1. 피고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 피고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

피고가 2021. 11. 16. 원고에 대하여 한 00,000,000,000원(가산세 포함)의 2014. 10. 상속분 상속세 부과처분을 취소한다.

2. 항소취지

제1심판결을 취소한다. 원고의 청구를 기각한다.

이 유

1. 제1심판결의 인용

피고가 이 법원에서 주장하는 사유는 제1심에서 주장한 내용과 크게 다르지 않고, 제1심법원에 제출된 증거들에 이 법원에서 제출된 증거를 보태어 살펴보더라도 제1심의 사실인정과 판단은 정당한 것으로 인정된다. 이에 이 법원의 판결이유는 아래와 같이 고치거나 추가하는 것 외에는 제1심판결 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어와 별지를 포함하여 이를 그대로 인용한다.

○ 제1심판결

제5쪽 10행 “망인이었다.”를 “그 설치 당시 망인이었으나, 2010. 3.경 원고로 변경되었다.”로 고친다.

○ 제1심판결 제6쪽 2행 “1,404만 달러”를 “1,040만 달러”로 고친다.

○ 제1심판결 제10쪽 13행과 14행 사이에 아래 내용을 추가한다.

“자) 원고가 제기한 증여세 부과처분 취소소송의 제1심판결(서울행정법원 2018. 1. 11. 선고 2017구합00000 판결, 이하 ‘관련 행정판결’이라 한다) 및 망인에 대한 추징보전결정(서울중앙지방법원 2008초기0000, 이하 ‘관련 추징보전결정’이라 한다)에서 법원이 ‘망인이 이 사건 주식의 소유자로서 이 사건 주식을 CCC에 명의신탁하였다’는 취지로 판단한 사실은 인정된다. 그러나 관련 행정판결은 항소심(서울고등법원2019. 1. 16. 선고 2018누0000 판결)에서 취소되었고, 위 항소심 판결은 심리불속행 상고기각 판결(대법원 2019. 6. 13. 자 2019두00000 판결)로 확정되었으며, 관련 추징보전결정은 그 결정의 근거가 되었던 공소사실[망인의 특정범죄가중처벌등에관한법률 위반(알선수재)의 점]에 대하여 무죄 판결이 확정됨에 따라 효력을 상실하였다(범죄수익은닉의 규제 및 처벌 등에 관한 법률 제12조, 마약류 불법거래 방지에 관한 특례법 제58조 제1항).

위와 같이 상소심과 본안판결에 의하여 취소되거나 실효된 관련 행정판결 및 추징보전결정만으로는 망인과 CCC 사이에 이 사건 주식에 관한 명의신탁약정이 있었음을 인정하기 어렵다. 또한 이00이 망인 및 CCC를 상대로 제기한 주권인도 등 사건 판결[서울중앙지방법원 2011. 12. 22. 선고 2011가합00000(본소), 2011가합0000(반소) 판결]도 망인이 CCC가 보유한 이 사건 주식에 대하여 실질적인 처분권한을 가지고 있었다는 취지로 판단하였을 뿐, 망인이 CCC에 이 사건 주식을 명의신탁하였다거나 이 사건 주식의 소유권이 CCC가 아닌 망인에게 귀속되었다는 취지로 판단하지 않았다.”

○ 제1심판결 제10쪽 아래에서 6행부터 제12쪽 5행까지 부분을 아래와 같이 고쳐쓴다.

“1) 관련 법리

가) 국세기본법 제14조 제1항은 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다’고 규정하고 있다.

당사자가 당초 부동산을 취득하기 위하여 어느 방식을 취할 것인가의 문제는, 그 목적 달성의 효율성, 조세 등 관련비용의 부담 정도 등을 고려하여 스스로 선택할 사항이고, 당사자가 어느 1가지 방식을 선택하여 부동산 취득을 위한 법률관계를 형성하였다면 그로 인한 조세의 내용이나 범위는 그 법률관계에 맞추어 개별적으로 결정된다 할 것이며, 위와 같이 서로 다른 거래의 궁극적 목적이 부동산의 취득에 있다 하여 그 법적 형식의 차이에도 불구하고 그 실질이 같다고 하거나 조세법상 동일한 취급을 받는 것이라고 할 수는 없다(대법원 1998. 5. 26. 선고 97누1723 판결 참조).

나) 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배․관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배․관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배․관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 한다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결, 대법원 2017. 12. 28. 선고 2017두59253 판결 등 참조).

2) 판단

제1예비적 처분사유의 요지는, 망인이 BBB과 CCC를 실질적으로 지배하면서 이 사건 부동산 및 주식의 취득자금을 부담하거나 위 각 재산의 관리ㆍ처분에 관한 의사결정을 하고 그로부터 비롯되는 경제적 이익을 향유하는 등으로 이 사건 부동산 및 주식을 실질적으로 지배ㆍ관리하였던 이상, 실질과세원칙에 따라 이 사건 부동산 및 주식 내지는 망인이 이 사건 부동산 및 주식에 대하여 갖는 법률상ㆍ사실상의 권리가 망인의 상속재산에 포함되어야 한다는 것이다.

그러나 앞서 인정한 사실 및 앞서 든 증거들, 갑 제27 내지 32호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 관련 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 부동산 및 주식은 실질과세원칙에 따르더라도 BBB과 CCC가 아닌 망인에게 귀속된다고 보기 어려우므로, 이 사건 부동산 및 주식이 망인의 상속재산에 포함되는 것으로 보아 이루어진 이 사건 처분은 위법하다. 제1예비적 처분사유에 관한 원고의 주장은 이유 있다.

가) 상속세는 자연인의 사망으로 인한 재산의 무상 이전에 대하여 부과되는 조세로서 상속개시 시점에 피상속인이 소유하고 있는 재산을 과세대상으로 하므로, 상속세 과세대상인 상속재산에 해당하는지 여부는 기본적으로 사법(私法)상 소유관계에 따라 판단되어야 한다. 나아가 특수목적법인의 지배주주는 자신이 직접 소유한 재산뿐만 아니라 특수목적법인이 소유한 재산에 대하여도 주주권에 기초하여 실질적인 지배ㆍ관리권을 행사할 수 있는 이상, 특수목적법인의 지배주주가 실질적으로 특수목적법인 소유의 재산을 관리ㆍ처분할 수 있는 지위에 있었다거나 그 재산으로부터 비롯된 소득이 지배주주에게 실질적으로 귀속되었다는 등의 사정이 있더라도, 그와 같은 사정만으로 특수목적법인 소유의 재산이 지배주주에게 직접 귀속된 것으로 취급하여 그 재산 자체를 지배주주의 상속재산에 포함시킬 수 없다.

망인의 상속개시 당시 이 사건 부동산 및 주식의 소유권이 망인이 아닌 BBB과 CCC에 귀속되어 있었음은 앞서 본 바와 같은바, 이 사건 부동산 및 주식은 기본적으로 망인의 상속재산에 포함될 수 없다. 망인이 BBB 및 CCC의 실질적인 지배주주로서 위 각 법인 소유의 재산인 이 사건 부동산 및 주식에 대하여 실질적 지배ㆍ관리권을 행사할 수 있었던 이상, 피고의 주장과 같이 망인이 이 사건 부동산 및 주식의 관리ㆍ처분에 관한 의사결정을 하였다거나 이 사건 부동산 및 주식으로부터 비롯되는 경제적 이익을 취득하였다는 등의 사정만으로는 망인이 이 사건 부동산 및 주식을 직접 소유한 것으로 취급하여 상속세를 과세할 수 없다.

나) 특수목적법인 구조에서 투자자는 특수목적법인의 주주로서 그 법인 자체를 소유하고, 특수목적법인이 소유한 부동산 및 주식 등의 가액이 반영된 ‘특수목적법인의 주식’이 원칙적으로 특수목적법인 주주의 상속재산에 해당한다. 상증세법 제63조도 피상속인이 법인의 주식 및 출자지분을 소유한 경우 법인이 갖는 개별 재산 및 권리의 가액이 아닌 주식 및 출자지분의 가액이 상속재산임을 전제로 그 평가방법을 규정하고 있다. 따라서 특수목적법인이 소유한 부동산 및 주식 가액을 별도로 주주의 상속재산가액에 포함시킨다면 상속세 과세표준에 영향을 미치는 산정 요소를 이중으로 반영하게 되는 문제가 발생하므로, 단순히 특수목적법인의 주주가 특수목적법인 소유의 부동산 및 주식에 대하여 실질적인 지배ㆍ관리권을 보유하고 있다는 사정만으로는 특수목적법인의 주식과 별도로 해당 부동산 및 주식의 가액을 주주의 상속재산가액에 포함시킬 수 없다.

피고는 ‘망인이 이 사건 부동산 및 주식에 대하여 보유하는 일체의 법률상ㆍ사실상 권리’가 상증세법 제7조 제1항에서 정한 상속재산의 범위에 포함된다고 주장한다.

그러나 피고가 주장하는 위 권리, 즉 망인이 BBB과 CCC 소유의 재산인 이 사건 부동산 및 주식을 사실상 운용ㆍ지배하거나 그로부터 비롯되는 수익을 취득할 수 있는 권리는 망인이 BBB 및 CCC의 주주의 지위에서 갖는 권리로서, 망인이 보유한 위 각 법인의 주식에 이미 포함되어 있는 권리로 볼 수 있다. 따라서 망인이 보유한 BBB과 CCC의 주식과 별도로 피고가 주장하는 바와 같은 법률상ㆍ사실상 권리의 존재를 별도로 상정하여 이를 상속세 과세대상으로 삼을 경우 앞서 본 바와 같은 이중과세의 문제를 야기할 여지가 크다.

다) 다만 BBB과 CCC가 이 사건 부동산 및 주식의 형식적 귀속 명의자에 불과할 뿐 이를 지배ㆍ관리할 능력이 없고, 망인이 BBB과 CCC에 대한 지배권 등을 통하여 이 사건 부동산 및 주식을 실질적으로 지배ㆍ관리하고 있는데, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯되었다는 등의 예외적 사정이 증명된 경우에는, 망인이 단순히 주주권에 기하여 이 사건 부동산 및 주식에 대한 지배ㆍ관리권을 행사하는 것이 아니라 이 사건 부동산 및 주식을 실질적으로 직접 소유하고 있는 것으로 보아 이를 상속세 과세대상에 포함시킬 여지가 있기는 하다.

그러나 ① 앞서 본 바와 같이 BBB과 CCC의 독자적인 법인격을 인정하는 것이 법인격의 남용에 해당한다는 점을 인정할 자료가 없으므로, 망인과 위 각 법인은 독립된 권리의무의 주체인 점, ② BBB은 자신의 명의로 이 사건 부동산에 관한 임대차계약을 체결하거나 임차인을 상대로 소송을 진행하였고, 내부적인 의사결정 절차를 거쳐 이 사건 부동산을 매각하였으며, 이 사건 부동산을 관리ㆍ처분하는 과정에서 자신에게 부과된 양도차익에 대한 법인세, 지방소득세 등 관련 세금도 납부한 것으로 보이는 점, ③ CCC는 이 사건 주식을 취득하기 5년 전인 2002. 2. 1. 설립되었고, 이 사건 주식 이외에도 미합중국 소재 골프장 운영 법인의 지분을 100% 취득하여 보유하였던 것으로 보이는 점, ④ BBB이 이 사건 부동산을 취득한 2001. 8. 7. 및 CCC가 이 사건 주식을 취득한 2007. 11. 13.은 망인이 미국 시민권을 취득한 후 10년 내지 16년가량 경과한 시점이고, 망인의 사망으로 인한 상속개시일은 CCC의 이 사건 주식 취득일로부터도 7년가량 경과한 후인 점, ⑤ 피고가 제출한 증거들만으로는 망인이 이 사건 부동산 및 주식의 취득자금을 모두 지급하였다고 보기 어렵고, 망인 또는 원고가 BBB과 CCC 소유 재산을 임의로 영득하였다거나 망인이 지배ㆍ관리하던 특수목적법인 명의 계좌 간 자금 이동이 아무런 원인관계 없이 이루어졌다고 단정하기 어려운 점 등을 종합하여 보면, 피고가 내세우는 사정만으로는 BBB과 CCC가 이 사건 부동산 및 주식을 지배ㆍ관리할 능력이 없는 형식적 귀속 명의자에 불과하다거나 망인이 상속세를 회피할 목적으로 BBB 및 CCC의 명의를 이용하였다고 보기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

라) 망인의 상속개시 당시 원고와 망인은 모두 미합중국 시민권자로서 미합중국 캘리포니아 주에 거주하고 있었는데, 캘리포니아 주법에 따라 망인이 보유하였던 BBB 및 CCC의 주식에 대하여 상속세 부과가 이루어지지 않은 것으로 보이기는 한다.

그러나 국세기본법 제14조 제1항이 규정하고 있는 실질귀속자 과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 귀속에 관하여 실질과 형식이 괴리되어 있는 경우 그 경제적 실질에 따라 세법을 적용하여야 한다는 취지의 원칙인바, 우리나라의 과세권이 미치지 않는 비거주자의 국외 재산에 대하여 과세가 이루어졌는지 여부 및 그 과세의 준거가 되는 외국법의 내용에 따라 우리나라의 과세권이 미치는 소득, 재산, 거래 등 과세대상의 실질적 내용이 달라진다고 볼 수 없다. 따라서 앞서 본 바와 같이 이 사건 부동산 및 주식의 소유권이 BBB과 CCC에 있을 뿐만 아니라 위 각 재산이 실질적으로 망인에게 귀속된 것으로 볼 만한 사정도 부족한 이상, 이 사건 부동산과 주식의 경제적 가치가 반영된 BBB 및 CCC의 주식에 대하여 외국에서 상속세 과세가 이루어지지 아니한 사정이 있다고 하더라도 그러한 사정만으로 이 사건 부동산과 주식이 망인에게 귀속된 것으로 취급하여 과세하거나, 망인이 보유한 위 각 법인의 주식과 별도로 ‘망인이 이 사건 부동산 및 주식에 대하여 갖는 법률상ㆍ사실상 권리’의 존재를 상정하여 이를 과세대상으로 삼아야 한다고 볼 수 없다.

마) 피고는 이 사건과 같이 상증세법상 비거주자가 국외 특수목적법인의 명의로 국내 재산을 간접 소유하는 경우에 해당 재산에 관한 상속세가 부과되지 않는다면, 비거주자가 국내 재산에서 비롯되는 경제적 이익을 향유함에도 불구하고 해당 재산에 대하여 상속세를 과세하지 못하게 되는 결과가 초래된다고 주장한다. 그러나 비거주자의 국외 특수목적법인 설립에 따른 법률관계로 인하여 피고가 주장하는 바와 같은 과세의 공백이 발생한다고 하더라도, 이는 조세법률주의 원칙에 따라 입법으로 해결하여야 할 것이지, 과세의 필요성만을 내세워 거래 당사자가 선택한 법적 형식에 따른 법률관계와 배치되는 과세처분을 정당화할 수는 없다.

바) 피고는 그 주장의 근거로 대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결, 대법원 2020. 8. 20. 선고 2020두32227 판결을 들고 있는데, 위 판결들은 실질과세원칙에 따라 재산의 명의와 실질 사이에 괴리가 있고, 그 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에 재산의 실질적 귀속자에게 과세할 수 있음을 전제한 다음 자회사, 특수목적법인 명의로 주식을 취득하거나 처분한 행위가 취득세, 양도소득세 등 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에 해당한다는 이유로 재산의 실질적 귀속자인 해당사건 원고에게 부과된 취득세, 양도소득세, 종합소득세 부과처분이 정당하다고 판시한 사안이다. 따라서 망인에게 조세회피 목적을 인정하기 어려운 이 사건과는 사실관계를 달리하므로, 그 판시를 이 사건에 그대로 원용하는 것은 적절하지 않다.

사) 피고는, 이 사건 부동산 및 주식이 BBB과 CCC 소유의 재산으로서 망인의 상속재산에 포함되지 않는다고 보더라도, 망인의 개인 자금으로 이 사건 부동산 및 주식을 취득한 이상 망인이 BBB 및 CCC에 대하여 금전채권을 갖는다고 볼 수 있고, 그와 같은 금전채권이 망인의 상속재산에 포함된다고 주장한다.

그러나 앞서 본 바와 같이 피고가 제출한 증거들만으로는 망인이 이 사건 부동산 및 주식의 취득자금을 모두 지급하였는지 여부 및 그 원인관계가 명확하게 밝혀지지 않았으므로, 망인이 BBB 및 CCC에 대하여 이 사건 부동산 및 주식의 경제적 가치에 상당하는 금전채권을 갖는다고 단정하기 어렵다. 나아가 설령 피고의 주장과 같은 금전채권이 존재한다고 가정하더라도, 상증세법 제5조 제1항 제9호 및 상법 제171조에 따르면 해당 금전채권의 소재지는 BBB 및 CCC의 본점 소재지인 홍콩으로 보아야 하는바, 이는 상증세법 제1조 제1항 제2호에서 정한 ‘상속개시일 현재 국내에 있는 비거주자의 상속재산’에 해당하지 아니하므로 원고의 상속세 과세대상에 포함된다고 볼 수 없다. 피고의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.”

○ 제1심판결 제13쪽 5행 “갑 제12, 16, 28 내지 31호증”을 “갑 제12, 16호증”으로 고친다.

○ 제1심판결 제16쪽 1행과 2행 사이에 아래 내용을 추가한다.

”제7조(상속재산의 범위)

① 제1조에 따른 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

② 제1항에 따른 상속재산 중 피상속인의 일신에 전속하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.“

2. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 인용하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 피고의 항소는 이유 없어 기각한다.