주 문
1. 피고의 항소를 기각한다.
2. 항소비용은 피고가 부담한다.
청구취지 및 항소취지
1. 청구취지
피고가 2023. 2. 3. 원고에 대하여 한 2017년 귀속 양도소득세 **,***,470원(농어촌
특별세 포함)의 경정청구 거부처분을 취소한다.
2. 항소취지
제1심판결을 취소한다. 원고의 청구를 기각한다.
이 유
1. 처분의 경위
가. 원고는 2012. 7. 3. △△시 △△읍 EEE *** 전 2,634㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 상속받아 취득한 후, 2017. 3. 8. 이 사건 토지를 공공용지 협의매각을 원인으로 양도하였다.
나. 원고는 2017. 4. 28. 이 사건 토지의 양도가액을 실지거래가액인 ***,***,000원으로, 취득가액을 기준시가인 ***,***,000원으로, 납부세액을 **,***,008원(농어촌특별세 포함)으로 하여 양도소득세 예정신고․납부를 하였다.
다. 이후 원고는 이 사건 토지의 취득가액을 2017. 5.경 2개 감정평가법인들이 상속개시일인 2012. 7. 3.을 기준시점으로 삼아 소급감정을 한 가액의 평균인 ***,***000원(이하 ‘이 사건 감정가액’이라고 한다)으로 보아야 한다고 주장하며 2022. 12. 8. 양도소득세 **,***,470원(농어촌특별세 포함)의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 피고는 2023. 2. 3. 이 사건 감정가액을 취득가액으로 인정할 수 없다는 이유로 이를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2023. 5. 10. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2023. 8. 21. 위 심판청구를 기각하였다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3, 5, 6호증, 갑 제7호증의 1, 갑 제8호증의 1, 갑 제10호증, 을 제2, 4, 5호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 당사자의 주장 요지
1) 원고
이 사건 감정가액이 소급감정에 의한 것이라 하더라도 원고가 이 사건 토지를 상속으로 취득한 2012. 7. 3. 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 시가로 볼 수 있는 이상 이 사건 토지의 취득가액으로 인정하여 양도소득세를 산정하여야 한다.
2) 피고
이 사건 감정가액은 법령상 적합한 소급감정에 의한 것이라고 볼 수 없을 뿐만아니라, ① 이 사건 감정가액은 상속개시일로부터 상당한 기간이 경과하여 양도소득세 감액 목적으로 한 원고의 의뢰에 의하여 이루어졌고, 원고는 위 감정평가를 의뢰한지 5년이 지나 비로소 이 사건 경정청구를 한 점, ② 이 사건 감정가액은 이 사건 토지를 상속개시일 당시의 원형대로 감정하지 아니한 것인 점, ③ 이 사건 토지는 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안할 때 가격변동의 특별한 사정이 있었다고 보아야 하는 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 감정가액은 이 사건 토지의 객관적인 교환가치를 적절히 반영하였다고 볼 수 없으므로, 이를 이 사건 토지의 취득가액으로 인정할 수 없다.
2) 피고가 2024. 2. 7.자 답변서 8~10면에 소급감정에 의한 평가액을 취득 당시의 실지거래가액을 대체할 수 있는 감정가액으로 인정하지 아니한 서울고등법원 2019. 11. 29. 선고 2019누45298 판결(대법원 2020. 3. 27. 선고 2019두62437 심리불속행기각 판결에 의해 확정되었다) 등을 원용한 취지에 비추어 위와 같이 선해하여 판단하기로 한다.
나. 관계 법령
별지 기재와 같다.
다. 판단
1) 2020. 2. 11. 대통령령 제30395호로 개정된 소득세법 시행령(이하 ‘개정 소득세법 시행령’이라 한다) 제163조 제9항의 두 번째 괄호 부분 적용 여부
가) 개정 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문은 ‘상속 또는 증여받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 (가)목을 적용할 때 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 취득 당시의 실지거래가액으로 본다’고 규정하면서, 다만 두 번째 괄호에서 ‘같은 법 제76조에 따라 세무서장등이 결정․경정한 가액이 있는 경우 그 결정․경정한 가액으로 한다.’라고 규정(이하 ‘두 번째 괄호 부분’이라 한다)하였다.
나) 그런데 개정 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문의 두 번째 괄호 부분은 개정 소득세법 시행령 부칙 제1조, 제2조 제2항에 따라 개정 소득세법 시행령의 시행(2020. 2. 11.) 이후 양도하는 분부터 적용되는바, 앞서 본 바와 같이 원고가 2017. 3. 8. 이 사건 토지를 양도하였고, 이는 위 개정 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문의 두 번째 괄호 부분의 시행일 이전임이 역수상 명백하므로, 원고의 이 사건 토지 양도에 대한 양도소득세를 산정함에 있어서 개정 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문의 두 번째 괄호 부분은 적용될 여지가 없다.
다) 따라서 이하에서는, 구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제97조 제1항 제1호 가목과 관련하여 개정 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문이 아닌, 구 소득세법 시행령(2017. 3. 29. 대통령령 제27972호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제163조 제9항 본문이 적용되는 것을 전제로, 이 사건 감정가액을 취득가액으로 볼 수 있는지에 대해 살펴보기로 한다.
2) 이 사건 감정가액을 취득가액으로 볼 수 있는지 여부
가) 관련 규정 및 법리
(1) 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목, 구 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문에 의하면 양도차익 계산에 있어서 필요경비로 공제되는 취득가액이란 그 자산 취득 당시의 실지거래가액을 의미하는데, 상속 또는 증여받은 자산의 경우 ‘상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 따라 평가한 가액’을 취득 당시의 실지거래가액으로 의제하고 있다.
구 상속세 및 증여세법(2017. 7. 26. 법률 제14839호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라고 한다) 제60조 제1항, 제2항에 의하면, 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따르되, 그 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로, 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다. 구 상속세 및 증여세법 시행령(2017. 5. 29. 대통령령 제28074호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라고 한다) 제49조 제1항 제2호 (가)목 및 (나)목은 위 ‘대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 가액’ 중 하나로 상속개시일 전후 6개월(증여의 경우에는 증여일 전후 3개월) 이내의 기간 중 당해 재산에 대하여 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액을 규정하면서, 다만 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액이나 상속 개시일 또는 증여일 당시의 원형대로 감정하지 아니한 감정가액은 위 시가로 인정되는 가액에서 제외하고 있다.
(2) 한편 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 (나)목은 취득 당시 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우 ‘대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액’에 의하도록 규정하고 있는데, 그 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제163조 제12항은 ‘구 소득세법 제97조 제1항 제1호 (나)목의 “대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액”이라 함은 제176조의2 제2항 내지 제4항의 규정에 의한 가액을 말한다‘고 규정하고 있으며, 위 제176조의2 제3항 본문은 ‘양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액에 의한다’고 규정하면서 제2호에서 ‘양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산에 대하여 둘 이상의 감정평가업자가 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 규정하고 있다. 위 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 (나)목, 구 소득세법 시행령 제163조 제12항 등은 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액의 적용 순서뿐만 아니라 실지거래가액을 대체할 수 있는 가액의 유형도 그 요건을 정하여 제한적으로 규정한 것이므로, 위 평가기간 이후 취득 당시로 소급하여 한 감정에 의하여 평가한 가액은 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 (나)목에서 ‘취득 당시의 실지거래가액’을 대체할 수 있도록 정한 감정가액에 해당하지 않는다(대법원 2015.10. 15. 선고 2011두24286 판결 등 참조).
그러나 상속재산 또는 증여재산의 경우 앞서 본 것과 같이 구 소득세법 시행령 제163조 제9항이 구 상증세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득가액으로 의제하고 있으므로, 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 (나)목, 구 소득세법 시행령 제163조 제12항이 적용된다고 보기는 어렵다.
(3) 상속받은 재산의 양도에 따른 양도소득세를 부과함에 있어, 과세관청이 비록 당해 자산의 상속 당시 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 당해 자산의 취득가액을 개별공시지가로 평가하여 과세처분을 하였다고 하더라도, 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결 시까지 당해 자산의 상속 당시 시가가 입증된 때에는 그 시가를 기준으로 정당한 양도차익과 세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는 지 여부를 판단하여야 한다. 여기서 ‘시가'라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 ‘시가'로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2010. 9. 30. 선고 2010두8751 판결 등 참조).
다만 양도차익을 계산할 때에 기준이 되는 ‘실지거래가액’이란 실제 거래대금 그 자체 또는 거래 당시 급부의 대가로 실지 약정된 금액을 의미하므로 객관적인 교환가치를 반영하는 일반적인 시가와 항상 그 의미가 동일하지는 않다(대법원 2011. 2. 10. 선고 2009두19465 판결 등 참조). 이와 같은 ‘취득가액’의 본래적인 의미에 실지거래가액을 확인할 수 없어 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 (나)목, 구 소득세법 시행령 제163조 제12항이 적용되는 경우와의 형평 등을 더하여 보면, 상속재산 또는 증여재산에 있어서도 평가기간을 벗어나서 한 소급감정에 의한 감정가액을 취득가액으로 인정함에 있어서는 그 객관성이나 신빙성 평가에 보다 엄격한 기준을 적용할 필요가 있고, 그 감정가액이 상속 또는 증여 당시의 시가를 객관적이고 합리적으로 평가한 것이라는 점에 대한 충분한 근거가 있어야 한다.
나) 구체적 판단
(1) 상속재산의 취득가액 평가의 경우 소급감정 허용 여부
앞서 살펴본 법리 등에 의하면, 상속재산 또는 증여재산의 취득가액을 평가함에 있어서 구 소득세법 시행령 제163조 제9항이 구 상증세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득가액으로 의제하고 있으므로, 소급감정을 불허하고 있는 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 (나)목, 구 소득세법 시행령 제163조제12항이 상속재산 또는 증여재산의 취득가액 평가에 적용된다고 보기는 어렵다. 즉 상속재산 또는 증여재산의 경우 원칙적으로 소급감정에 의한 취득가액 인정이 가능하고, 다만 소급감정이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 정한 평가기간을 벗어났다는 사정은 그 감정의 타당성을 평가함에 있어 고려할 수 있는 하나의 요소라 할 것이다.
(2) 이 사건 감정가액 산정의 타당성 여부
앞서 살펴본 법리 등에 비추어 보건대, 앞서 인정한 사실에 더하여 앞서 든 증거들, 을 제12호증의 각 기재 또는 영상, 제1심 법원의 전문심리위원 정○○의 의견서 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 감정가액은 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 이 사건 토지의 상속개시일 당시 가액으로서, 이 사건 토지의 ‘취득 당시 실지거래가액’ 또는 ‘이 사건 토지의 양도 차익 계산시 공제하여야 할 취득가액’에 해당한다고 봄이 타당하고, 피고가 주장하는 사정이나 제출된 증거만으로는 이와 달리 인정하기에 부족하며, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.
(가) 원고의 의뢰를 받은 2개의 감정평가법인들은 이 사건 토지에 관하여, ① 공시지가기준법을 적용하여 용도지역, 이용상황, 주변환경 등이 유사한 경산시 진량읍 EEE 185 토지를 비교표준지로 선정한 후, ② 지가변동률을 활용하여 그 시점을 수정하고 지역요인, 개별요인 등 가치형성요인을 반영하여 시산가액을 산정한 다음, ③ 이를 거래사례비교법에 따라 용도지역, 이용상황, 규모, 입지조건 등 가치형성요인이
유사한 △△시 △△읍 EEE 193 토지의 거래사례를 비교 거래사례로 선정하여 산정한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토한 후 적정한 가액을 산정하였는데, 이는 구 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률(2017. 10. 31. 법률 제15022호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 감정평가법’이라 한다) 제3조, 구 감정평가에 관한 규칙(2021. 8. 27. 국토교통부령 제882호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조에서 정한 방법에 해당하고, 달리 그 평가방법에 있어서 어떠한 위법이 있었다고 볼 만한 자료가 없다. 따라서 위 감정평가법인들의 감정가액을 평균하여 산정한 이 사건 감정가액은 특별한 사정이 없는 한 상속개시일 당시 이 사건 토지의 시가를 객관적이고 합리적으로 평가하였다고 볼 수 있다.
이에 대하여 피고는, 위 감정평가들이 원고의 의뢰에 의한 것이었다거나 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 정한 평가기간을 벗어나서 이루어졌다는 점을 들어 이를 신뢰할 수 없다는 취지로 주장한다. 그러나 ① 감정인의 감정 결과는 감정방법 등이 경험칙에 반하거나 합리성이 없는 등 현저한 잘못이 없는 한 이를 존중하여야 하는데, 아래 피고가 지적하는 사정들까지 아울러 고려하여 보더라도 이 사건에서 원고가 의뢰한 2개의 감정평가법인들이 이 사건 토지를 감정평가한 방법 및 시점수정․지역요인 비교․개별요인 비교․그 밖의 요인 보정 과정에서 적용한 수치가 경험칙에 반하거나 합리성이 없어 현저하게 잘못되었다고 볼 만한 사정을 찾을 수 없으므로, 위 감정 결과들은 존중되어야 하는 점, ② 감정 의뢰인이 누구인지에 따라 감정 결과가 달라지는 경향이 있다는 사정만으로 이 사건 감정가액이 이 사건 토지의 객관적 교환가치를 제대로 반영하고 있지 못하다고 단정할 수 없는 점(감정 의뢰인이 누구인지에 따라 감정 결과가 달라진다는 이유로 감정기관의 감정 결과를 시가로 보지 못한다면 감정가격을 증여재산의 시가로 보도록 규정한 구 상증세법 제60조 제2항, 구 상증세법시행령 제49조가 형해화될 위험이 크다) 등에 비추어 보면, 피고가 강조하는 위 사정들만으로 이 사건 감정가액의 타당성을 선뜻 부정할 수는 없다.
(나) 피고는, 이 사건 토지를 평가한 2017. 5.경에는 △△시 4일반산업단지 조성으로 인해 상속개시일인 2012. 7. 3. 당시의 현황을 객관적으로 확인하기 어려웠던 점, 사건 토지와 비교표준지의 지목이 서로 다르고, 이 사건 토지의 용도지역이 농림지역임에도 ‘미지정’으로 되어 있는 등 비교표준지 선정을 잘못하거나 감정대상의 현황을 제대로 파악하지 못한 것으로 보이는 점, 비교 거래사례 등의 가액에 비하여 이 사건 토지의 가액이 높게 산정된 점 등에 비추어, 이 사건 감정가액은 상속개시일 당시의 시가를 적정하게 평가하였다고 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 아래와 같은 사정들을 고려하면, 피고의 위 주장은 이유 없다.
① 이 사건 토지에 대한 감정을 실시한 시기와 상속개시일 사이의 시간적 간격은 4년 6개월 가량으로 시간적 간격이 크다고 단정할 수는 없고, 이 사건 토지는 상속 개시 이후 원고가 이 사건 토지를 양도할 무렵까지 계속 과수원으로 사용된 것으로 보이며, 달리 상속개시일 이후 이 사건 토지의 용도지역이나 주위 환경 등이 현저하게 변화하였다고 볼만한 특별한 사정을 찾을 수 없다. 이에 대해 피고는, ‘감정인들이 이 사건 토지의 상속개시일 당시의 현황을 제대로 확인하지 않았고, 2012년 항공사진에 비추어 보면 상속개시일 당시 이 사건 토지는 과수목이 존재하지 않는 휴경지 또는 나대지에 해당하였다’는 취지로 주장하고 있고, 위 감정평가법인들의 각 감정평가서 (갑 제2, 3호증 각 4면)의 기재에 의하면 감정인들이 위 각 감정 당시 항공사진과 담당공무원에 대한 유선 확인을 통해 이 사건 토지의 현황을 과수원으로 파악한 것으로 보이기는 한다. 그러나 위 감정평가법인들의 각 감정평가서의 기재 및 첨부 사진의 영상(갑 제2호증 19면 6.항 및 23면, 갑 제3호증 22면 참조)에 의하면, 이 사건 토지에 과실수가 수십 그루 식재되어 있음이 분명히 확인되고, 제1심 법원의 전문심리위원도 (감정서에 첨부되어 있는) 이 사건 토지를 촬영한 사진에서 과수원으로 이용된 현황을 확인할 수 있다. 이 사건 토지의 주위가 전 또는 답으로 이용되고 있어 과수목의 식재가 일시적인 것으로 볼 수 없고, 주변 이용과 유사한 과수원으로 이해하는 것이 정상적이다. 이 사건 토지를 나대지 또는 잡종지로 볼 여지는 없어 보인다’라는 의견을 밝혔다(전문심리위원 검토 의견서 4항, 5항). 나아가 2011년, 2013년 항공사진(갑 제7호 의 2)의 각 영상, 앞서 본 감정평가서들의 기재나 첨부된 사진의 영상, 위 전문심리위원의 의견 등에 의하면, 2011년부터 2013년까지 이 사건 토지에는 주위와 비슷한 정도의 과수목이 식재되어 있었던 것으로 보이고, 피고가 제출한 2012년 항공사진(을 제9호증)의 영상만으로는 이와 달리 상속개시일 무렵 이 사건 토지의 현황이 과수목이 재하지 않는 휴경지 또는 나대지에 해당하였다고 보기는 어렵다. 이와 같은 사정들을 종합하여 보면, 감정인들이 이 사건 토지에 대한 감정평가를 수행하는 과정에서 한 사 방식이 불합리하거나 부정확하다고 선뜻 인정하기 어렵다.
② 구 감정평가에 관한 규칙 제14조 제2항 제1호는 ‘인근지역에 있는 표준지 중에서 대상토지와 용도지역·이용상황·주변환경 등이 같거나 비슷한 표준지를 선정할 것’이라고 정하고 있고, 비교표준지는 특별한 사정이 없는 한 도시계획구역 외에서는 현실적 이용상황에 따른 실제 지목을 우선으로 하여 선정하여야 하나, 이러한 토지가 없다면 지목, 용도, 주위환경, 위치 등의 제반 특성을 참작하여 그 자연적, 사회적 조건이 감정대상토지와 동일 또는 가장 유사한 토지를 선정하여야 하고, 표준지와 감정대상토지의 용도지역이나 주변환경 등에 다소 상이한 점이 있더라도 이러한 점은 지역요인이나 개별요인의 분석 등 품등비교에서 참작하면 되는 것이지 그러한 표준지의 정 자체가 잘못된 것으로 단정할 수는 없는바(대법원 2009. 9. 10. 선고 2006다4627 판결 등의 취지 참조), 위 감정평가법인들이 비교표준지로 이 사건 토지와 용도지역(농림지역), 이용상황(과수원) 등이 동일하고 바로 근접해 주위환경이 같은 EEE 185 토지를 선정한 것은 타당하다고 할 것이고, 나머지 지목 등의 차이는 개별요인 비교에서 보정이 되었다고 보이므로, 이 사건 토지와 비교표준지의 공부상 지목이 전과답으로 일부 상이하다는 사정만으로 위 비교표준지 선정이 위법하다고 볼 수는 없다.
이에 대해 피고는, △△시청 회신공문(을 제12호증)에서 ‘이 사건 토지 및 비교 거래사례 토지(△△시 △△읍 EEE 193 토지)의 2012년 당시 용도지역은 모두 농림지역이다’라는 취지로 회신한 점을 들어 위 감정평가법인들이 이 사건 토지의 용도지역을 미지정으로 잘못 파악하여 그 원형대로 평가하지 아니한 잘못이 있다고 주장한다. 그러나 이 사건 소송자료에서 위 회신공문의 내용을 뒷받침할 만한 객관적인 자료를 찾을 수 없는 점(을 제12호증에 ‘지형도면고시도’가 첨부된 것으로 보이기는 하나, 피고는 이를 증거로 제출하지 않았다), 앞서 본 바와 같이 구 감정평가법 제3조, 구 감정평가에 관한 규칙 제14조에 의하면 용도지역의 차이가 직접적으로 영향을 미치는 것은 비교표준지, 비교 거래사례 선정에 국한되는 것으로 보이는데, 위 감정평가법인들이 2012년 당시 이 사건 토지 이외에 비교표준지, 비교 거래사례 토지에 대하여도 용도지역을 모두 (농림지역이 아닌) 미지정으로 파악한 이상 결과적으로 적정한 비교표준지 및 거래사례 토지를 선정한 것으로 볼 수 있고, 이에 정당한 감정가액 산정에 미친 영향은 없다 할 것이므로, 피고 주장의 위와 같은 잘못은 이 사건 감정가액 산정의 타당성에 어떠한 영향을 미쳤다고 보기 어렵다.
③ 피고는, 명확한 근거 없이 비교 거래사례인 EEE 193 토지에 비해 이 사건 토지의 가액이 약 25% 가량 높게 산정되었다는 취지로도 다툰다. 그러나 이 사건 토지의 가액이 비교 거래사례 가액에 비하여 높게 산정된 것은, 공시지가기준법으로 산정한 이 사건 토지에 대한 감정가액의 합리성을 평가하기 위하여 EEE 193 토지를 비교 거래사례로 선정하여 평가하는 과정에서 이 사건 토지가 비교 거래사례인 EEE193 토지에 비하여 획지조건 등이 우세하여 1.25~1.26의 개별요인 수정치와 시점 보정을 통한 지가변동률 1.00051%의 수정치가 반영된 것에 기인한 것으로 확인되는바(갑제2, 3호증), 위와 같은 산정이 근거 없이 이루어졌다고 평가할 수는 없다.
(다) 피고는, 위 감정평가법인들이 공시지가기준법에 따라 토지의 가액을 평가하면서 적용한 ‘그 밖의 요인 보정치’를 구체적이고도 합리적으로 산정하였다고 볼 수 없으므로, 이 사건 감정가액은 상속개시일 당시 이 사건 토지의 시가를 적정하게 평가하였다고 볼 수 없다고 주장한다.
살피건대, 위 감정평가법인들은 용도지역, 이용상황, 지리적 접근성, 가치형성요인의 유사성 등을 고려하여 적용사례로 SSS 262 토지(2012. 2. 24. 경매로 매각)를 선정하였고, 여기에 시점수정, 지역요인, 개별요인 등을 구체적으로 반영하여 비교표준지와의 격차율을 산정한 후 ‘그 밖의 요인 보정치’를 결정하였는바(갑 제2, 3호증, 각 9~12면), 이러한 평가방법에 특별한 위법이 있다고 볼 수 없다. 제1심 법원의 전문심리위원 역시 ‘부정형상의 맹지 조건으로 세로에 접한 이 사건 토지가 접근조건에서 우세하다고 판단되어 획지조건에서 (평균) 8% 가량 높게 산정한 것이다. 감정평가서상 그 밖의 요인 보정치 산출과정 기술에 있어 객관적이고 구체적으로 서술하고 있다고 판단된다(전문심리위원 검토 의견서 2항, 9항)’는 의견을 제시하였다. 이와 관련하여 피고는, SSS 262 토지의 용도지역이 공업지역임에도 감정평가 당시 미지정으로 고려된 사정을 문제 삼기도 하나(이 법원의 변론종결 후 제출한 참고서면 8면), 용도지역은 ‘그 밖의 요인 보정치’ 산정을 위한 적용사례 선정에 일부 요소로 고려될 뿐 시점수정, 지역요인, 개별요인 비교 등 정당한 감정가액 산정에는 영향을 미치지 아니하므로, 피고 주장의 위와 같은 잘못은 이 사건 감정가액 산정의 타당성에 어떠한 영향을 미쳤다고 보기 어렵다. 따라서 피고의 위 주장은 이유 없다.
(라) 피고는, 이 사건 토지에 대한 시가를 산정하는 경우 구 소득세법 시행령 제163조 제12항, 제176조의2 제3항에 따라 이 사건 감정가액보다 EEE 193 토지의 매매사례가액을 우선 적용하여야 하고, EEE 193 토지의 매매사례가액은 이 사건 감정가액에 비하여 낮다고 주장한다.
살피건대, ① 이 사건과 같이 양도차익을 파악하기 위한 실지취득가액 산정에 있어서 상속재산의 경우 소급감정을 불허하고 있는 구 소득세법 시행령 제163조 제12항이나 이에 근거한 제176조의2 제3항이 적용되지 아니함은 앞서 본 바와 같은 점, ② 구 상증세법 시행령 제49조 제2항 본문은 시가로 보는 매매사례가액, 감정가액 등 이 둘 이상인 경우에 평가기준을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 시가로 보도록 하고 있는바, 이와 같이 시가 인정 가액을 정함에 있어 매매사례가액과 감정가액을 대등하게 취급하는 취지에 비추어, 평가기준일인 상속개시일을 감정가액 산정기준일로 하고 있는 이 사건 감정가액이 EEE 193 토지의 매매사례가액보다 우선 적용될수 있는 점, ③ EEE 193 토지는 그 이용현황이 ‘전’으로 부정형의 지대가 낮은 토지인 반면, 이 사건 토지는 이용현황이 ‘과수원’으로 부정형의 평지인 토지인바(갑 제2호증 3, 9면, 전문심리위원 검토 의견서 8항 등 참조, 을 제10, 11호증의 각 기재만으로는 위와 달리 인정하기 어렵다), 피고가 주장하는 바와 같이 EEE 193 토지의 매매사례가액을 직접 시가로 적용하는 것은 적절하지 않고, 이에 위 감정인들은 EEE 193 토지를 비교 거래사례로 선정한 후 시점수정, 지역요인, 개별요인 등을 반영하여 시산가액을 산정한 다음 EEE 185 토지를 비교표준지로 선정하여 공시지가기준법으로 산정한 이 사건 토지에 대한 감정가액의 합리성을 평가하기 위하여 사용한 점, ④ 위와 같은 비교 거래사례 시산가액 산정 과정에서 위 감정인들은 이 사건 토지가 EEE 193 토지에 비하여 획지조건 등이 우세하다고 보아 1.25~1.26의 개별요인 수정치와 시점 보정을 통한 지가변동률 1.00051%의 수정치를 반영하면서 이 사건 토지의 가액이 비교 거래사례 가액에 비하여 높게 산정된 점 등을 고려하면, 피고의 위 주장 역시 받아들일 수 없다.
(마) 피고는, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서, 제2항 제2호의 문언에 따르면 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(법정결정기한)까지의 기간 중에 감정이 있는 경우 평가기준일로부터 ‘가격산정기준일’ 뿐만 아니라 ‘감정가액 평가서 작성일’까지의 기간 중에도 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야 해당 감정가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있는데, 이 사건 토지는 2012. 7. 3. 상속개시 이후부터 △△일반산업단지 조성 등 개발 이슈로 지가가 급등하고, 실제 2017. 3.경에는 △△산업단지공단에 공공용지로 수용되었으므로, 이 사건 감정가액에 관한 감정평가서가 작성된 2017. 5.경에는 상속개시일 당시와 비교하여 시간의 경과와 주위환경의 변화로 인해 ‘가격변동의 특별한 사정’이 발생하였다고 주장한다. 그러나 아래와 같은 이유로 피고의 위 주장은 이유 없다.
① 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 중 ‘평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(법정결정기한)까지의 기간 중에 감정이 있는 경우’ 부분은 비주거용 부동산 시가 평가의 합리화를 도모함으로써 불공정한 평가관행을 개선하고 과세형평을 제고하기 위하여 2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정되어 새롭게 추가된 것인데, 위 개정 상증세법 시행령 부칙 제2조에 의하면 위 개정 상증세법 시행령은 해당 개정 상증세법 시행령 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용하므로, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 중 ‘평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(법정결정기한)까지의 기간 중에 감정이 있는 경우’ 부분은 2019. 2. 12. 이전에 상속이 개시된 이 사건에 적용될 수 없다.
② 설령 이와 달리 보더라도, 다음과 같은 이유로 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서, 제2항 제2호를 적용함에 있어 평가기준일부터 ‘가격산정기준일’까지의 기간 중에 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없으면 족하고, ‘감정가액평가서 작성일’까지의 기간까지 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야만 해당 감정가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있다고 해석할 것은 아니라고 봄이 타당하다. 즉, ㉠ 감정기관이 특정시점을 ‘가격산정기준일’로 정하여 감정을 하였다면 그에 따른 감정가액은 해당 가격산정기준일을 토대로 산정된 금액일 것이므로, 추후 감정기관이 감정가액평가서를 작성하는 시점이 감정가액의 타당성에 특별한 영향을 준다고 보기는 어렵다. ㉡ ‘감정가액평가서 작성일’까지 가격변동이 없을 것을 요구한다면 가격산정기준일을 평가기준일로하여 감정평가가 이루어졌더라도 감정가액평가서가 뒤늦게 작성되었다는 사정만으로 해당 감정가액이 ‘평가기준일 현재의 시가’로 인정받지 못하는 경우가 적지 않게 발생할 수 있고, 이는 오히려 상속, 증여재산을 시가에 부합하게 평가하려는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 입법취지에 부합하지 않는다. ㉢ 구 상증세법 시행령 제49조 제2항 제1호, 제3호에서는 ‘가격변동의 특별한 사정’ 유무의 판단 기준일로 매매계약서 작성일 등은 별도로 규정하지 않고 매매계약일, 보상가액․경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 등 실질적으로 매매, 경매 등 가액이 결정된 일자만을 규정하고 있는바, 매매, 경매 등과는 달리 감정의 경우에만 ‘감정가액평가서 작성일’까지도 가격변동의 특별한 사정이 없을 것을 요구하는 것은 법체계 및 형평에 맞지 아니한다.
그런데 이 사건 감정가액이 가격산정기준일을 평가기준일(상속개시일)과 동일한 2012. 7. 3.로 정하여 산정된바, 가격산정기준일을 평가기준일과 동일하게 하여 산정된 이 사건 감정가액이 평가기준일인 상속개시일 당시 이 사건 토지의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못하고 있다고 인정할 정도로 가격변동의 특별한 사정이 있는 경우에 해당한다고 볼 수는 없다. 더욱이 2012년부터 2017년까지 사이에 이 사건 토지의 개별공시지가가 50% 가량 상승한 것은 사실이나, 이에 대하여 제1심 법원의 전문심리위원은 ‘2012년부터 2017년까지 사이에 이 사건 토지 일대 표준지의 평균 지가상승률은 약 40%이었으므로, 산업단지 개발사업의 영향만으로 이 사건 토지의 개별공시지가가 50% 가량 상승한 것으로는 볼 수 없다’는 의견을 제시하기도 하였다(전문심리위원 검토 의견서 7항).
3. 결론
그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다.