주 문

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 원고의 청구를 기각한다.

3. 소송 총비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지 및 항 소 취 지

1. 청구취지

피고가 2021. x. 12. 원고에 대하여 한 별지1 기재 경정거부처분을 취소한다.

1. 항소취지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위, 원고의 주장

이 법원이 이 부분에 관하여 기재할 이유는, 제1심판결 이유 중 “1. 처분의 경위”,“2. 가.항 원고의 주장” 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.

2. 관계 법령

별지2 기재와 같다.

3. 판단

가. 관련 법리

조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 엄격하게 해석할 것이고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2001. 3. 15. 선고2000두7131 전원합의체 판결).

나. 구체적 판단

1) 구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호의 “주식보유비율”의 산정 방법

가) 구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호는 특정법인을 “증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인”이라고 규정하고 있다. 그리고 구 상증세법 제45조의3 제1항 본문은 “법인이 제1호에 해당하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 ”수혜법인“이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율(이하 이조에서 ”주식보유비율“이라 한다)이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 ”한계보유비율“이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 제2호의 이익(이하 이 조 및 제55조에서 ”증여의제이익“이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다.”고 규정하고 있어 수혜법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족이 증여의제이익을 각각 증여받은 것으로 보고, 그 지배주주 해당 여부는 수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 한계보유비율을 초과하는지 여부로 결정한다고 규정하고 있다.

나) 그리고 구 상증세법 제45조의3 제1항의 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제34조의2 제1항은 “지배주주”의 의미를 구체화하면서, ‘법 제45조의3 제1항에 따른 지배주주는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조, 제34조의3 및 제34조의4에서 “지배주주”라 한다)로 한다’고 규정하는 한편, 제1호에서 “수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율[보유하고 있는 법인의 주식 등을 그 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)으로 나눈 비율을 말한다. 이하 같다]이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인”이라고 규정하고 있다.

다) 위 각 규정의 문언 내용들을 종합하면, 이 사건에서 문제된 구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호의 “제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인”에 해당하는지 여부를 판정하기 위한 전제로 “지배주주와 그 친족의 주식보유비율”을 판단하기 위해서는, 당해 주주와 그 친족이 보유한 직ㆍ간접보유 주식을 불문하고 주식보유비율을 산정하여야 하고(구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호, 제45조의3 제1항 본문 참조), 그중 직접보유비율의 계산에 있어서는 해당 법인의 발행주식총수등에서 자기주식과 자기출자지분은 제외한 나머지를 분모로 하여 계산하여야 한다고 봄이 타당하다(구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호, 제45조의3 제1항, 구 상증세법 시행령 제34조의2 제1항 참조).

2) 구 상증세법 제45조의5 제1항 본문의 “주식보유비율”의 의미

가) 앞서 본 바와 같이, 구 상증세법 시행령 제34조의2 제1항은 구 상증세법 제45조의3 제1항의 “지배주주”의 의미를 구체화하면서, 위 규정에 따른 “지배주주”의 의미는 구 상증세법 시행령 제34조의3 및 제34조의4에서의 “지배주주”의 의미와 같다고 규정하고 있다. 한편, 특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여 의제에 관한 구 상증세법 제45조의4 제1항은 “제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 "지배주주등”이라 한다)…“이라고 규정함으로써 위 규정에 따른 ”지배주주“의 의미는 구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호와 마찬가지로 구 상증세법 제45조의3 제1항에 따른다고 규정하는 한편, 위 규정에서 ”지배주주등“의 의미는 ”지배주주와 그 친족“을 의미한다고 규정하고 있다. 그리고 위 규정의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제34조의3 제5항은 ”법 제45조의4 제1항에 따른 지배주주등(이하 이 조 및 제34조의4에서 ”지배주주등“이라 한다)이…”라고 규정함으로써, 위 규정에 따른 “지배주주등”의 의미는 구 상증세법 시행령 제34조의4에서의 “지배주주등”의 의미와 같다고 규정하고 있다.

앞서 본 각 규정의 문언 내용들을 종합하면, 구 상증세법 제45조의3 제1항, 제45조의4 제1항, 제45조의5 제1항 제3호가 규정하는 “지배주주”의 의미는 모두 구 상증세법 제45조의3 규정에 따르는 것으로서, 그리고 구 상증세법 제45조의4, 위 규정의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제34조의3 제5항, 이 사건에 적용되는 구 상증세법 시행령 제34조의4 제1항 제2호가 규정하는 “지배주주등”은 모두 “지배주주와 그 친족”을 의미하는 것으로서, 적어도 이 부분에 있어서는 동일한 의미와 내용을 규율하기 위한 것으로 볼 수 있다.

나) 한편, 구 상증세법 제45조의5 제1항 본문은 ‘특정법인의 주주등과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 특정법인과 동조 제2항의 거래를 하는 경우 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다’고 규정하고 있다. 그리고 위 규정의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제34조의4 제1항 제2호는 구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우, 구 상증세법 제45조의5 제1항 본문의 “특정법인의 주주등”은 “그 특정법인의 지배주주등”을 의미한다고 규정하고 있다.

위 각 규정의 내용을 종합하면, 구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우, 특정법인의 주주등(특정법인의 지배주주와 그 친족, 구 상증세법 제45조의5 제1항 본문, 구 상증세법 시행령 제34조의4 제1항 제2호, 제34조의3 제5항 참조)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자(지배주주와 그 친족의 배우자 또는 직계존비속 또는 이 자들이 최대주주등인 법인, 구 상증세법 시행령 제34조의4 제2항 제2호 각 목 참조)가 특정법인과 동조 제2항의 거래를 하는 경우, 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주와 그 친족의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주와 그 친족이 증여받은 것으로 보게 된다.

다) 즉, ① 앞서 1)항에서 본 바와 같이 구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호 특정법인 해당 여부를 판정하기 위해서는 먼저 “지배주주와 그 친족의 주식보유비율”에 대한 판단이 필요하고, ② 그 주식보유비율의 판단은 당해 주주와 그 친족이 보유한 직ㆍ간접 보유 주식을 불문하며(구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호, 구 상증세법 제45조의3 제1항 본문 참조), ③ 직접보유비율의 계산에 있어서는 그 법인의 발행주식총수 등에서 자기주식과 자기출자지분은 제외한 나머지를 분모로 하여 계산하여야 하고(구 상증세법 제45조의3 제1항 본문의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제34조의2 제1항 제1호 참조), ④ 위와 같이 구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인과의 거래가 위 규정 본문의 요건을 충족하는 경우, 그 증여이익은 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주와 그 친족의 주식보유비율을 곱하여 산정하게 된다. 그렇다면, 구 상증세법 제45조의5 제1항 본문과 같은 항 제3호의 “주식보유비율”의 의미는 모두 ‘특정법인의 지배주주와 그 친족의 주식보유비율’을 의미하는 것으로서 동일한 것으로 봄이 타당하다.

다. 소결론

BBBB이 구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호의 특정법인에 해당하는지 여부를 판정함에 있어 BBBB의 발행주식총수에서 자기주식을 제외한 나머지를 분모로 하여 직접보유비율을 계산하고, 구 상증세법 제45조의5 제1항 본문의 증여이익을 산정함에 있어 BBBB의 지배주주에 해당하는 이BB의 친족인 원고가 간접 보유하고 있는 주식의 비율, 즉 원고의 CCC에 대한 주식보유비율과 CCC의 BBBB에 대한 주식보유비율을 곱하여 산출한 비율을 포함하여야 한다는 전제 아래 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분에 어떠한 위법이 있다고 볼 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 제①, ② 주장은 모두 받아들일 수 없다.

4. 결론

원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 피고의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고 원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.