[이 유] | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
1. 처분개요 가. 청구법인은 OOO 항공여객 운송업 등을 영위하는 법인으로 2014.3.20. 임직원들에게 신주발행형 주식매수선택권 OOO주를 부여하고 손금불산입하였고, 임직원들이 2016∼2017사업연도 기간 동안 주식매수선택권을 행사한 시점에는 별도의 세무조정을 하지 아니하였으며, 2015.11.6. 코스닥상장 되었다. 나. 청구법인은 2021.5.13. 처분청에 아래 <표1>과 같은 임직원의 주식매수선택권 행사차액이 「법인세법 시행령」(2018.2.13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 제3호 나목(이하 “쟁점시행령”이라 한다) 및 유권해석(기획재정부 법인세제과-1204, 2020.9.4.)에 따라 손금산입 대상이라 하여 법인세 2016사업연도분 OOO원 및 2017사업연도분 OOO원을 환급하여 달라는 취지의 경정청구를 하였다. <표1> 주식매수선택권 행사차액 (단위 : 주, 원)
다. 처분청은 국세청 과세기준자문(기준-2021-법령해석법인-124, 2021.8.12.)을 거쳐 2021.8.25. 청구법인은 주식매수선택권 행사차액에 대한 손금산입 적용대상 법인에 해당하지 아니한다는 이유로 청구법인의 경정청구를 거부하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2021.11.19. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 「법인세법 시행규칙」(2018.3.21. 기획재정부령 제671호로 개정되기 전의 것) 제10조의4 제1호(이하 “쟁점시행규칙”이라 한다)에 따른 “주권상장법인이 부여하거나 지급한 주식매수선택권 등”에는 주권상장 이전에 부여하였으나 상장 이후 행사된 주식매수선택권이 포함되므로 이 건 주식매수선택권의 행사에 따라 발행되는 주식의 시가와 매수가액의 차액은 손금산입 대상이다. (1) 상장 전 부여된 주식매수선택권을 상장이 된 이후 행사하는 경우에는 주권상장법인이 부여한 주식매수선택권으로 취급하는 것이 타당하다. <표2> 쟁점시행규칙의 내용
(나) 쟁점시행규칙은 문언상 상장 요건의 충족 시점을 주식매수선택권등 부여시점으로 한정하여 규정하고 있지 아니하고, 특히 아래와 같은 사항을 고려할 때, 상장 전 부여된 주식매수선택권이라 할지라도 일단 상장이 된 이후 행사하는 경우라면 주권상장법인이 부여한 주식매수선택권으로 취급하는 것이 합리적이다. 1) 주식매수선택권은 “회사의 설립ㆍ경영 및 기술혁신 등에 기여하거나 기여할 수 있는 회사의 이사, 집행임원, 감사 또는 피용자가 미리 정한 가액으로 신주를 인수하거나 자기의 주식을 매수할 수 있는 권리”(「상법」 제340조의2 제1항)를 의미한다. 주식매수선택권이 최초 도입된 1997년에는 상장법인과 벤처기업만이 주식매수선택권을 부여할 수 있었으나, 동 제도가 회사의 경영 혁신과 기술개발 등에 유용한 수단인 점을 고려하여 1999.12.31. 「상법」 개정으로 비상장법인도 이를 활용할 수 있도록 한바, 「상법」은 주식매수선택권을 부여할 수 있는 회사를 주식회사로만 제한하고 있을 뿐 상장 여부에 대한 제한은 두고 있지 아니하다. 2) 주식매수선택권 도입 취지에 의거, 「법인세법」은 조세정책적 세제지원제도의 일환으로 주식매수선택권에 대한 손금산입 규정을 마련하여 기업이 우수인재를 확보하고 장기적으로 성장할 수 있도록 하고 있다. 통상 기업들은 상장 전에 임직원들에 대한 주식매수선택권 제도를 활용하여 근로의욕을 고취시키고, 성공적인 상장 후 주식매수선택권의 행사를 통해 임직원에 보상을 지급하고 있다. 이러한 취지에 맞추어 신주발행형 주식매수선택권에 대하여 아래 <표3>과 같이 2014년 쟁점시행령(약정된 주식매수시기에 주식매수선택권 행사에 따라 주식을 시가보다 낮게 발행하는 경우 그 주식의 실제 매수가액과 시가의 차액을 손금으로 산입) 신설을 통해 2014.10.1. 이후 주식발행분부터 손금산입이 허용되었다. <표3> 쟁점시행령 신설 관련 「2015년 개정세법 해설」 내용
3) 기업이 주식매수선택권을 부여한 후 그 권리의 행사로 주식이 발행되면 지분변동을 초래하므로 주권상장법인은 투자자보호를 위한 공시목적으로 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 금융위원회와 거래소에 신고를 할 의무가 있고, 이때 주권 상장 전에 부여되어 상장일 전까지 행사되지 않은 주식매수선택권도 증권신고서(상장청구서)의 주식에 관한 사항에 포함되어 신고가 되며, 이 과정에서 주식매수선택권에 대한 사항을 상장 전ㆍ후로 구분하여 관리하거나 공시하지 않는다는 점 역시 상장 전 부여된 주식매수청구권이라는 이유로 상장 후에 차별하여 취급할 이유가 없다는 점을 뒷받침한다고 할 것이다. (2) 주식매수선택권을 부여받은 자가 상장 이후 이를 행사하여 신주를 지급받을 경우 이는 “주권상장법인이 지급한 주식매수선택권”에 해당된다. (가) 쟁점시행규칙은 주권상장법인이 부여하거나 지급한 주식매수선택권등을 손금산입 대상이 되는 주식매수선택권으로 포함하고 있는데, 동 조항을 문언 해석해 보면 손금산입 대상이 되는 주식매수선택권은 ① 주권상장법인이 부여한 주식매수선택권등 또는 ② 주권상장법인이 지급한 주식매수선택권등으로 구분되는바, 만약 입법자의 의도가 주식매수선택권등 부여 시점 및 지급 시점 모두에 주권상장법인일 것을 요구하는 것이었다면 동 조항은 “주권상장법인이 부여하고 지급한 주식매수선택권등”으로 규정되었어야 하므로 청구법인의 경우와 같이 주식매수선택권의 지급시점에 주권상장법인인 경우에는 상기 “② 주권상장법인이 지급한 주식매수선택권등”인 경우에 해당하여 그 행사차액의 손금산입이 가능하다 할 것이다. (나) 한편, 아래 <표4>와 같이 「법인세법 시행령」(2018.2.13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 제3호는 예외적으로 손금에 산입하는 성과급 대상 금액을 ⓐ 주식매수선택권의 경우(가목 및 나목), ⓑ 주식기준보상의 경우(다목)로 구분하고 있다. <표4> 「법인세법 시행령」 제20조 제1항 제3호의 내용
(다) 처분청은 상기 ②의 주권상장법인이 지급한 주식매수선택권등은 청구법인의 경우와 같은 ⓐ 주식매수선택권의 경우(가목 및 나목)에는 적용할 수 없고, ⓑ 주식기준보상의 경우(다목)로서 금전으로 지급하는 경우에만 적용이 가능하다는 입장이나, 쟁점시행령 및 쟁점시행규칙 문언 어디에서도 ② 주권상장법인이 지급한 주식매수선택권등의 적용이 ⓑ 주식기준보상의 경우(다목)로서 금전으로 지급하는 경우로 제한되는 것으로 해석될 여지를 찾아볼 수는 없고, 만약 입법자의 의도가 처분청의 의견과 같았다면 쟁점시행규칙은 “주권상장법인이 부여한 주식매수선택권 등 또는 지급한 주식기준보상”으로 규정되었어야 한다. (라) 또한, ⓐ 주식매수선택권의 경우(가목 및 나목) 및 ⓑ 주식기준보상의 경우(다목)는 모두 임직원에게 약정기간 동안의 근로제공 등을 조건으로 그 권리를 부여하고 동 조건 충족시점 또는 충족 후 권리 행사시점에 보상을 지급(결제)하는 거래로서 단지 결제방식을 주식으로 하는 주식결제형과 현금으로 하는 현금결제형으로 구분될 뿐 그 경제적 실질은 사실상 동일한바, 처분청의 의견대로 지급시점 기준을 적용하는 경우를 ⓑ 주식기준보상의 경우(다목)로서 금전으로 지급하는 경우로 한정하여 임의로 해석 및 적용할 근거는 없다. (나) 처분청의 해석대로라면 회사가 임직원에 부여하는 주식매수선택권의 실질은 동일함에도 아래 <표5>와 같이 단지 주식매수선택권 부여시점의 상장 여부에 따라 합리적 이유 없이 행사차익의 손금산입 가능 여부가 달라지는 결과가 초래되어 조세평등주의에 배치되는 결과가 초래된다. <표5> 주식매수선택권의 부여시점 등에 따른 손금산입 가능 여부
(다) 즉, 청구법인의 경우와 같이 비상장법인에서 상장법인으로 성장한 회사가 상장 전에 부여한 주식매수선택권 및 상장 후에 부여한 주식매수선택권을 보유한 임직원이 이를 각각 행사하는 경우 행사차액의 성격에 아무런 차이가 없음에도 부여 시점에 따라 손금 인정 여부가 달라지는 비합리적인 결과가 초래되는바, 이와 같은 결과는 비상장법인에서 상장법인으로 성장한 회사가 상장 전에 부여한 주식매수선택권을 합리적 이유 없이 차별하는 것으로 차별의 목적 및 기준에 합리성이 결여되어 있고, 손금산입 대상이 되는 주식매수선택권 등의 행사차액을 손금으로 인정한 입법자의 의도와 배치되는 것이다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인은 쟁점시행령 및 쟁점시행규칙 문언상 상장 요건 충족 시점을 주식매수선택권 등 부여시점으로 한정하여 규정하지 않았다고 주장하나, 아래 <표6>과 같이 「법인세법 시행령」 제19조(손비의 범위)에서는 주식매수선택권등을 주식매수선택권과 주식기준보상으로 구분하여 정의하고 있는 것을 알 수 있고, 쟁점시행규칙의 “주권상장법인이 부여하거나 지급한 주식매수선택권등”은 “주권상장법인이 부여한 주식매수선택권”과 “주권상장법인이 지급한 주식기준보상”을 축약하여 표현한 것으로 볼 수 있다. <표6> 「법인세법 시행령」 제19조 제19호의 내용
또한, 아래 <표7>과 같이 2010.2.18. 「법인세법 시행령」 제20조(성과급 등의 범위) 제1항 제3호가 개정됨에 따라 손금산입되는 성과급 등의 범위에 “주식기준보상으로 금전지급 하는 금액”이 추가되면서 개정 전 “주식매수선택권을 부여받은 자”가 “주식매수선택권 등을 부여받거나 지급받은 자”로 개정된 점으로 볼 때, “주권상장법인이 지급한 주식기준보상”에서 “지급한”은 행사 시 지급한 시점을 의미하는 것이 아니라, 주식보상기준은 주식이나 주식가치에 상당하는 금전으로 지급받는 상여금이므로 부여라는 표현이 맞지 않아 지급이라고 사용한 것으로 주식매수선택권의 부여와 같은 의미로 보는 것이 타당하다. <표7> 2010.2.18. 개정된 「법인세법 시행령」 제20조 제1항 제3호 내용
즉, 주권상장법인이 부여한 주식매수선택권과 지급한 주식기준보상을 의미하는 것이므로 주식매수선택권의 경우 부여시점에 비상장법인인 경우 그 행사차액에 대해 손금산입을 할 수 없는 것이다. 또한, 2010.2.18. 「법인세법 시행령」 제20조 제1항 제3호의 개정 전에도 손금산입 대상이 되는 주식매수선택권의 행사차액을 “주권상장법인이 「상법」 제340조의2에 따라 부여한 주식매수선택권”으로 규정했던 점에 비추어 볼 때에도 법문대로 보아 부여시점에 상장법인일 것으로 해석함이 명백하다. (2) 「법인세법」에서는 잉여금의 처분은 원칙적으로 손금으로 인정하지 않고 제한적·예외적으로 시행령 및 시행규칙에 열거된 주식매수선택권의 행사차액에 대해서만 손금인정하고 있는바, 쟁점시행령 등에 열거된 주식매수선택권 행사차액인 경우 손금산입 대상이다. 청구법인이 주식매수선택권을 부여하고 행사한 시점 당시의 아래 <표8>과 같은 「법인세법 시행규칙」 제10조의4(주식매수선택권등의 범위)를 살펴보면, 주식매수선택권의 행사차액 손금산입 적용대상 법인을 확인할 수 있는데, 비상장법인 중 창업법인(창업자·신기술사업자·벤처기업·부품소재전문기업) 및 상장법인으로 한정하고, 주식매수선택권의 경우는 「상법」 제340조의2에 따라 부여한 경우라고 “부여”를 명시하고 있으나, 청구법인은 주식매수선택권 부여 시 비상장법인으로 열거된 벤처기업 등에 해당하지 않고, 상장법인에 해당하지 아니하므로 손금산입 대상이 아님을 알 수 있다. <표8> 「법인세법 시행규칙」 제10조의4의 내용
(3) 청구법인은 주식매수선택권의 부여시점의 상장 여부에 따라 주식매수선택권의 행사차액의 손금산입 가능 여부가 달라지므로 조세형평성에 어긋난다고 주장하나, 원칙적으로 주식매수선택권의 행사차액에 대한 손금산입 규정은 앞서 설명한 바와 같이 제한적으로 열거된 경우에 대해서만 예외적으로 인정한 것이다. 특히, 청구법인과 같은 신주발행 주식매수선택권의 손금산입 적용은 2014.9.26. 개정을 통해 쟁점시행령이 조세정책 목적에 의하여 신설되면서 시행일 이후 신주발행하는 분부터 손금산입을 확대하도록 창설된 것으로, 그 입법 취지를 살펴볼 때, 조세형평성 논리로 열거되지 않은 청구법인의 주식매수선택권의 행사차액을 손금산입 대상으로 인정할 수는 없다. 다만, 청구법인과 같이 비상장법인일 때 부여한 주식매수선택권이더라도 「법인세법 시행령」이 2018.2.13. 대통령령 제28640호로 개정되면서 주식매수선택권 등에 관한 사항이 제20조에서 제19조(손비의 범위)로 이관되어 손금산입대상 주식매수선택권의 범위가 종전 주권상장법인에서 「상법」에 따라 부여하는 주식매수선택권으로 확대되었으나, 대통령령 제28640호는 2018.1.1. 이후 개시하는 사업연도부터 적용하는 것을 알 수 있는바, 청구법인의 경우 동 시행령 개정 전인 2016∼2017년에 주식매수선택권이 행사되어 조세법률주의상 엄격해석의 원칙에 의해 소급적용이 불가하므로 손금에 해당하지 않는다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구법인이 코스닥시장 상장 전 부여한 주식매수선택권을 임직원이 상장 후 행사한 경우, 그 행사차액이 「법인세법」상 손금산입 대상인지 여부 나. 관련 법령 등 (1) 법인세법(2017.12.19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것) 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다. 제20조(자본거래 등으로 인한 손비의 손금불산입) 다음 각 호의 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 1. 잉여금의 처분을 손비로 계상[결산을 확정할 때 손비로 계상(計上)하는 것을 말한다. 이하 같다]한 금액. 다만, 대통령령으로 정하는 성과급은 제외한다. (2) 법인세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것) 제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 19. 임직원이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권 또는 주식이나 주식가치에 상당하는 금전으로 지급받는 상여금으로서 기획재정부령으로 정하는 것(이하 "주식기준보상"이라 한다)을 행사하거나 지급받는 경우 해당 주식매수선택권 또는 주식기준보상(이하 "주식매수선택권등"이라 한다)을 부여하거나 지급한 법인에 그 행사 또는 지급비용으로서 보전하는 금액 가. 「금융지주회사법」에 따른 금융지주회사로부터 부여받거나 지급받은 주식매수선택권등(주식매수선택권은 「상법」 제542조의3에 따라 부여받은 경우만 해당한다) 나. 기획재정부령으로 정하는 해외모법인으로부터 부여받거나 지급받은 주식매수선택권등으로서 기획재정부령으로 정하는 것 제20조(성과급 등의 범위) ① 법 제20조 제1호 단서에서 "대통령령으로 정하는 성과급"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 3. 기획재정부령으로 정하는 주식매수선택권등(해당 법인의 발행주식총수의 100분의 10의 범위에서 부여하거나 지급한 경우만 해당한다)을 부여받거나 지급받은 자에 대한 다음 각 목의 금액 가. 주식매수선택권을 부여받은 경우 약정된 주식매수시기에 약정된 주식의 매수가액과 시가의 차액을 금전 또는 해당 법인의 주식으로 지급하는 경우 해당 금액 나. 주식매수선택권을 부여받은 경우 약정된 주식매수시기에 주식매수선택권 행사에 따라 주식을 시가보다 낮게 발행하는 경우 그 주식의 실제 매수가액과 시가의 차액 다. 주식기준보상으로 금전을 지급하는 경우 해당 금액 ④ 제1항의 규정에 의한 성과급의 손금산입은 그 잉여금처분금액을 당해 사업연도의 세무조정계산서에 계상하고 이를 법인세 과세표준신고서에 손금으로 산입하는 방법에 의한다. (3) 법인세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28640호로 개정된 것) 제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 19. 임직원이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권 또는 주식이나 주식가치에 상당하는 금전으로 지급받는 상여금으로서 기획재정부령으로 정하는 것(이하 "주식기준보상"이라 한다)을 행사하거나 지급받는 경우 해당 주식매수선택권 또는 주식기준보상(이하 "주식매수선택권등"이라 한다)을 부여하거나 지급한 법인에 그 행사 또는 지급비용으로서 보전하는 금액 가. 「금융지주회사법」에 따른 금융지주회사로부터 부여받거나 지급받은 주식매수선택권등(주식매수선택권은 「상법」 제542조의3에 따라 부여받은 경우만 해당한다) 나. 기획재정부령으로 정하는 해외모법인으로부터 부여받거나 지급받은 주식매수선택권등으로서 기획재정부령으로 정하는 것 19의2. 「상법」 제340조의2, 「벤처기업육성에 관한 특별조치법」 제16조의3 또는 「소재·부품전문기업 등의 육성에 관한 특별조치법」 제15조에 따른 주식매수선택권 또는 금전을 부여받거나 지급받은 자에 대한 다음 각 목의 금액. 다만, 해당 법인의 발행주식총수의 100분의 10 범위에서 부여하거나 지급한 경우로 한정한다. 가. 주식매수선택권을 부여받은 경우로서 다음의 어느 하나에 해당하는 경우 해당 금액 1) 약정된 주식매수시기에 약정된 주식의 매수가액과 시가의 차액을 금전 또는 해당 법인의 주식으로 지급하는 경우의 해당 금액 2) 약정된 주식매수시기에 주식매수선택권 행사에 따라 주식을 시가보다 낮게 발행하는 경우 그 주식의 실제 매수가액과 시가의 차액 나. 주식기준보상으로 금전을 지급하는 경우 해당 금액 부칙 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. (단서 생략) 제2조(일반적 적용례) 이 영은 2018년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도분부터 적용한다. (4) 법인세법 시행규칙(2018.3.21. 기획재정부령 제671호로 개정되기 전의 것) 제10조의4(주식매수선택권등의 범위) 영 제20조 제1항 제3호에서 "기획재정부령으로 정하는 주식매수선택권등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 1. 「중소기업창업 지원법」에 따른 창업자, 「기술신용보증기금법」에 따른 신기술사업자 및 주권상장법인이 부여하거나 지급한 주식매수선택권등(주식매수선택권은 「상법」 제340조의2에 따라 부여한 경우만 해당한다) 2. 「벤처기업육성에 관한 특별조치법」 제2조 제1항에 따른 벤처기업이 부여하거나 지급한 주식매수선택권등(주식매수선택권은 같은 법 제16조의3에 따라 부여한 경우만 해당한다) 3. 「부품·소재전문기업 등의 육성에 관한 특별조치법」 제2조 제2호에 따른 부품·소재전문기업이 부여하거나 지급한 주식매수선택권등(주식매수선택권은 같은 법 제15조에 따라 부여한 경우만 해당한다) (5) 상법 제340조의2(주식매수선택권) ① 회사는 정관으로 정하는 바에 따라 제434조의 주주총회의 결의로 회사의 설립ㆍ경영 및 기술혁신 등에 기여하거나 기여할 수 있는 회사의 이사, 집행임원, 감사 또는 피용자(被用者)에게 미리 정한 가액(이하 “주식매수선택권의 행사가액”이라 한다)으로 신주를 인수하거나 자기의 주식을 매수할 수 있는 권리(이하 “주식매수선택권”이라 한다)를 부여할 수 있다. 다만, 주식매수선택권의 행사가액이 주식의 실질가액보다 낮은 경우에 회사는 그 차액을 금전으로 지급하거나 그 차액에 상당하는 자기의 주식을 양도할 수 있다. 이 경우 주식의 실질가액은 주식매수선택권의 행사일을 기준으로 평가한다. ② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게는 제1항의 주식매수선택권을 부여할 수 없다. 1. 의결권 없는 주식을 제외한 발행주식총수의 100분의 10 이상의 주식을 가진 주주 2. 이사ㆍ집행임원ㆍ감사의 선임과 해임 등 회사의 주요 경영사항에 대하여 사실상 영향력을 행사하는 자 3. 제1호와 제2호에 규정된 자의 배우자와 직계존비속 ③ 제1항에 따라 발행할 신주 또는 양도할 자기의 주식은 회사의 발행주식총수의 100분의 10을 초과할 수 없다. ④ 제1항의 주식매수선택권의 행사가액은 다음 각 호의 가액 이상이어야 한다. 1. 신주를 발행하는 경우에는 주식매수선택권의 부여일을 기준으로 한 주식의 실질가액과 주식의 권면액(券面額) 중 높은 금액. 다만, 무액면주식을 발행한 경우에는 자본으로 계상되는 금액 중 1주에 해당하는 금액을 권면액으로 본다. 2. 자기의 주식을 양도하는 경우에는 주식매수선택권의 부여일을 기준으로 한 주식의 실질가액 제542조의3(주식매수선택권) ① 상장회사는 제340조의2 제1항 본문에 규정된 자 외에도 대통령령으로 정하는 관계 회사의 이사, 집행임원, 감사 또는 피용자에게 주식매수선택권을 부여할 수 있다. 다만, 제542조의8 제2항 제5호의 최대주주 등 대통령령으로 정하는 자에게는 주식매수선택권을 부여할 수 없다. ② 상장회사는 제340조의2 제3항에도 불구하고 발행주식총수의 100분의 20의 범위에서 대통령령으로 정하는 한도까지 주식매수선택권을 부여할 수 있다. ③ 상장회사는 제340조의2 제1항 본문에도 불구하고 정관으로 정하는 바에 따라 발행주식총수의 100분의 10의 범위에서 대통령령으로 정하는 한도까지 이사회가 제340조의3 제2항 각 호의 사항을 결의함으로써 해당 회사의 집행임원ㆍ감사 또는 피용자 및 제1항에 따른 관계 회사의 이사ㆍ집행임원ㆍ감사 또는 피용자에게 주식매수선택권을 부여할 수 있다. 이 경우 주식매수선택권을 부여한 후 처음으로 소집되는 주주총회의 승인을 받아야 한다. ④ 상장회사의 주식매수선택권을 부여받은 자는 제340조의4 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 주식매수선택권을 부여하기로 한 주주총회 또는 이사회의 결의일부터 2년 이상 재임하거나 재직하여야 주식매수선택권을 행사할 수 있다. ⑤ 제1항부터 제4항까지에서 규정한 사항 외에 상장회사의 주식매수선택권 부여, 취소, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인이 임직원들에게 신주발행형 주식매수선택권을 상장 이전인 2014.3.20. 「상법」 제340조의2에 따라 총 발행주식수의 10%내에서 OOO주를 부여한 것에 대해 처분청과 청구법인 간에 다툼은 없다. (2) 처분청이 국세청장에게 과세기준자문을 신청하여 회신받은 내용은 아래 <표9>와 같다. <표9> 과세기준자문(기준-2021-법령해석법인-124, 2021.8.12.)의 내용
(3) 청구법인이 증권신고서상 주식매수선택권에 대한 사항을 상장 전ㆍ후로 구분하여 관리하거나 공시하지 아니하므로 상장 전 부여된 주식매수청구권이라는 이유로 상장 후에 차별하여 취급할 이유가 없다고 주장하며 제시한 증권신고서의 내용(일부)은 아래 <표10>과 같다. <표10> 청구법인이 제시한 증권신고서의 내용(일부)
(4) 이 건 관련 규정(2018.1.1. 개정 전ㆍ후)을 요약한 내용은 아래 <표11>과 같다. <표11> 이 건 관련 규정(2018.1.1. 개정 전ㆍ후) 요약
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 손금산입이 가능한 주식매수선택권과 관련하여 법인세법령에서 위임받은 쟁점시행규칙상 “주권상장법인이 부여하거나 지급한 주식매수선택권등”에는 주권상장 이전에 부여하였으나 상장 이후 행사된 주식매수선택권이 포함되고, 청구법인은 주식매수선택권 행사 당시 주권상장법인이므로 그 행사차액은 쟁점시행령 등에 따라 손금산입 대상이라고 주장하나, 쟁점시행규칙상 “주권상장법인이 부여하거나 지급하는 경우”의 의미를 살펴보면, 「법인세법 시행령」제19조 제19호 및 제20조가 2010.2.18. 대통령령 제22035호로 개정되기 전에는 “주식매수선택권”만을 손금산입 대상으로 규정하여 “부여”라는 표현만을 사용하다가, 이후 주식매수선택권과 유사한 성격의 “주식기준보상”을 추가하는 것으로 개정됨에 따라 주식매수선택권과 통칭하여 “주식매수선택권등”이라고 표현하면서 “지급”이라는 문구가 추가되었는데, 이는 주식기준보상에 어울리는 표현이 추가된 것에 불과한 것으로서, “주권상장법인이 지급한 주식기준보상”의 경우 주권상장법인 여부를 판정하는 시점이 상여금을 지급하는 권리의 행사시점을 의미하는 것이 아닌 주식매수선택권을 부여하는 경우와 동일한 의미의 주식기준보상 약정의 체결시점을 의미한다고 보아야 할 것인바, 이와 같이 “주식보상기준”의 “지급”은 “주식매수선택권”의 “부여”에 대응되는 표현임을 감안하면, 쟁점시행규칙상 “주권상장법인이 부여”하거나의 의미는 주식매수선택권 부여 법인이 주식매수선택권 부여 당시 주권상장법인이어야 한다고 해석함이 문언에 충실하고 타당한 해석으로 보이는 점, 「법인세법 시행령」(2018.2.13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 괄호에서 “해당 법인의 발행주식 총수의 100분의 10의 범위에서 부여하거나 지급한 경우만 해당한다”고 하여 손금산입할 수 있는 주식매수선택권의 범위를 규정하고 있는데, 대법원은 주식매수선택권의 “부여” 시점과 “행사” 시점의 발행주식총수가 변경된 사건에서 주식매수선택권의 행사시점이 아닌 부여 또는 지급 시점을 기준으로 위 요건을 판단하는 것이 타당하다고 판시한 점(대법원 2021.2.25. 선고 2020두54203 판결 참조), 「법인세법」 제20조(2017.12.19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것) 및 같은 법 시행령 제20조(2018.2.13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것)에서 손금에 산입하는 성과급으로서 주식매수선택권의 행사차액을 등을 규정하고 있고, 같은 법 시행규칙 제10조의4(2018.3.21. 기획재정부령 제671호로 개정되기 전의 것) 각 호에서는 주식매수선택권등을 부여하는 주체로서 주권상장법인뿐만 아니라 「중소기업창업 지원법」에 따른 창업자, 「기술신용보증기금법」에 따른 신기술사업자, 「벤처기업육성에 관한 특별조치법」 제2조 제1항에 따른 벤처기업, 「부품․소재전문기업 등의 육성에 관한 특별조치법」 제2조 제2호에 따른 부품․소재전문기업을 규정하고 있는데, 주식매수선택권의 “부여” 시점을 기준으로 권리 부여자의 요건을 판정하는 것이 세제상 핵심인재 유치를 지원하기 위한 주식매수선택권 제도의 취지에 부합하는 것으로 보이는 점, 2018.2.13. 개정된 「법인세법 시행령」 제19조 제19호의2는 “상법 제340조의2에 따른 주식매수선택권”으로 규정하여 손금에 산입할 수 있는 주식매수선택권의 범위가 확대되었는데, 이 건은 동 규정 전에 행사된 건으로서 그 적용대상이 아닌 점 등에 비추어 청구법인이 비상장법인일 당시 부여한 주식매수선택권이 상장 이후 행사된 경우 그 차액은 손금산입 적용 대상이 아닌 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||