[주 문]
심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. a(이하 “피상속인”이라 한다)가 2022.8.17. 사망함에 따라 청구인 등 상속인들은 ‘○○시 ○○구 OOO’(이하 “쟁점부동산”이라 한다) 등 재산을 상속받았다.
나. 청구인은 2023.2.22. 쟁점부동산을 「상속세 및 증여세법」에 의한 보충적 평가방법에 따라 OOO원으로 평가하여 2022.8.17. 상속분 상속세 OOO원를 신고․납부하였다.
다. ○○지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.9.18.부터 2023.12.31.까지 피상속인에 대한 세무조사를 실시한 결과, 조사청과 청구인이 각 실시한 쟁점부동산의 감정평가(이하 “쟁점감정평가”라 한다)에 따른 감정가액의 평균액 OOO원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 쟁점부동산의 시가로 보아 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2024.2.21. 청구인에게 2022.8.17. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다.
라. 청구인은 이에 불복하여 2024.5.14. 이의신청을 거쳐 2024.9.23. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 조사청의 감정평가 대상 선정은 조세법률주의에 위배된다.
(가) 「상속세 및 증여세법」에서는 감정평가 대상 및 절차 등에 관하여 규정하거나, 객관적인 기준을 마련하도록 위임하는 규정이 존재하지 아니한다.
(나) 정부부과 과세방식인 상속세의 경우 감정평가를 통하여 얻은 가액으로 상속세 과세표준을 산정하게 되므로, 감정평가 대상 선정은 세무조사 대상 선정과 달리 절차법적 요건에 해당하고 이의 기준 등은 법률에 명확히 규정될 필요가 있다.
(다) 감정평가를 실시하는 것과 감정평가 대상을 선정하는 것은 명확히 다른 법적근거가 있어야 하므로 양자를 구분하여야 하는데, 감정평가의 근거는 「상속세 및 증여세법」제60조 제2항으로 볼 수 있을 것이나, 감정평가 대상 선정의 법령상 근거는 부재하다.
(라) 과세관청이 내부기준으로 감정평가 대상을 선정하는 것은 위법한 재량행위이다.
1) 국세청 훈령인 「상속세 및 증여세 사무처리규정」에 의하면, 5개 이상의 감정평가기관에 의뢰한 추정시가와 보충적 평가액으로 신고한 가액이 10% 이상 차이가 나거나 평가액 차이가 10% 이상인 경우 감정평가 대상으로 선정한다고 되어 있다. 이 경우, 추정시가의 산정기준이 모호하므로, 과세관청은 누구든지 감정평가를 실시할 수 있다고 보인다.
2) 감정평가 대상으로 선정되는 경우 막대한 세액을 추가로 부담하여야 하고, 감정평가 대상으로 선정되지 않은 경우 추가적인 세부담이 없으므로, 납세자간 평등권이 침해되고, 공평과세 원칙에 위배된다.
(2) 설령, 처분청의 감정평가사업이 정당하다고 하더라도, 쟁점감정가액이 쟁점부동산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하였다고 보기 어렵다.
(가) 시가는 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가치를 의미하고, 이에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함되는 개념이므로, 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가에 해당할 수 있다. 다만, 평가기간 후 상속세 결정기한까지 감정 등의 경우에는 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에 한하여 이를 시가로 볼 수 있도록 규정되어 있고, 가격변동의 특별한 사정에는 시간의 경과에 따른 일반적인 지가변동도 이에 포함된다고 할 것이다.
(나) 쟁점감정평가는 상속개시일로부터 1년 3개월이 경과한 후에 이루어졌으므로 해당 기간 중 가격변동의 특별한 사정이 인정된다고 추정할 수밖에 없다. 아울러, 처분청이 제시한 쟁점부동산의 감정가액은 약 OOO원에 달하였으므로, 청구인들도 다른 2곳의 감정평가기관에 의뢰하여 쟁점부동산을 약 OOO원으로 평가한 것 뿐이다.
나. 처분청 의견
(1) 조사청에서는 「상속세 및 증여세법」제60조 제2항, 같은 법 시행령 제49조 제1항에 근거하여 쟁점감정평가를 시행하였다.
(가) 헌법 제38조 및 제59조에서 규정된 조세법률주의는 법률의 근거 없이 국가가 조세를 부과․징수할 수 없고, 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙으로, 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심적인 내용으로 한다.
(나) 「상속세 및 증여세법」제60조 제5항에서는 시가로 인정될 수 있는 감정가액은 둘 이상의 공신력 있는 감정평가기관이 평가한 감정가액이 있는 경우를 말하며, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서는 가격산정기준일과 감정평가서 작성일이 평가기준일 전․후 6개월 이내에 속하거나, 상속세 결정기한까지 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정가액의 평균액을 시가로 보도록 규정하고 있다.
(다) 납세자들은 통상 상속재산의 평가액이 실제 시가에 미치지 못하다는 사실을 인지하고 있고, 과세관청에서 감정평가 등을 통하여 시가로 평가하여 과세할 수 있다는 사실을 충분히 예상할 수 있으므로, 소급감정평가가 납세자의 예측가능성 및 법적안정성을 현저하게 침해한다고 보기 어렵다.
(라) 평가심의위원회 심의를 거쳐 결정한 감정가액은 「상속세 및 증여세법」 상 절차를 준수한 것이므로 절차적 위법성이 있다고 할 수 없다.
1) 국세청은 국민의 알 권리 보호 등을 고려하여 감정평가 대상의 선정기준을 합리적으로 공개하였다.
2) 모든 상속재산을 대상으로 감정평가를 실시하는 것은 현실적으로 불가능하고, 재산규모, 형평성 등을 감안하여 평가대상을 선정하고 있는 것을 위법하다고 보기는 어렵다.
(2) 쟁점감정가액은 상속개시일을 기준으로 평가한 쟁점부동산의 시가에 해당한다.
(가) 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제1항 단서에 의하면, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기간 후 법정결정기한까지의 기간 중의 감정가액도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받을 수 있다고 규정되어 있다.
(나) 「감정평가에 관한 규칙」제9조 제2항에 의할 때, 기준시점을 미리 정하여 가격조사를 하여 감정가액이 산정될 수 있는데, 쟁점감정평가에서 가격산정기준일이 평가기준일과 동일하므로 가격산정기준일 이후에 발생한 시세변동 등은 감정가액에 아무런 영향을 미치지 않는다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 청구인에게 상속세를 부과한 처분의 당부
나. 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법
제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다
제61조【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 토지
「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
2. 건물
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액
(2) 상속세 및 증여세법 시행령
제49조【평가의 원칙등】① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조․제62조․제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
③ 제1항 각 호의 가액에 2 이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이 구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는 경우에는 감정가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 토지와 그 토지에 정착된 건물 기타 구축물의 가액이 구분되지 아니하는 경우에는 「부가가치세법 시행령」제64조에 따라 안분계산한다.
④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적․위치․용도․종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다.
⑥ 법 제60조 제5항 전단에서 "대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산"이란 「소득세법」제99조 제1항 제1호에 따른 부동산 중 기준시가 10억원 이하의 것을 말한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 쟁점부동산에 대한 기본사항은 아래 <표1>과 같다.
<표1> 쟁점부동산에 대한 기본사항
(단위 : m2)
(2) 쟁점감정평가와 관련된 내용은 아래와 같다.
(가) 쟁점감정평가의 상세내용은 아래 <표2>와 같은데, 처분청과 청구인이 의뢰한 감정가액의 평균은 각각 OOO원 및 OOO원이고, 가격산정기준일은 상속개시일이며, 작성일은 상속세 법정결정기한 이내이다.
<표2> 쟁점감정평가 상세내용
(단위 : 백만원)
(나) ○○지방국세청 평가심의위원회는 2023.11.23. 및 2023.12.21. 처분청과 청구인이 제시한 감정가액이 쟁점부동산의 시가에 해당한다고 결정하였다.
(3) 국세청은 2020.1.31. 비거주용 부동산을 보충적 평가방법에 따라 평가하여 시가와의 차이가 크고, 고가인 부동산을 중심으로 배정된 예산 범위 내에서 감정평가를 실시할 계획이라고 되어 있는 보도참고자료를 발표하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
「상속세 및 증여세법」제60조 제1항 및 제2항은 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따르되, 그 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로서, 감정가격 등 시가로 인정되는 것을 대통령령으로 정하도록 규정하고 있다. 그 위임에 따라 규정된 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제1항 단서에서는 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기간이 경과한 후 법정결정기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 납부의무가 있는 자나 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등 가액(감정가액 포함)을 상속재산의 시가로 볼 수 있다고 규정하고 있다.
청구인은 감정평가 대상 선정에 대한 법령상 근거가 없고, 상속일로부터 1년 3개월이 경과한 후에 산출된 감정가액을 쟁점부동산의 시가로 볼 수 없다고 주장한다.
그러나, 상속세는 과세관청의 결정에 의하여 납부할 세액이 확정되는 정부결정 세목으로, 과세관청은 법령에서 정한 절차 및 우선순위에 따라 시가평가 원칙에 부합한 가액을 판단하여 상속재산을 평가할 수 있는 것인 점(조심 2024전642. 2024.4.26., 같은 뜻임), 쟁점감정평가의 가격산정기준일과 상속개시일은 동일하고, 작성일은 상속세 법정결정기한 내이며, ○○지방국세청 평가심의위원회는 쟁점감정가액이 쟁점부동산의 시가에 해당한다고 결정한 점, 청구인 역시 쟁점부동산에 대한 감정평가를 실시하였고, 쟁점감정가액이 현저히 부당하게 산정되었다는 등의 사정이 객관적으로 나타나지 아니하는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점부동산의 시가를 쟁점감정가액으로 보아 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
