[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. A 유한회사(이하 “위탁자”라 한다)는 2017.5.19. 청구법인과 부산광역시 부산진구 OOO 상가 184개(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 부동산 신탁회사인 청구법인에게 신탁하고 청구법인은 이를 인수하는 부동산담보신탁계약을 체결하면서, 자금을 차입한 B 유한회사(이하 “우선수익자”라 한다)를 1순위 우선수익자로 지정하였다.

나. 위탁자는 쟁점부동산의 취득대금을 조달하기 위하여 우선수익자로부터 OOO원을 차입하였으나, 이후 이자연체 등으로 인하여 2019.4.29. 쟁점부동산에 대한 소유권, 지배권 및 운영권 등 제반권리를 대주인 우선수익자에게 완전히 양도하고, 그 매각 등에 관해 일체의 권리, 권한 및 법적 지위를 주장할 수가 없음을 확약하였다.

다. 한편, 2019.5.13. 쟁점부동산에 대한 매매계약(이하 “쟁점거래”라 한다)은 D 주식회사(이하 “매수자”라 한다)와 위탁자 명의로 체결되었고, 2019.5.23. 매수자가 쟁점부동산 매수대금 OOO원을 청구법인에게 송금하는 한편, 같은 날 쟁점부동산에 대한 신탁등기 말소와 매수자에 대한 소유권이전등기가 경료되었다.

라. 매수자는 2019년 제1기 부가가치세 과세기간 중 위탁자 명의로 발급된 쟁점부동산의 건물분 관련 공급가액 OOO원의 세금계산서를 수취한 것에 대해 매입세액을 공제하여 부가가치세 신고를 하였는데, 관할 BBB세무서장은 동 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보아 부가가치세를 부과하였고, 매수자는 이에 불복하여 심판청구를 제기하였으나 우리 원은 기각결정하였다(조심 2020인530, 2020.9.11.).

마. 이후 AAA국세청장은 BBB세무서장에 대한 종합감사를 실시하여 위탁자는 담세능력이 없고, 수탁자인 청구법인에게 세금계산서 발급 및 부가가치세 신고․납부의무가 있음에도 이를 이행하지 아니한 것으로 보아 처분청에 과세자료를 통보할 것을 지시하였고, 처분청은 이에 따라 2024.7.4. 청구법인에게 2019년 제1기 부가가치세 OOO원을 경정․고지하였다.

바. 청구법인은 이에 불복하여 2024.8.21. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

  쟁점부동산을 처분하는 거래행위를 한 자는 수탁자인 청구법인이 아닌 위탁자이다.

 (1) 쟁점부동산에 관하여는, 위탁자가 신탁계약의 해지(신탁재산의 귀속)로 소유권을 회복한 후, 매수자에 매매계약을 원인으로 하여 소유권이전등기를 마쳐주었는바, 이러한 사실은 등기부에서 명확히 확인된다. 또한 쟁점부동산 매매계약의 당사자는 청구법인이 아니라 위탁자와 매수자라는 점은 그 문언상 명백하고, 수탁자인 청구법인과 매수자 사이에 어떠한 직접적인 법률관계가 형성되지도 아니하였다. 이처럼, 매수자에게 쟁점부동산의 소유권을 이전한 주체는 위탁자이므로, 쟁점부동산 매각에 따른 부가가치세 납세의무자는 청구법인이 아닌 위탁자이다.

 (2) 더구나 쟁점부동산의 소유권이 매수자에게 이전되는 일련의 과정에서 청구법인은 개입한 바 없고, 온전히 위탁자가 거래당사자로서 의사결정을 하였는바, 이러한 점에서도 청구법인을 쟁점부동산의 소유권을 이전한 주체로 볼 수 없다.

   즉, 위탁자는 2019.4.29. 우선수익자에게 쟁점부동산에 관한 제반권리를 위임한다는 내용의 확약을 하였고, 우선수익자는 이에 기하여 위탁자를 대리하여 매수자를 물색하고 매매계약을 체결하였는데, 위 확약에 의하면 “위탁자는 쟁점부동산에 대한 제반권리 양도에 필요한 법인인감 및 인감증명서, 인감카드 등을 우선수익자에게 제공하여 보관하도록 하고, 제반권리를 양도하고 그 절차이행에 필요한 계약서, 위임장, 서류, 문서, 신청서 등의 체결, 날인 및 작성 권한을 위임하고 사전 승낙한다”고 되어 있는바, 우선수익자는 청구법인이 아닌 위탁자로부터 권한을 위임받아 매수자를 물색하는 등의 의사결정을 하였음이 명확하다.

   실제로 우선수익자는 위와 같은 확약에 근거하여, 쟁점부동산에 대한 공매를 공고하여 매수자를 물색하였고, 그와 같이 물색한 매수자와 위탁자 사이에 쟁점거래가 체결되도록 하였는바, 이와 같은 일련의 과정에 청구법인이 개입한 바는 전혀 없다.

 (3) 처분청은 “매수자가 쟁점거래의 대금을 청구법인의 계정으로 지급하였고, 같은 날 쟁점부동산에 대한 청구법인의 신탁등기 말소 및 위탁자에서 매수자로의 소유권이전등기가 연쇄적으로 경료된 것이므로 수탁자인 청구법인이 신탁재산을 직접 처분하여 대금을 우선수익자에게 정산하는 경우와 그 실질이 동일하다”는 취지의 의견으로 보이나, 법원은 이 건과 마찬가지로 위탁자가 신탁계약을 해지하면서 신탁재산을 처분한 경우 부가가치세 납세의무자가 문제된 사안에서, ① 매수자가 계약당사자인 위탁자가 아니라 수탁자에게 매매대금을 지급하고, 그와 동시에 수탁자가 신탁해지 등기를, 위탁자가 매수자에게 소유권이전등기를 순차로 경료하는 방식으로 매수자에게 소유권이 이전된 사정이 있거나[서울고등법원 2018.4.24. 선고 2017누83753 판결 및 그 상급심인 대법원 2018.8.17.자 2018두44012 판결(심리불속행)], 심지어 ② 수탁자가 매수자에게 직접 소유권이전등기를 경료하여 준 사정이 있더라도, 납세자들이 선택한 법률관계를 존중하여 해당 신탁재산을 이전하는 거래행위를 한 자는 위탁자라고 판단하여 수탁자를 공급자로 본 처분을 취소하는 판결[서울고등법원 2020.11.20. 선고 2019누61870 판결 및 그 상급심인 대법원 2021.3.25.자 2020두56650 판결(심리불속행)]을 하였는바, 동 판결 등과 같이 처분청의 의견은 신탁계약의 내용 및 쟁점부동산의 처분 과정에 부합하지 아니하므로 부당하다.

  (가) 신탁계약에 따르면, 신탁계약은 쟁점부동산의 소유권 관리와 위탁자가 부담하는 채무 내지 책임의 이행을 보장하기 위하여 수탁자가 쟁점부동산을 보전․관리하고 채무불이행시 환가․정산하는 것을 목적으로(제1조), ① 경제사정의 변화 기타 상당한 사유에 의하여 신탁의 목적달성 또는 신탁사무 수행이 불가능하거나 현저히 곤란한 때에는 수탁자는 위탁자와 협의하고, 우선수익자의 서면동의를 받아 신탁을 해지할 수 있고(제24조 제2항, 특약 제7조 제1항), ② 신탁기간 중 위탁자가 우선수익자에 대한 채무를 변제하고 신탁계약을 해지할 수 있으며(제25조 제1항), ③ 이와 같이 신탁계약이 종료하는 경우 수탁자는 위탁자에게 쟁점부동산을 현상대로 인도하여야 한다(제25조 제2항). 다만, ⅰ) 신탁계약 종료 전이라도 우선수익자와 채무자 간에 체결한 여신거래 약정을 위반하거나 신탁계약을 위반하는 경우, 기타 담보가치 저감 등 환가요인이 발생하는 경우, ⅱ) 특약 제8조 제1항 각 호에 정한 사유로 본 사업의 정상적인 진행이 곤란하거나 대출된 자금의 회수가 불가능하다고 판단되는 경우에는, 우선수익자의 청구에 의하여 수탁자는 쟁점부동산을 처분할 수 있다(제18조 제1항, 특약 제8조).

    위와 같은 신탁계약의 내용을 종합하면, 신탁계약은 쟁점부동산의 소유권 관리와 위탁자가 부담하는 채무 내지 책임의 이행을 보장하기 위한 것으로서, 우선수익자에 대한 채무가 변제되면 신탁계약이 해지되고 쟁점부동산이 위탁자에게 반환되는 것을 예정하고 있고, 수탁자인 청구법인에 의한 쟁점부동산의 환가는 위탁자의 채무불이행이나 위탁자와 우선수익자들의 요청에 의하여 예외적으로만 이루어질 뿐임을 알 수 있다.

    그런데 우선수익자는 확약을 통해 위탁자로부터 쟁점부동산에 관한 제반 권리를 위임받은 후, 그에 기하여 직접 매수자를 물색하여 위탁자로 하여금 쟁점거래를 체결하도록 하였고, 쟁점거래에 따른 채무를 이행하기 위하여, 위탁자는 2019.5.22. 우선수익자의 동의서를 비롯하여 쟁점부동산에 대한 신탁해지를 위해 필요한 모든 서류를 구비하여 청구법인에 신탁해지의 통지를 하였다. 그리고 청구법인은 매수자로부터 매수대금을 수취하여 우선수익자에게 지급함으로써 위탁자가 우선수익자에 대하여 부담하는 채무도 모두 변제되었다.

    구체적으로, 청구법인의 쟁점부동산의 신탁해지에 관한 2019.5.22.자 기안서에 의하면, ① 해지사유는 “위탁자는 우선수익자의 대출금을 대환처리하며 신탁해지 요청함”으로 기재되어 있고, ② “신탁해지 근거”에 신탁계약 특약사항 제7조에 따라 우선수익자 전원의 동의를 득하여 진행한다는 취지가, ③ “기타사항”에는 신탁해지와 동시에 1순위 우선수익권 수익금 지급이 예정되어 있다는 취지가, ④ 첨부에는 위탁자가 보낸 위탁자의 신탁전체해지 요청서 및 우선수익자를 비롯한 우선수익자들의 신탁전체해지 동의서 및 각 인감증명서가 모두 확인된다.

    그렇다면, 쟁점부동산의 매매대금이 입금되고 우선수익자의 채권변제가 확보됨에 따라 신탁계약은 그 목적을 달성하였고, 특약사항 제7조, 일반조항 제24조 제2항 등에 따라 우선수익자의 동의하에 정상적으로 해지되어 신탁재산이 위탁자에게 반환된 것이므로, 이를 두고 실질적으로 수탁자인 청구법인이 신탁재산인 쟁점부동산을 매각한 것이라고 볼 수는 없다.

  (나) 더구나 신탁계약에 의하면, 수탁자는 ① 수탁자가 신탁재산을 처분하는 경우 처분금액에 일정한 요율을 적용하여 계산한 금액을 쟁점부동산의 처분에 따른 신탁보수인 “재산처분보수”를, ② 분양대금 등 자금관리를 대리하는 경우 “대리사무 보수”를 각 지급받을 수 있는바(제17조 및 특약사항 제17조, 별지1 신탁보수 제2항), 만약 쟁점부동산을 청구법인이 처분하였다면 청구법인은 처분대금인 OOO원에 4/1000～5/1000의 요율을 적용한 OOO원～OOO원을 재산처분보수로 수취할 수 있으나, 쟁점부동산의 신탁해지에 관한 기안서에 의하면, 청구법인이 신탁계약 특약사항 제19조 소정의 “자금관리 대리사무보수”만 수취하였을 뿐, 쟁점부동산 처분에 관하여 “재산처분보수”를 수취한 사실이 전혀 없음이 확인되고, 이는 청구법인이 쟁점부동산을 처분하는 거래행위를 한 자가 아님을 단적으로 보여준다.

  (다) 무엇보다, “납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상 뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 안된다”는 것이 확립된 대법원의 입장인바(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 등 참조), 위탁자와 우선수익자 및 청구법인이 신탁계약을 체결하였고, 위탁자와 매수자가 매매계약을 체결하였다. 그리고 청구법인이 위탁자의 요청에 따라 쟁점부동산에 관한 신탁등기를 말소하여 위탁자의 소유권이전등기와 매수자의 소유권이전등기가 순차 경료되도록 한 것은 “위탁자의 쟁점부동산 분양․임대사업 시행, 위 사업과 관련한 우선수익자의 자금 대여, 위탁자의 쟁점부동산 매도, 우선수익자의 대출금 담보를 위한 쟁점부동산 신탁”이라는 당사자들이 선택한 법률관계에 따라 단계적으로 이루어진 일련의 거래들로서 거기에 어떠한 가장행위나 비합리적인 거래형식이 개입된 바도 없다.

    매매대금의 지급과 신탁계약의 해지 및 소유권이전등기 등이 같은 날 이루어졌다고 하더라도, 신탁등기의 말소에 이은 소유권이전등기에 논리적인 선후관계가 존재함은 분명하고, 매매대금의 지급과 신탁계약의 해지가 함께 이루어지게 한 것은 매매대금을 통하여 우선수익자들에게 대출금을 분배하여야 할 수탁자가 매매대금을 제대로 확보하기 위한 당연한 조치라고 할 수 있는바, 서울고등법원 2018.4.24. 선고 2017누83753 판결 또한 마찬가지의 취지로 판단하였다.

    따라서 수탁자인 청구법인이 신탁재산을 직접 처분하여 대금을 우선수익자들에게 정산하는 경우와 유사하게 된다고 하더라도, 부당한 조세회피 목적이 있다고 단정하여 당사자들이 선택한 법률관계를 부인하고 쟁점부동산의 공급자를 청구법인으로 볼 수는 없다.

나. 처분청 의견

  청구법인은 담보신탁계약이 해지되어 쟁점거래에 관여하지 아니하였고, 거래상대방들이 선택한 법률관계에 따라 쟁점거래가 발생한 것이므로 청구법인이 아닌 위탁자를 쟁점부동산의 공급자로 보아야 한다고 주장하나, 아래와 같은 사유로 쟁점부동산에 대한 공급자를 청구법인으로 봄이 타당하다.

 (1) 쟁점거래는 2019.4.29. 위탁자의 제반권리 등 포기 및 양도부터 2019.5.23. 쟁점부동산 대금 수수 및 소유권 이전까지 25일만이 소요되었고, 신탁등기를 말소한 후 곧바로 매수자에게 소유권이전등기를 경료하는 거래형식을 취하였다.

 (2) BBB세무서장의 매수자에 대한 현장확인 과정에서 대표이사 a로부터 2019.9.11. 징구한 문답형 진술서 중 매수 당시 위탁자와 연락하였는지에 대한 질문에 대하여 대표이사 a는 물류기지 확보를 위해 부산광역시 소재 물건을 찾고 있다는 것을 부동산 지인들에게 문의하던 중, 어느 날 신탁사를 통해 쟁점부동산이 공매에 나왔다는 정보를 듣고, 쟁점부동산을 방문하여 계약을 하게 되었고, 위탁자와는 계약 당시부터 연락한 적이 없으며, 신탁회사인 청구법인에게 모든 권한이 있어서 청구법인을 통해 계약하게 되었다고 답변한 것으로 나타난다.

 (3) 의도하였든 의도하지 않았든 이러한 거래를 통해 위탁자는 부가가치세를 신고․납부하지 아니하여 결과적으로 부가가치세가 체납되었는바, 결국 쟁점거래는 외관상으로는 위탁자가 거래한 것으로 보이나, ① 부동산 등기부 등본상 신탁상태에서 매매계약이 체결되었고 ② 매출부가가치세를 별도로 위탁자에게 주지 않고 청구법인에게 귀속되는 각종 관리 수수료 등을 제외한 거래대금 전액을 위탁자에게 분배한 점, ③ 쟁점거래와 관련하여 청구법인에게 모든 권한이 있는 것으로 알고 있었다는 매수자의 대표이사 a의 진술내용 등을 종합하건대, 그 실질은 「부가가치세법」 제10조(재화 공급의 특례) 제8항에 따라 청구법인이 수탁자의 지위로서 매수자에게 공급한 것으로 보는 것이 타당하고, 조세심판원은 쟁점거래의 매수자가 제기한 심판청구에 대해 이미 “기각” 결정한 것으로 확인된다(조심 2020인530, 2020.9.11.).

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 쟁점부동산의 「부가가치세법」상 공급자를 위탁자로 보아야 하는지, 수탁자인 청구법인으로 보아야 하는지 여부

나. 관련 법령

 (1) 국세기본법

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

 (2) 부가가치세법

제10조(재화 공급의 특례) ⑧ 신탁재산을 수탁자의 명의로 매매할 때에는 「신탁법」 제2조에 따른 위탁자(이하 "위탁자"라 한다)가 직접 재화를 공급하는 것으로 본다. 다만, 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 경우로서 수탁자가 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우에는 수탁자가 재화를 공급하는 것으로 본다.

 (3) 부가가치세법 시행령

제21조의2(수탁자가 재화를 공급하는 것으로 보는 경우) 법 제10조 제8항 단서에서 "대통령령으로 정하는 신탁계약"이란 수탁자가 위탁자로부터 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제103조 제1항 제5호 또는 제6호의 재산을 위탁자의 채무이행을 담보하기 위하여 수탁으로 운용하는 내용으로 체결되는 신탁계약을 말한다.

 (4) 신탁법

제2조(신탁의 정의) 이 법에서 "신탁"이란 신탁을 설정하는 자(이하 "위탁자"라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 "수탁자"라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 "수익자"라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다.

제31조(수탁자의 권한) 수탁자는 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 신탁재산의 관리, 처분 등을 하고 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 모든 행위를 할 권한이 있다. 다만, 신탁행위로 이를 제한할 수 있다.

제99조(합의에 의한 신탁의 종료) ① 위탁자와 수익자는 합의하여 언제든지 신탁을 종료할 수 있다. 다만, 위탁자가 존재하지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.

제101조(신탁종료 후의 신탁재산의 귀속) ① 제98조 제1호, 제4호부터 제6호까지, 제99조 또는 제100조에 따라 신탁이 종료된 경우 신탁재산은 수익자(잔여재산수익자를 정한 경우에는 그 잔여재산수익자를 말한다)에게 귀속한다. 다만, 신탁행위로 신탁재산의 잔여재산이 귀속될 자(이하 "귀속권리자"라 한다)를 정한 경우에는 그 귀속권리자에게 귀속한다.

② 수익자와 귀속권리자로 지정된 자가 신탁의 잔여재산에 대한 권리를 포기한 경우 잔여재산은 위탁자와 그 상속인에게 귀속한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인이 제출한 쟁점부동산 신탁해지 관련 기안서의 내용은 아래 <표1>과 같다.

<표1> 청구법인이 제출한 쟁점부동산 신탁해지 관련 기안서의 내용

OOO

 (2) 2017.12.19. 법률 제15223호로 개정(보완)된「부가가치세법」 제10조 제8항 관련 개정세법 해설내용은 아래 <표2>와 같다.

<표2> 「부가가치세법」 제10조 제8항 관련 개정세법 해설내용

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 위탁자의 신탁계약의 해지로 쟁점부동산의 소유권이 정상적으로 반환되어 쟁점부동산을 처분하는 거래행위를 한 자는 수탁자인 청구법인이 아닌 위탁자라고 주장하나, 쟁점부동산이 신탁재산인 상태에서 쟁점거래가 체결되었고, 관련 대금을 청구법인이 지급받았을 뿐만 아니라, 쟁점거래와 관련한 모든 권한이 청구법인에게 있는 것으로 알고 있었다고 매수자의 대표이사 a가 진술한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 쟁점거래는 신탁해지 후 처분이라는 외관을 형식적으로 갖추었으나 그 실질은 신탁재산의 처분으로 보이므로(조심 2020인530, 2020.9.11. 같은 뜻임), 처분청이 청구법인을 쟁점부동산의 공급자로 보아 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4.결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.