 따름이다.

   1) 청구법인은 2015년 당시 계속된 재무상황 악화와 부도위기를 끊어내고자 OOO호텔의 운영권 및 유형자산을 매각하는 결단을 내리는 한편, 이러한 주요 자산 매각에도 불구하고 매각 대금의 거의 전부를 기존 채무의 상환조로 지급할 수밖에 없는 현실 속에서 계열사의 부실채권ㆍ주식을 정리하여 청산절차를 진행할 예정이었다. 처분청은 청구법인이 쟁점d계약서의 계약일자를 소급작성하여 쟁점처분손실을 2015 사업연도에 귀속되게 함으로써 법인세액을 탈루하였다는 의견이나, 청구법인으로서는 어차피 OOO호텔의 운영권 및 유형자산 매각에도 불구하고 정작 향유할 수 있는 이익이 없는 상황에서, 굳이 2015사업연도가 아닌 시기에 쟁점처분손실을 인식할 이유가 전혀 없었기 때문에 반드시 2015년 내에 쟁점대여금채권 및 쟁점주식을 포함한 부실채권 및 계열사 주식을 정리하고자 노력하였을 뿐이다.

   2) 당시 청구법인 입장에서는 g이건 d건 쟁점대여금채권 및 쟁점주식을 처분하기만 하면 족하였고, g이 계약상 의무를 이행할 수 없다면 해당 지위를 d가 이어받아 이행하면 충분한 상황이었으며, 당사자들의 입장에서 청구법인과 g 사이의 이 사건 g계약이 해제되어 쟁점대여금채권 등이 다시 청구법인에게 귀속되었다가 귀속연도를 넘겨서 다시 d에게 처분한다는 식의 생각은 전혀 예정한 바도 없고 그럴 이유도 결코 없었다.

   3) 이에 청구법인은 2015.12.22. g에게 e 주식 등을 양도하였고, 이 사건 g계약서 제3조 제1)항과 제8조 제3)항에는 “만약 g이 2016.1.25.까지 e 및 f의 금융권부채에 대한 대환 의무를 이행할 수 없게 된다면, 청구법인이 g과의 계약을 즉시 해제 또는 해지할 수 있다”는 규정이 포함되어 있었다. 그런데 위 양수도계약 체결 직후부터 g이 위 대환의무를 이행할 수 없게 될 가능성이 현실화되고 있었고, 청구법인은 g의 대환의무 미이행에 따른 계약 해제ㆍ해지 리스크에 대비하고자 2015.12.29. d와 쟁점d계약에 대한 잠정적 합의를 하여, g과의 계약이 잘못되더라도 d가 쟁점주식과 쟁점대여금채권을 양수할 수 있도록 하였다. 이러한 안전장치를 두지 않는다면 자칫 g과의 양수도계약이 해제ㆍ해지될 경우, 쟁점대여금채권 및 쟁점주식이 다시 청구법인에게 귀속되어 이미 진행된 OOO그룹의 계열사 정리 작업이 헛수고가 될 우려가 있었기 때문이다. 즉, 청구법인은 g의 대환의무 미이행에 대한 안전장치로서 쟁점d계약을 체결하여 2015년 12월에 쟁점대여금채권 및 쟁점주식의 양수도를 완전히 마무리짓고자 하였던 것이다.

   4) 앞서 살펴 본 것처럼, 청구법인은 2015.12.22. g과의 이 사건 g계약이 유효하게 체결된 상태에서 2015.12.29. 재차 d와 쟁점d계약을 체결하였는바, 이러한 쟁점d계약 체결의 목적 및 내용은 ‘d가 g으로부터 위 양수인의 지위를 인수하는 것’으로 해석된다는 점에서 청구법인의 쟁점처분손실 인식시기는 2015사업연도가 된다고 봄이 타당하다. 이는 당시 청구법인 및 g, d의 의사가 ‘g이 계약상 의무를 이행할 수 없는 상황이 되면 d가 해당 지위를 이어받아 이행한다는 것이었고, 이를 통해서 청구법인이 2015년 내로 쟁점대여금채권 및 쟁점주식을 처분한다는 목표를 달성한다’는 데 있었다는 점에서도 명백하다. 그리고 이러한 목표 달성을 위하여 청구법인과 d는 2015.12.29. 쟁점d계약 체결을 통해 g의 양수인 지위 인수에 대한 합의를 마치는 한편, g은 이 사건 g계약에 ‘금융기관부채 대환의무 미이행에 따른 해제ㆍ해지 조항’을 둠으로써 양수인 지위 인수에 대한 묵시적 승낙 내지 동의를 하였는바, 이로써 ‘계약당사자로서의 지위 승계를 목적으로 하는 계약인수는 관계 당사자 중 2인이 합의하고 나머지 당사자가 이를 동의 내지 승낙하는 방법으로도 가능하고, 이러한 동의 내지 승낙은 묵시적 의사표시에 의하여서도 가능하다(대법원 2012.6.28. 선고 2010다54535, 54542 판결, 대법원 2009.10.29. 선고 2009다45221, 45238 판결 참조)’는 법리에 따라, 청구법인과 g, d 3자 간에는 2015.12.29.에 d의 양수인 지위 인수에 대한 합의가 유효하게 성립하게 되었다(청구법인과 d 사이의 계약은 청구법인과 g 사이의 양수도계약이 2016.1.25.경까지 유효하게 유지되는 것을 해제조건으로 한 의사로 볼 수도 있다).

   5) 이상과 같이, 이 사건 g계약 및 쟁점OOO계약의 내용을 종합해 볼 때, 청구법인의 입장에서는 2015.12.29.을 기준으로 ① g과의 양수도계약이 그대로 유효하게 존속될 경우 쟁점대여금채권 및 쟁점주식은 g에게 양도되어 쟁점대여금채권 처분손실 및 쟁점주식 처분손실이 발생하고, ② g과의 양수도계약이 g의 대환의무 미이행으로 인해 해제ㆍ해지 되더라도 쟁점대여금채권 및 쟁점주식은 쟁점OOO계약에 의하여 g의 지위를 인수한 d에게 양도되는 것인바, 어느모로 보나 쟁점처분손실의 발생은 2015년 말에 발생이 확정되어 있었던 셈이므로, 이를 2015사업연도의 손금으로 인식하지 않을 이유가 없다.

   6) 더욱이 백보 양보하여 처분청의 의견과 같이 (실제 사실관계와는 다르지만) 쟁점d계약이 2016년 초에 체결되었다고 보더라도 e 주식에 관한 청구법인과 g 간 2015.12.22.자 이 사건 g계약은 2016.1.26.에야 해제되었는바, 위 계약은 2015.12.31. 기준 여전히 유효한 상태였고, 위 계약에 따라 g은 계약체결일에 이미 주식양수도 대가를 지급한 상황이었다. 따라서 이 사건 g계약을 기준으로만 생각해보아도, 적어도 쟁점처분손실 부분은 청구법인의 2015사업연도 손금으로 볼 수밖에 없다.

  (나) 처분청은 청구법인이 쟁점d계약을 소급작성하였다하면서 관련 자료를 제시하였으나, 이는 모두 신빙성이 없는 자료이거나 주식ㆍ채권 양수도계약의 체결시점 확정과는 무관한 내용이다.

   1) 처분청은 ‘주식 및 채권 매각 관련’ 문건에서 “세금을 줄이기 위해” 계약일자를 “소급하여 체결”하였다는 부분을 문제삼고 있는데, 해당 부분은 담당 직원이 임원진에 대한 보고를 위하여 실제 사실관계를 축약하는 과정에서 내용이 본래의 취지와 달리 기재된 것이다. 청구법인은 2015년 12월에 이미 d와 g이 매각조건을 준수하지 못하더라도 그 양수인 지위를 d가 이전 받아 쟁점대여금채권 및 쟁점주식을 양수하도록 하는 합의를 하였기 때문에 쟁점d계약서의 계약일자를 2015.12.29.로 기재한 것이다. 그런데, 위 내용을 담당직원이 임원진 보고를 위하여 축약하면서 청구법인의 계획과 다소 다르게 해석될 여지가 있도록 기재한 것일 뿐이다.

   2) 처분청이 제시한 ‘2015사업연도 법인세 신고요약’이라는 제목의 문건은 OOO그룹사 중 주식회사 i의 주주들과 사내이사가 i의 대표이사였던 j을 상대로 대표이사 직무집행 정지 및 직무대행자선임 가처분을 청구한 사건(부산지방법원 서부지원 2018카합100288 사건)에서, 2018년 10월경 j이 참고서면과 함께 제출한 자료이다. j은 위 참고서면에서 i 부실의 원인은 자기 탓이 아니라 OOO그룹의 회장인 k가 세금을 탈루하는 등 부정을 저질렀기 때문이라는 내용을 주장하고 있는데, 이와 같은 내용을 뒷받침하기 위하여 위 ‘2015사업연도 법인세신고 요약’ 문건을 제출한 것(위 문건의 상단에는 2018.10.29.에 제출한 소송문서를 2018.10.30. 다운로드하여 출력한 것이라는 점이 명시되어 있어, j이 소송상 제출한 문서임을 확인할 수 있다)이다. 위 문건의 작성자나 작성 경위는 청구법인의 어느 누구도 알지 못하며, 주주들로부터 공격을 받던 j이 소송과정에서 자신에게 유리한 결과를 이끌어내기 위하여 마치 청구법인이 부정을 저지른 것처럼 사실을 왜곡하여 위 문건을 작성하였을 가능성이 농후하다.

   3) 처분청은 l의 진술을 이 사건 처분의 근거로 내세우고 있으나, l은 관련 사실관계를 정확히 모르는 상태에서 심문 당시 조사자가 묻는 질문에 단순히 긍정 또는 부정의 의사표시를 하였을 뿐으로 조사자에 의하여 유도된 측면이 다분하다.

   4) 처분청은 d가 쟁점대여금채권 및 쟁점주식을 법인세 신고서에 반영하지 않았다는 점을 지적하나, 청구법인으로서는 단지 계약 상대방일 뿐인 d가 회계처리 및 법인세 신고를 어떻게 하는지 관여할 수 없으므로, d의 회계처리 및 법인세 신고 내용을 이유로 청구법인의 쟁점대여금채권 처분손실 및 쟁점주식 처분손실의 귀속시기를 결정할 수는 없다. 또한, d로서는 쟁점대여금채권 및 쟁점주식에 관한 손익을 인식하지 않을 나름의 이유도 있었는데, g으로부터 양수인 지위를 인수한지 얼마 지나지 않아 2016년 4월경 쟁점d계약이 해지ㆍ해제됨에 따라 기존에 발생한 회계처리 사항을 모두 소멸한 것으로 보았을 것으로 이해된다.

   5) 처분청은 e가 2015년 말 쟁점주식의 매매와 관련하여 주주명부를 변경작성하지 않았다는 점을 지적하고 있으나, 이는 e 주식이 g이나 d에게로 이전되지 않았기 때문이 아니라, 쟁점d계약이 체결되었던 2015년 말 e의 내부상황이 매우 혼란스러웠고, e 스스로도 최종적으로 쟁점주식이 누구에게 귀속될 것인지 여부가 불확실한 상황에서 쉽사리 명의개서 및 주주명부 수정절차를 거칠 수 없었기 때문이다.

  (다) 계약의 해제에 따른 손익의 귀속시기는 계약해제가 확정된 날이 속하는 사업연도라는 점에서도 쟁점처분손실의 귀속시기는 2015사업연도가 되어야 한다.

   1) 처분청은 쟁점d계약이 2016년에 해제되었으므로 계약해제의 소급효에 따라 애당초 쟁점대여금채권 및 쟁점주식 처분손실이 발생하지 않았기 때문에 쟁점처분손실을 청구법인의 2015사업연도 손금으로 볼 수 없다고 주장한다.

   2) 그러나, 사법(私法)상 해제의 소급효와 관계없이 세법상으로는 권리의무확정주의의 관점에서 최초 계약에 의한 손익의 귀속시기가 도래한 이상 이를 해당 사업연도의 손익으로 인식하고, 이후 사업연도에 계약이 해제된다면 해당 사업연도에 해제에 따른 손익을 인식하여야 하는 것이며, 쟁점처분손실의 귀속시기 역시 위와 같이 판단되어야 한다. 조세심판원도 이 건과 유사하게 최초 2012사업연도에 체결된 토지매매계약이 2016사업연도에 매수인의 대출 관련 의무 미이행으로 해제된 사안에 대하여, 「법인세법」상 권리의무확정주의 등을 근거로 하여 계약 해제로 인한 손익은 (계약해제에 소급효가 있다 하더라도) “계약해제가 확정된 날이 속하는 사업연도”의 익금 내지 손금에 해당한다(조심 2019부3810, 2020.2.6.)고 판단하였다.

   3) 그렇다면 쟁점d계약이 2015.12.29. 체결되었고, 해당 계약서 제1조 제1항 및 제5조 제7항, 제9항, 제6조 제1항에 따라 계약의 양수도목적물에는 쟁점대여금채권 및 쟁점주식이 포함되고 양수인인 d는 계약체결일 즉시 양수목적물을 인수하여 이를 사용수익할 수 있는 지위에 있게 된 것으로 볼 수 있으므로 2015.12.29. 계약 체결 즉시 쟁점처분손실의 귀속시기가 도래하여 청구법인은 이를 2015사업연도 손금으로 인식할 수 있는 것이고, 이후 2016년에 위 계약이 해제되었다는 사정은 청구법인의 2015사업연도 손익과 관련이 있을지언정, 쟁점처분손실이 청구법인의 2015사업연도의 손금인지 여부에 영향을 미치지 않는다.

 (3) 처분청은 쟁점경비의 불일치 내역 및 금액을 밝히고 있지 않다. 청구법인이 불일치하는 부분에 대한 소명을 할 수가 없는 상황이므로 계산서 합계표 중 불일치하는 부분의 자세한 내역과 그 금액을 제시하여야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점c은 「상속세 및 증여세법」상 그 평가액이 1주당 OOO원이므로 청구법인이 특수관계인인 a에게 쟁점c을 무상양도한 것은 부당행위계산 부인 규정의 적용대상이 되고, 쟁점c의 경우 「상속세 및 증여세법 시행령」제54조 제4항 또는 제56조 제2항의 요건을 충족하지 못하였기 때문에 위 규정들을 적용하여 평가할 수는 없다.

  (가) 청구법인은 2015년 12월 현재 a의 발행주식 46.94%를 보유하였기 때문에 「법인세법 시행령」제87조 제1항에 따라 특수관계법인에 해당하고, 쟁점주식을 「상속세 및 증여세법」제63조에 따라 보충적 평가방법으로 평가하면 1주당 가액이 OOO원이다. 법인이 특수관계법인에게 자산을 저가양도하는 경우 「법인세법」제52조의 규정에 따라 저가양도액을 익금산입하는 것이고, 청구법인은 특수관계인인 a에게 쟁점c을 저가양도하였으므로 그 저가양도액(OOO원)을 익금산입한 것은 정당하다.

  (나) 「법인세법 시행령」제88조 제1항 제3호는 자산을 무상으로 양도한 경우를 부당행위계산 유형의 하나로 규정하고 있으므로 청구법인과 같이 특수관계인에게 자산을 무상으로 양도한 경우 부당행위계산 부인 규정의 적용을 피하기 위해서는 납세의무자가 조세의 감소가 없다거나 거래가 경제적 합리성이 있어 조세를 부당하게 감소한 것이 아니라는 점을 입증하여야 한다. 그러나, 청구법인은 ‘현실적으로 쟁점c을 제3자에게 매각할 가능성이 전혀 없었다’는 취지의 주장만 할 뿐, 특수관계인에 대한 쟁점c 무상양도가 경제적 합리성이 있음에 대한 객관적인 입증을 하지 못하고 있다.

  (다) 청구법인은 쟁점c의 순손익액을 1주당 추정이익으로 계산하여야 한다고 주장하나, 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제2항에 의하면 ① 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당할 것, ② 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 및 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것, ③ 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것, ④ 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것의 4가지 요건을 모두 갖춘 경우에 한하여 순손익가치를 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다고 규정하고 있다. 그런데, 이 건의 경우 청구법인은 법인세 과세표준 신고기한까지 쟁점c에 대한 1주당 추정이익의 평균가액을 신고하지 않았고, 1주당 추정이익을 산정하거나 평가서를 작성하지도 않았다. 따라서 청구법인의 주장처럼 b의 2013사업연도 당기순이익이 일시적이고 우발적인 사건으로 증가하였다고 하더라도 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제2항의 요건을 모두 갖추지 아니한 경우에는 추정이익을 사용하여 순손익가치를 계산할 수는 없다.

  (라) 한편, 「상속세 및 증여세법 시행령」제54조 제4항에서는 비상장주식을 순자산가치로 평가하려면 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 규정하고 있으나 b는 이에 해당하지 아니하므로 쟁점c을 순자산가치로만 평가할 수도 없다.

 (2) 청구법인은 2015년에 발생한 OOO호텔 운영권 및 유형자산의 처분이익 OOO원에 대한 법인세를 줄이기 위하여 쟁점d계약서의 계약일자를 2015.12.29.로 소급하여 작성한 것이다.

  (가) 청구법인은 2015.12.22. g과 이 사건 g계약을 체결하면서 계약 직후부터 g이 계약서상 대환의무를 이행할 수 없게 될 가능성이 현실화되고 있었기 때문에 2015년 내에 쟁점대여금채권 및 쟁점주식의 양도를 매듭짓고자 2015.12.29. d와 쟁점d계약을 체결을 하기로 잠정적으로 합의하였다고 주장하나, 2015년에 청구법인과 d 사이에 특정한 내용의 합의가 존재하였음에 대한 어떠한 객관적인 증거도 제시하지 못하고 있다. 설령 청구법인이 d와 잠정적인 합의를 하였다고 하더라도 이 사건 g계약이 유지되는 상황에서 다른 상대방과 잠정적으로 합의한 날을 실제계약의 체결일로 인정할 수는 없다.

  (나) 청구법인은 2015.12.22. g과 이 사건 g계약을 체결하였으나 g의 계약조건 불이행으로 2016.2.2. 해당 계약을 해제하였고, 그 후 2016년 2월경 d와 쟁점d계약을 체결하였다(청구법인도 쟁점d계약서를 2016년 2월경 작성하였다는 사실을 인정하고 있다). 그런데 청구법인은 계약체결일을 2016년 2월로 할 경우 계약으로 발생하는 쟁점처분손실을 2015사업연도 손금으로 인식할 수 없게 되고, 이에 따라 2015사업연도 법인세를 줄일 수 없다고 판단하여 쟁점d계약서의 계약체결일을 2015.12.29.자로 소급하여 기재한 것이다. 이에 대한 근거는 다음과 같다.

   1) 조사청은 이 사건 조사 당시 ‘주식 및 채권 매각 관련’이라는 제목의 청구법인 내부문건을 확보하였는데, 여기에는 ‘2015년 귀속 법인세를 줄이기 위해 2016년 2월에 2015.12.29.자로 소급하여 체결’이라는 문구, ‘d는 2016.3. OOO이라는 타법인에게 쟁점대여금채권 등을 다시 매각하였고, d는 애초에 해당 타법인에게로의 재매각을 목적으로 청구법인과 쟁점계약을 체결한 것’이라는 취지의 문구도 기재되어 있음에 비추어 볼 때, 쟁점d계약은 청구법인이 손실을 조기에 인식하여 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취한 것으로 볼 여지가 농후하다.

   2) 이 사건 조사 당시 확보한 ‘2015사업연도 법인세 신고요약’이라는 제목의 또 다른 내부문건에는, ‘2015사업연도 법인세 신고 시 쟁점처분손실을 반영하였으며, d는 법인세를 줄이기 위하여 끌어들인 법인’이라는 문구가 기재되어 있고, 청구법인은 이러한 행위로 조세범으로 입건될 위험성을 인지하였는지 세무조사를 통해 국세청에서 검찰에 조세범으로 통보할 수 있다는 내용도 기재되어 있다.

   3) 이 사건 조사 당시 청구법인의 대표이사였던 ‘l’은 ‘2015년 귀속 결산 중에 g과의 계약이 해제되었고, 회계감사와 세무조정을 담당하던 공인회계사와 상의하여 2016년 초 d와 쟁점d계약서를 소급하여 작성하였다’고 진술하였다.

   4) 쟁점d계약의 당사자인 d는 해당 계약으로 청구법인으로부터 인수하였다고 하는 자산 및 부채에 대하여 2015년 결산서 및 법인세 신고서에 반영하지 아니하였다. 쟁점d계약이 정상적인 양수도계약이라고 한다면, 양수법인인 d로서는 양수일이 속하는 사업연도 세무처리에 이를 반영하였을 것이다. 청구법인은 ‘d가 양수자 지위를 인수한 후 얼마지나지 않은 2016.4.29.에 해지통보를 한 것으로 보아 세무처리에 반영하지 않았을 합리적 이유가 있다’는 취지의 주장을 하나, 이는 d가 2016년 결산서 등에 쟁점대여금채권 및 쟁점주식을 반영하지 않을 만한 사유는 될 수 있어도 d 스스로 해지사유가 발생하였다고 인식하기 전인 2015년 결산서 등에 반영하지 않았을 만한 사유라고는 할 수 없다.

   5) e는 쟁점d계약에도 불구하고 2015년 귀속 법인세 신고 시 2015년 말 주주명부에서 주식의 소유자를 청구법인에서 d로 변경작성하여 제출한 사실이 없다. 청구법인은 이에 대하여 e가 자본잠식 등으로 회사의 경영정상화 외에는 신경 쓸 여력이 없어 주주명부를 수정하지 못하였다고 주장하나, 쟁점d계약이 해제된 후 OOO주식이 2016.12.1.에 m 외 1인에게 재양도된 사실에 대해서는 e가 2017년 3월 법인세 신고 시 주주명의가 변경된 주주명부를 제출한 사실로 볼 때 청구법인의 위와 같은 주장은 설득력이 없다.

  (다) 청구법인 주장과 같이 쟁점d계약이 2015년에 이루어진 것으로 볼 수 있다고 하더라도 위 계약은 2016년에 해제되었는바, 해제의 소급효에 따라 쟁점처분손실은 발생하지 아니한 것으로 확정되므로 이를 2015사업연도 손금에 산입할 수는 없다.

   1) 대법원은, ‘2013년 토지의 매매계약이 적법하게 해제되었으므로 해제의 소급효에 따라 납세자가 위 토지 매매계약에 따른 토지의 양도로 2007사업연도부터 2011사업연도까지 얻은 소득은 해당 사업연도로 소급하여 존재하지 않는 것으로 확정되었다’고 보아 이루어진 후발적 경정청구에 대하여 과세관청이 ‘토지 매매계약의 해제에 따라 발생하는 손익의 귀속시기는 계약해제일이 속하는 2013사업연도’라고 하여 거부한 처분의 당부에 대하여, 계약해제의 소급효에 따라 토지 양도소득은 실현되지 아니한 것으로 확정되는바 토지 양도소득이 여전히 존재함을 전제로 기간과세의 원칙 및 권리의무확정주의를 주장하는 것은 부당하다(대법원 2020.1.30. 선고 2016두59188 판결)고 판단하였다.

   2) 위 대법원 판결의 요지는, ‘계약의 해제로 인한 효과는 그 계약체결 시점이 속하는 사업연도로 소급하여 귀속되어야 하는 것’으로, 이와 같은 원칙은 계약체결 시점에 납세자에게 익금이 아닌 손금이 발생한 거래의 경우에도 여전히 동일하게 적용되어야 한다.

   3) 그렇다면 쟁점d계약이 2016년 4월경에 해제된 이상 계약해제의 소급효에 따라 (설령 해당 계약이 2015년에 체결되었다고 하더라도) 2015사업연도의 손금으로 인식할 수는 없는 것이다.

  (3) 조사청은 이 사건 조사 착수 시부터 청구법인이 제출한 계산서 중 거래처 제출분과 불일치하는 금액에 대하여 자료제출을 요구하였으며, 이에 청구법인은 ‘장부에 계상된 경비와 대사해본 결과, 2015년 OOO외 19개의 거래처에서 수취한 계산서 중 쟁점경비만큼 과다계상하였으며, 그와 관련하여 수기로 작성된 계산서 원본이나 대금 지급에 대한 자료를 보관하고 있지 않다’는 내용의 소명자료를 제출하였다. 처분청은 이에 청구법인이 제출한 소명자료를 검토하여 청구법인이 당초 필요경비로 신고누락한 OOO원을 손금추인하고 소명되지 않은 청구법인의 손금과다계상액 OOO원을 부인하여 최종적으로 쟁점경비(OOO원)를 손금불산입하고 대표자 상여로 소득처분하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 청구법인이 특수관계법인에게 쟁점c을 OOO원에 양도할 경제적 합리성이 있었으므로 이에 대하여 부당행위계산 부인 규정을 적용할 수 없다는 청구주장의 당부

 ② 쟁점d계약을 실제로 2015년에 체결하였으므로 이에 따른 손실을 2015사업연도 손금에 가산하여야 한다는 청구주장의 당부

 ③ 청구법인이 쟁점경비를 허위계상한 것으로 보아 손금불산입하여 법인세를 부과하고, 대표자 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 처분의 당부

나. 관련 법령

 (1) 법인세법(2014.12.23. 법률 제12850호로 개정된 것)

제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

③ 「조세특례제한법」 제100조의18 제1항에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 “대손금”이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.

② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다.

1. 채무보증(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權)

2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것

제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 채권자가 불분명한 사채의 이자

2. 「소득세법」 제16조 제1항 제1호ㆍ제2호ㆍ제5호 및 제8호에 따른 채권ㆍ증권의 이자ㆍ할인액 또는 차익 중 그 지급받은 자가 불분명한 채권ㆍ증권의 이자ㆍ할인액 또는 차익으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

 가. 제27조 제1호에 해당하는 자산

 나. 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는 것

제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.

제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (2) 법인세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26068호로 개정된 것)

제68조(자산의 판매손익 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.

1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 “상품 등”이라 한다)의 판매：그 상품 등을 인도한 날

2. 상품 등의 시용판매：상대방이 그 상품 등에 대한 구입의 의사를 표시한 날. 다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 아니하면 특약 등에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일로 한다.

3. 상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[「한국은행법」에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 “외화대금”이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일중 빠른 날로 한다.

4. 자산의 위탁매매：수탁자가 그 위탁자산을 매매한 날

5. 「자본시장과 금융투자에 관한 법률」 제9조 제13항에 따른 증권시장에서 같은 법 제393조 제1항에 따른 증권시장업무규정에 따라 보통거래방식으로 한 유가증권의 매매 : 매매계약을 체결한 날

제69조(용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도) ③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다.

제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.

9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

 (3) 국세기본법(2014.12.23. 법률 제12848호로 개정된 것)

제3조(세법 등과의 관계) ① 이 법은 세법에 우선하여 적용한다. 다만, 세법에서 이 법 중 다음 각 호의 규정에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법에서 정하는 바에 따른다.

1. 제1장 제3절 제8조 제2항

2. 제2장 제1절

3. 제3장 제2절ㆍ제3절ㆍ제4절 제26조(「조세특례제한법」 제99조의5에 따른 납부의무 소멸특례만 해당한다) 및 제5절

4. 제4장 제2절(「조세특례제한법」 제104조의7 제4항에 따른 제2차 납세의무만 해당한다)

5. 제5장 제1절ㆍ제2절 제45조의2ㆍ제2절 제45조의3(「법인세법」 제62조에 따른 비영리내국법인의 과세표준신고의 특례만 해당한다) 및 제3절(「조세특례제한법」 제100조의10에 따른 가산세만 해당한다)

6. 제6장 제51조 및 제52조

7. 제7장 제1절 제55조

8. 제8장

제45조의2(경정 등의 청구) ② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때

 (4) 국세기본법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26066호로 개정된 것)

제25조의2(후발적 사유) 법 제45조의2 제2항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우

 (5) 상속세 및 증여세법(2014.1.1. 법률 제12168호로 개정된 것)

제60조(평가의 원칙 등) ③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

 가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 거래소 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액. 다만, 평균액을 계산할 때 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월 동안에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다.

 나. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 주권상장법인으로서 대통령령으로 정하는 주권상장법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령으로 정하는 주식 및 출자지분에 대해서는 가목을 준용한다.

 다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

 (6) 상속세 및 증여세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26069호로 개정된 것)

제54조(비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(「소득세법 시행령」 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융회사등이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.

1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등

2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주식등

3. 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 「법인세법」상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식등

4. 「소득세법 시행령」 제158조 제1항 제5호 가목에 해당하는 법인의 주식등

제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다.

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 「공인회계사법」에 따른 회계법인 또는 「세무사법」에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 「공인회계사법」에 따른 회계법인 또는 「세무사법」에 따른 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다.

1. 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당할 것

2. 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 및 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것

3. 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것

4. 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것

④ 제1항에 따른 순손익액은 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도소득에 제1호의 금액을 더한 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 각 사업연도소득을 계산할 때 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 해당 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.

1. 「법인세법」 제18조 제4호에 따른 금액, 같은 법 제18조의2ㆍ제18조의3에 따른 수입배당금액 중 익금불산입액, 같은 법 제24조 제4항, 「조세특례제한법」(법률 제10406호 조세특례제한법 일부개정법률로 개정되기 전의 것을 말한다) 제73조 제4항에 따라 해당 사업연도의 손금에 산입한 금액 및 그 밖에 기획재정부령이 정하는 금액

2. 다음 각 목에 따른 금액

 가. 당해 사업연도의 법인세액(「법인세법」제57조에 따른 외국법인세액으로서 손금에 산입되지 아니하는 세액을 포함한다), 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액

 나. 「법인세법」 제21조 제3호 및 제4호 및 동법 제27조에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액

 다. 「법인세법」 제24조부터 제26조까지, 같은 법 제28조의 금액 및 「조세특례제한법」(법률 제10406호 조세특례제한법 일부개정법률로 개정되기 전의 것을 말한다) 제73조 제3항에 따라 기부금 손금산입 한도를 넘어 손금에 산입하지 아니한 금액, 같은 법 제136조의 금액, 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 금액

 라. 「법인세법 시행령」 제32조 제1항에 따른 시인부족액에서 같은 조에 따른 상각부인액을 손금으로 추인한 금액을 뺀 금액

 (7) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2015.3.13. 기획재정부령 제481호로 개정된 것)

제17조의3(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 영 제56조 제2항 제1호에서 “일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

6. 기업회계기준상 유가증권ㆍ유형자산의 처분손익과 자산수증이익등의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청의 쟁점c 평가내역, 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조의 개정내역 등의 심리자료를 종합하면 쟁점ⓛ과 관련하여 다음의 사실이 나타난다.

  (가) b의 2012∼2014사업연도의 순손익액은 아래 <표3>과 같고, 처분청은 이를 바탕으로 계산한 1주당 순손익가치(OOO원)와 1주당 순자산가치(OOO원)를 각각 3과 2의 비율로 가중평균하여 계산한 가액(OOO원)을 쟁점c의 시가로 산정하였다.

<표3> 쟁점c의 1주당 손손익가치 계산 내역

(단위 : 원)

  (나) 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조는 1주당 최근 3년간의 순손익액을 추정이익의 평균가액으로 하는 것에 관한 내용을 아래 <표4>와 같이 개정하였고, 국세청의 ‘개정세법 해설’ 자료에 의하면 그 개정취지가 “현행 요건 중 ‘불합리’를 삭제하여 개별 요건을 대등하게 유지”라고 기재되어 있다.

<표4> 1주당 최근 3년간 손익액의 계산방법에 관한 규정

  (다) 청구법인은 쟁점c의 양도와 관련하여 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제2항 제2호에 따른 신고를 한 사실이 없고, 쟁점c이 같은 령 제54조 제4항 각 호의 요건을 충족하지 않는다는 점에 대해서는 양측 간 다툼이 없다.

 (2) 이 사건 g계약서 및 쟁점d계약서, 청구법인이 이 사건 조사 당시 확보하여 제출한 문서 등의 심리자료를 종합하면 쟁점②과 관련하여 다음의 사실이 나타난다.

  (가) 청구법인 등의 사업자기본정보는 아래 <표5>와 같고, 청구법인의 대표이사 변경이력은 아래 <표6>과 같다.

<표5> 청구법인 및 관련 업체들의 기본 정보

<표6> 청구법인의 대표이사 변경 이력

  (나) 청구법인 및 OOO은 2015.12.22. 이 사건 g과 e 발행주식 148,800주 및 91,200주를 양도하기로 하는 내용의 계약을 체결하였는데, 그 구체적인 내역(이 사건 g계약의 주요 내용은 <별지1> 기재)은 다음과 같다.

   1) 청구법인 및 OOO은 g에게 e 발행주식 148,800주 및 91,200주를 1주당 OOO원에 양도하고(아래 <표7> 참조), g은 청구법인 및 관계사들의 부채 OOO원을 인수)하기로 하였다.

<표7> 이 사건 g계약의 매매대상 및 매매가액

(단위 : 주, 원)

   2) 이 사건 g계약서에는 e 발행주식에 대한 대가는 계약체결 시 지급한다(제3조)고 되어 있는데, 청구법인은 g으로부터 주식양수도대금 OOO원을 지급받았고, g의 의무미이행으로 인하여 위 계약이 해제됨에 따라 이를 반환하지 않았다고 주장한다.

   3) 이 사건 g계약서에 따르면 g은 2016.1.25.까지 e의 금융권부채를 대환하는 등의 의무를 이행하여야 하고(제3조 제1항), 만일 이러한 의무를 이행하지 않은 경우 청구법인은 서면에 의한 최고나 서면통지 없이 계약을 해제 또는 해지할 수 있다(제8조 제3항)고 되어 있다.

   4) g이 e의 금융권부채에 해당하는 금액을 대환하지 아니하자, 청구법인은 2016.2.2. g에게 내용증명을 보내 위 계약이 2016.1.26.자로 해지되었음을 통보하였다.

  (다) 청구법인은 2016년 2월경 d와 쟁점d계약서를 작성하면서 계약일자를 2015.12.29.로 기재하였는데, 그 구체적인 내역(쟁점d계약의 주요 내용은 <별지2> 기재)은 다음과 같다.

   1) 청구법인은 d에게 쟁점주식 및 쟁점채권을 각 OOO원 및 OOO원에 양도하고, d는 청구법인 및 관계사들의 부채에 대한 차주명의를 변경하기로 하였다.

<표8> 쟁점d계약의 매매대상 및 매매가액

(단위 : 주, 원)

   2) 쟁점d계약에 따르면, d는 청구법인 및 관계사의 금융권부채를 상환하는 날에 쟁점대여금채권 및 쟁점주식에 대한 대금을 청구법인에게 지급한다(제3조 제2항)고 되어 있는데, 청구법인은 d로부터 쟁점대여금채권 및 쟁점주식에 대한 대금을 지급받지 못하였다.

   3) 청구법인은 쟁점d계약에 따라 아래 <표9>와 같이 회계처리하고 OOO원의 유가증권처분손실, OOO원의 투자자산처분손실을 인식하였다(청구법인이 작성한 관련 전표에는 작업일자가 2016.3.21.로, 회계일자가 2015.12.29.로 기재되어 있다).

<표9> 쟁점대여금채권 매매 관련 청구법인의 회계처리 내역

(단위 : 원)

   4) 청구법인의 주장에 따르면, d가 2016.3.11. 청구법인의 서면동의 없이 주식회사 n에게 쟁점대여금채권 및 쟁점주식을 전매하여 쟁점d계약 제7조(권리 등의 양도금지)를 위반하였고, 이후 d 및 n 모두 2016.4.25.까지 금융권 채무에 대한 대환의무를 다하지 못하여 쟁점d계약이 자동으로 해제되었다(제8조 제2항)고 한다.

  (라) 처분청은 이 사건 조사 당시 확보하였다고 하면서 다음과 같은 자료를 제출하였고, 청구법인은 이에 대하여 출처가 불명확한 신빙성이 없는 자료이거나 손익의 귀속시기와 직접 관계되는 자료가 아니라고 반박한다.

   1) 처분청이 제출한 “주식 및 채권 매각 관련”이라는 제목의 2016.10.19.자 문서의 주요 내용은 아래 <표10>과 같다.

<표10> ‘주식 및 채권 매각 관련’ 자료

   2) 처분청이 제출한 “2015사업연도 법인세 신고 요약”이라는 제목의 문서(작성일자가 별도로 기재되어 있지는 않다)의 주요 내용은 아래 <표11>와 같다.

<표11> ‘2015사업연도 법인세신고 요약’ 자료

   3) 처분청이 제출한 “주식회사 d 공문 관련 대응방안에 대한 보고”라는 제목의 2016.10.2.자 문서의 주요 내용은 아래 <표12>와 같다.

<표12> ‘주식회사 d 공문 관련 대응방안에 대한 보고’ 자료

   4) 그 외 처분청은 이 사건 조사 당시 l이 한 진술내용(아래 <표13> 참조), d가 쟁점대여금채권 및 쟁점주식 등에 관한 회계처리를 하지 않은 사실, e가 쟁점주식에 관한 주주명부 변경을 하지 않은 사실에 관한 자료를 제출하였다.

<표13> 청구법인 대표이사 l의 2021.2.17.자 진술내용

 (3) 조사청의 쟁점경비 산출내역, 청구법인의 청구이유서 등의 심리자료를 종합하면 쟁점③과 관련하여 다음의 사실이 나타난다.

  (가) 조사청은 이 사건 조사 당시 청구법인이 제출한 계산서, 청구법인의 원장금액, 청구법인의 거래처가 제출한 계산서를 대사하여 과다계상한 경비를 손금부인하고, 과소계상한 경비를 추인하였는데, 그 결과 아래 <표14>의 경비(쟁점경비)를 손금불산입하였다.

<표14> 쟁점경비의 상세내역

(단위 : 천원)

  (나) 청구법인은 쟁점경비의 사용목적 및 사용처 등에 대한 자료를 제출하지 않았다.

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

  (가) 우선 쟁점①과 관련하여 청구법인은 b의 기업가치를 고려할 때 쟁점c을 OOO원에 양도한 것에 경제적 합리성이 있으므로 「상속세 및 증여세법 시행령」제54조 제1항에 따라 산정한 가액을 근거로 부당행위계산 부인 규정을 적용할 수는 없다고 주장하나, 「법인세법」제52조 제1항 및 같은 법 시행령 제88조 제1항 제3호 등에 따르면 특수관계인에게 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 부당행위계산 부인 규정의 적용대상이 된다고 규정하고 있는바, 청구법인은 쟁점c의 양도와 관련하여 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제2항 제1호 요건의 충족 여부와 관계 없이 같은 항 제2호 내지 제4호의 요건을 충족하지 못하였으므로 쟁점c의 평가와 관련하여 1주당 추정이익의 평균가액 산정방식을 적용할 수 없는 점(조심 2021인323, 2022.12.26. 같은 뜻임), 「상속세 및 증여세법 시행령」제54조 제4항의 각 요건에도 해당하지 않아 순자산가치로만 평가하는 방법 또한 적용할 수 없어 보이는 점, 청구법인이 제출한 자료만으로는 쟁점c을 무상양도한 것에 대한 합리적 이유를 찾기 어려워 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점c을 「상속세 및 증여세법 시행령」제54조 제1항 및 제56조 제1항에 따라 산정한 시가를 근거로 쟁점c의 무상양도에 대하여 부당행위계산 부인 규정을 적용한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

  (나) 다음으로 쟁점②와 관련하여 청구법인은 쟁점d계약이 2015년 12월에 구두로 체결되었음을 전제로 쟁점처분손실의 귀속연도가 2015사업연도라고 주장하나, 이 사건 g계약서 상의 대환의무 미이행에 따른 계약해제ㆍ해지 조항만으로 d가 이 사건 g계약상의 양수인 지위를 승계하기로 승낙 또는 동의하였음이 입증된다고 보기 어려운 점, 이 사건 g계약과 쟁점d계약은 계약당사자, 매매목적물, 매매금액이 달라 동일한 내용의 계약이라고 할 수 없어 보이는 점, 이 사건 g계약 및 쟁점d계약 모두 2016년에 계약이 해제 또는 해지된 것으로 나타나는 점, 조사청이 이 사건 조사 당시 청구법인의 사업장 등에서 확보한 자료에 따르면 청구법인이 2015사업연도 법인세 납부세액을 줄이기 위한 목적으로 허위로 d과 쟁점대여금채권 및 쟁점주식에 관한 매매계약을 체결하면서 그 계약일을 2015.12.29.로 소급하여 작성하였다고 기재되어 있는 점, e 주주명부 등에 쟁점주식의 소유권변동 내역이 기재되어 있지 않는 등 쟁점주식의 소유권 변동 사실을 입증할만한 구체적인 증빙이 제시되지 않은 점 등에 비추어 쟁점d계약에 따라 쟁점처분손실을 2015사업연도의 손금으로 인식하여야 한다는 청구법인의 주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.

  (다) 마지막으로 쟁점③과 관련하여 청구법인은 쟁점경비가 과다계상되었다고 주장하나, 필요경비의 공제는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케하는 것이 합리적이라고 할 것인바(대법원 1992.7.28.선고 91누10909 판결 등, 같은 뜻임), 처분청은 청구법인 및 청구법인의 거래처가 제출한 계산서를 대사하여 청구법인의 과다계상 경비를 산출한 반면, 청구법인은 이를 반박할만한 어떠한 자료도 제출하고 있지 않으므로 쟁점경비와 관련한 이 건 부과처분이 위법ㆍ부당하다는 청구법인의 주장 역시 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지1> 이 사건 g계약의 주요 내용

<별지2> 쟁점d계약의 주요 내용