[주 문]

 OO세무서장이 2024.9.6. 청구인에게 한 2019.10.14. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 이를 취소하고, 나머지 청구는 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 제과⋅제빵업을 영위하는 개인사업자이고, 청구인의 모친 a(이하 “청구인 모친”이라 한다)은 본인 소유 땅(경기도 파주시 OOO이하 “OOO 토지”라 한다)에서 농사를 짓고 있었다.

 b은 2015년경 c가 소유한 경기도 파주시 OOO(이하 “OOO 토지”라 한다) 등의 개발을 계획하던 중, 청구인 모친이 소유한 OOO 토지가 없으면 OOO 토지와 개발예정 토지의 공사를 위한 장비가 진입할 수 없음을 인지하고 청구인 모친에게 OOO 토지를 매도할 것을 제안하였으나, 청구인 모친은 매도의사가 없음을 알렸다.

<그림1> 이 건 관련 초기 토지 위치 현황

나. 한편 c의 아들인 d도 해당 개발이 진행될 경우 본인의 땅(이하 “개발예정토지”라 한다)을 개발하여 이익을 얻을 수 있을 것으로 생각하여, c와 d은 청구인 모친에게 OOO 토지를 b에게 양도해 주면, 청구인 모친이 지정한 OOO 토지의 일부(경기도 파주시 OOO2,644㎡, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 청구인 모친에게 주기로 하고, OOO 토지 양도가액을 OOO원 외에 쟁점토지로 하여 2015.11.2. b에게 양도하도록 하였고, 이를 OOO 토지 매매계약서에 명시하면서, 추가 약정서를 두 개 더 작성하였는데, 하나는 청구인 모친과 청구인이 작성한 약정서(이하 “대리인 약정서”라 한다)로, OOO 토지 계약의 모든 대리를 청구인 모친이 청구인에게 맡기고, 이에 대한 대가로 계약의 이행이 완료될 경우, OOO 토지의 양도대가로 받는 쟁점토지를 청구인의 업무대리에 대한 대가로 보상한다는 내용이고, 다른 하나는 d이 확약한 것으로 d이 c의 아들로서 OOO 토지를 b과 공동으로 확보하였으므로, 쟁점토지를 청구인에게 별도의 대가 없이 소유권을 이전하기로 약정한 것(이하 “d 약정서”라 한다)이다.

<그림2> 이 건 관련 매매계약 체결 후 토지 위치 현황

다. 이후 청구인의 도움으로 진입로로 사용하기 위해 필수적으로 매입해야 하는 OOO 토지는 매매되었고, 청구인은 진입로로 사용하기 위해 필요한 연접토지 매매에도 도움을 주는 등 추가로 개발에 필요한 사항들이 원만하게 해결될 수 있도록 많은 역할을 하였으나, b이 OOO 토지 매입과 관련한 잔금을 지급하지 않아, OOO 토지 매매계약이 파기되었다.

라. c는 OOO 토지 매매계약이 파기되더라도 청구인에게 쟁점토지를 이전해 주기로 매매계약서에 명시하였기에 쟁점토지의 소유권을 “증여”를 원인으로 하여 이전하고자 하였으나, 청구인은 증여세 부담 등을 이유로 “매매”로 할 것을 요청하였고, 이에 대한 합의가 되지 않아 청구인은 소송을 제기한바, 법원에서는 청구인과 c와의 약정을 원인으로 하여 쟁점토지의 소유권을 청구인에게 이전하라는 최종 판결(의정부지방법원 2019.7.16. 선고 2018나217173 판결, 이하 “쟁점판결문”이라 한다)을 하였으며, 이에 청구인은 2015.10.16. 약정을 등기원인으로 하여 2019.10.14. 쟁점토지를 취득하였다.

마. 이후 청구인은 쟁점토지를 2022.2.11. OOO원에 ㈜e 등에 양도하였고, 약정(2015.10.16.)을 원인으로 하는 취득으로 취득가액이 불명확한바, 환산취득가액 OOO원을 취득가액으로 하여 납부할 세액 OOO원을 산출한 후 2022.4.29. 쟁점토지에 대한 2022년 귀속 양도소득세를 신고하였다.

바. 처분청은 청구인에 대한 과세자료 검토결과, 청구인 모친이 보유하던 OOO 토지 양도대가로 받기로 한 쟁점토지를, 청구인 모친이 받은 후, 청구인에게 2019.10.14. 증여한 것으로 보았고, 청구인의 쟁점토지 취득가액으로 환산취득가액이 아닌 기준시가를 적용하여 2024.9.6. 청구인에게 2019.10.14. 증여분 증여세 OOO원과 2022년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정⋅고지하였다.

사. 청구인은 이에 불복하여 2024.11.26. 이의신청을 거쳐 2025.3.12 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점토지는 청구인이 c에게 용역제공의 대가로 대물변제 받은 것이고, 이에 대한 취득가액이 불분명하므로 취득가액은 환산가액을 적용하는 것이 타당하다.

  (가) 청구인 모친이 수령한 OOO 토지의 양도가액 OOO원은 OOO 토지의 가치를 반영한 적정 금액이었으므로 쟁점토지는 OOO 토지의 양도가액에 포함되지 않는다. 처분청은 쟁점토지가 청구인이 청구인 모친으로부터 증여받은 것이라고 주장하지만, 청구인 모친은 쟁점토지를 이전받기 전에 OOO 토지에 대한 잔금을 모두 받았다고 판단하였고, 이에 따라 OOO 토지의 소유권을 b에게 이전한 것이다. 쟁점토지가 OOO 토지의 양도대가의 일부였다면, 잔금을 받지도 않고 청구인 모친이 b에게 소유권을 이전한 것이 되고, 이는 부동산 거래 관행상 있을 수 없는 일이다.

  (나) 청구인 모친이 OOO 토지의 양도대가로 수령한 OOO원은 아래 <표1>과 같이 당시 주변 토지거래와 비교할 때 적정한 금액을 수령한 것이고, 지목 차이에 따른 개별공시지가의 차이는 있지만 매수인들이 개발을 위해 토지를 매입한 것을 감안하면, 비슷한 가액으로 양도된 것을 확인할 수 있으므로 처분청의 의견은 인근 토지 양도대가와 비교할 때 적정한 시세라 할 수 없다.

<표1> 인근 토지 매매현황

(단위 : ㎡, 원)

  (다) 또한 쟁점토지와 관련한 소송에서도 피고인 c는 상기 사실관계를 인정한바, 이는 쟁점토지가 OOO 토지와는 관련이 없으며, 청구인이 OOO 토지 거래를 성사시킴에 따라 c의 토지 가치 상승에 기여한 노력에 대한 대가로 지급하기로 약정한 것이 실제 사실임을 알 수 있고, 법원에서도 쟁점토지를 OOO 토지의 매매대가로 인정하였다거나 청구인이 모친으로부터 증여받은 것이 아닌 피고인 c가 청구인에게 지급하기로 한 약정에 따라 소유권을 이전하라고 판결한 것이다.

(2) OOO 토지의 양도대금은 매수인인 b이 지급하여야 하는바, 제3자인 c가 본인 소유의 쟁점토지를 b이 지급해야 할 OOO 토지의 양도대금으로 지급한다는 것은 옳지 않다.

  (가) 처분청의 의견이 성립하기 위해서는 쟁점토지가 OOO 토지의 양도대가임이 전제되어야 하는데, OOO 토지의 매수인은 b이고, 양도대금을 지급해야 할 사람 또한 b이다. 하지만 b은 양도대금 OOO원 외에 다른 대가를 청구인 모친에게 지급한 사실이 없고, 처분청이 b이 양도대가로 지급했다고 주장하는 쟁점토지는 c 소유의 토지로, 향후 원활한 개발 진행 여부를 모르는 상황에서 그 어떤 채권 확보 등의 조치도 하지 않고 제3자인 c가 OOO 토지의 양도대가로 b을 대신해서 쟁점토지를 지급한다는 것은 거래 관행상 있을 수 없는 일이다.

  (나) 처분청의 의견에 맞추어 거래를 재구성해 보면 쟁점토지를 c가 타인인 b에게 아무런 이유 없이 무상으로 증여하였고, b은 청구인 모친에게 적정한 양도대금을 이미 지급하였음에도 불구하고 쟁점토지를 양도대가로 추가로 지급하고자 하였으며, 이에 대해 청구인 모친이 본인이 아닌, 본인의 아들 청구인에게 소유권을 이전해 주기를 b에게 요청하여 청구인에게 소유권을 이전해 주었다는 것인데, 과연 납세의무자의 경제활동에 대해 처분청이 임의로 증여를 간주하여 거래를 재구성한다는 것이 맞는지 의문이 들고, 이와 같은 과세 논리를 주장하려면 처분청은 b에게 증여세를 과세하여야 함에도 과세한 사실이 없으며, 청구인에게만 이와 같은 거래를 추정하여 과세한다는 것은 전혀 이해되지 않는다.

  (다) 청구인은 c와 c의 아들 d에게 b이 OOO 토지를 매수할 수 있도록 도움을 준바, 이로 인해 c와 d이 소유한 토지의 가치 상승을 기대할 수 있었기에 약정에 의해 청구인에게 쟁점토지를 지급하였다고 보는 것이 합리적이고, 이는 c의 계약 대리인이자 아들인 d이 청구인에게 작성하여 준 약정서에서 ‘도로를 확보하였으므로 쟁점토지를 청구인에게 소유권 이전한다’라고 기재된 것에서도 확인되는 사실이다.

 (3) 증여자의 증여의사가 없음에도 불구하고 쟁점토지가 증여받은 것이라고 판단하는 것은 타당하지 않다.

  (가) 쟁점토지가 OOO 토지의 양도대가로 청구인 모친이 받아야 할 것이었고, 청구인 모친이 청구인에게 쟁점토지를 증여할 목적으로 허위의 계약서를 작성했다고 가정한다면, 증여자인 청구인 모친의 증여의사가 있었어야 함에도 처분청은 이를 확인하지 않고 과세하였다.

  (나) 「상속세 및 증여세법」(2020.12.22. 법률 제17645호로 개정되기 전의 것) 제2조 제6호 본문은 “‘증여’란 그 행위 또는 거래의 명칭․형식․목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형․무형의 재산 또는 이익을 이전(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.”라고 규정하고 있고, 이는 「민법」 제554조의 증여개념, 즉 ‘증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다’는 것보다 폭넓은 개념으로, 「상속세 및 증여세법」이 변칙적인 상속․증여에 사전적으로 대처하기 위하여 세법 고유의 포괄적인 증여개념을 도입하고, 종전의 증여의제 규정을 일률적으로 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정으로 전환한 것이다. 따라서 원칙적으로 어떤 거래․행위가 「상속세 및 증여세법」 제2조 제6호에서 정한 증여의 개념에 해당하는 경우, 과세관청은 같은 법 제4조 제1항에 따른 증여세를 과세할 수 있다(대법원 2015.10.15. 선고 2013두13266 판결 등 참조). 그러나 어떠한 ‘지급행위’를 증여로 보기 위해서는 객관적으로 증여자와 수증자 사이에 ‘금전 등을 수증자에게 종국적으로 무상 귀속시킨다’는 의사의 합치가 있어야 한다(대법원 2012.7.26. 선고 2012다30861 판결, 대법원 2018.12.27. 선고 2017다290057 판결 등 참조).

  (다) 청구인 모친은 OOO 토지 양도 당시 OOO원이라는 적정한 양도대가를 받고 매도한 것으로 알고 있었고, 쟁점토지를 OOO 토지의 양도대가라고 생각하지 않았기 때문에 본인 소유 토지가 아니라고 생각하였는데, 본인의 것이라고 생각하지도 않은 쟁점토지를 청구인에게 증여하고자 하는 의사는 있을 수 없는 상태였으며, 현재까지도 청구인 모친은 청구인이 쟁점토지를 취득한 사실 자체를 모르고 있는바, 청구인 모친과 청구인 사이에 증여의사가 합치되어 쟁점토지를 청구인 모친이 청구인에게 증여했다고 판단하는 것은 무리다.

 (4) 쟁점토지의 취득가액은 청구인의 노력에 대한 대가로 수취한 것이므로 대물변제와 동일하게 환산가액을 적용하는 것이 타당하다.

 청구인은 쟁점토지가 위치한 집성촌 종중의 이사로서 영향력이 있었기에 필요한 토지의 매입 문제를 해결해 주며 이에 대한 대가로 쟁점토지를 수령한 것이므로 쟁점토지는 대물변제를 원인으로 하여 취득한 것이고, 처분청은 쟁점토지의 취득가액을 객관적으로 입증할 만한 자료를 제시하지 못하고 있으며, 취득가액이나 취득 과정에 비추어 실지취득가액이 불분명해 보이므로 이를 환산가액으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다(조심 2019서1200, 2019.8.22.).

 (5) 경제활동 주체 간에 행해지는 여러 행위의 결과가 세액의 감소라고 하더라도 임의적으로 거래관계를 재구성하여 이를 과세대상으로 삼아서는 안 된다.

  (가) 관련 판례에서도 ‘납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고, 과세관청으로서도 그것이 가장행위라거나 조세회피 목적이 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세의무자가 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 하며(대법원 2017.4.7. 선고 2015두49320 판결 참조), 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상 뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니 된다(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 등 참조)’라고 판시하고 있다.

  (나) 따라서 청구인 모친과 b은 인근 토지와 비교하여도 적정한 실거래가액으로 OOO 토지를 거래하였고, 해당 양도가액이 적정함에도 쟁점토지를 c가 타인인 b이 매수하는 OOO 토지의 양도대가로 추가 지급할 이유는 없는 것이며, 청구인이 d과 한 약정으로 법원 소송을 거치며 그 타당성을 인정받아 소유권을 넘겨 받은 것이 쟁점토지를 취득한 과정임에도 과세관청이 임의적으로 세금이 줄어들었다는 결과만을 가지고 경제적 합리성을 가진 개인들의 각각의 거래에 대해 그 거래의 합리성, 거래 주체의 의사 및 거래 행위자의 상이함도 고려하지 아니한 채 전체 거래를 하나의 거래로 임의적으로 재구성하여 과세하는 것은 타당하지 않으므로 고지된 증여세와 양도소득세를 취소하여야 한다.

 (6) 처분청 의견 중 계약서 및 약정서 부분에 대한 것은 아래와 같은 이유로 타당하지 않다.

  (가) OOO 토지 매매계약서의 제1조 제2항의 매도인은 청구인 모친을 지칭하는 것이 아니라 청구인을 지칭하는 것으로 쟁점토지는 OOO 토지의 매매대금에 포함되지 않고, 해당 계약서는 계약이 성사되기 전 매도인과 매수인 간에 의사를 확실하게 하기 위해 작성한 가계약서로, ① 매도인란에 청구인 모친의 이름이 없고 ② 등기는 매수인 b 단독으로 매수하여 등기가 완료되었음에도 매수인이 b 외 1로 작성되어 있으며 ③ 계약날짜도 적혀있지 않은바, 청구인이 청구인 모친과 b의 OOO 토지의 매매계약을 성사시킴에 따라 인근 토지 소유주인 c가 얻게 되는 토지 가치 상승이라는 경제적 이익에 따른 계약을 청구인과 c가 별도로 작성하여야 하나 그렇게 하지 아니하고, 청구인이 청구인 모친의 계약 대리인이었므로 청구인 모친과 b 간 OOO 토지의 매매계약과 청구인과 c 간 계약을 혼재하여, 매수인을 b 외 1인으로 표현하여 하나의 계약서에 작성한 것이다.

  따라서 가계약서의 제1조 제2항의 매도인은 청구인 모친이 아니라 청구인을 지칭하는 것이고, ‘제1조(매매대금) ① 매매대금 OOO원, 계약금 OOO원, 잔금 OOO원 ② OOO일원의 토지 800평을 별도의 대가 없이 제8조에 따라 매도인에게 소유권 이전하기로 한다.’고 하면서 [확인란] 매도인:청구인 (서명)으로 작성하여 청구인이 서명하였다.

  (나) 제8조에는 “매수인 등은 8,400평을 매수하면서 매도인을 공동매수인(지분 800평)으로 넣고”라고 되어있는바, OOO 등 4필지 8,400평의 매매 시 공동매수인은 b, f, 청구인임이 8,400평(실지는 8,138평)의 매매계약서에 나타나고, 이것은 청구인을 8,400평 매수 시 공동매수인으로 넣은 것으로, OOO 토지 매매계약서 제1조 제2항의 매도인은 청구인 모친이 아니라 청구인을 지칭하는 것이며, 쟁점토지 800평을 청구인 모친에게 준다는 것이 아니라 청구인에게 준다는 것으로 쟁점토지는 OOO 토지 매매계약서의 양도대가에 포함되지 않는다.

  (다) OOO 토지 매매계약서 및 청구인과 d과의 약정서 내용, 매매대금 OOO원을 계약금 OOO원, 잔금 OOO원으로 구분 기재한 것에 비추어 볼 때, 잔금 OOO원을 수령하고 또 다른 잔금으로 쟁점토지를 수령한다는 것은 있을 수 없는바, 쟁점토지는 청구인 모친의 OOO 토지 매매대금에 포함되지 않는다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구인은 쟁점토지 양도소득세 신고 시 쟁점토지의 취득 관련한 증빙서류로 소유권이전등기 소송 판결문, 소송 심리 시 제출했던 매매계약서 2부, d과 청구인 간 OOO 토지 매매계약에 대한 약정서, OOO 토지 매매계약 시 추가로 작성한 청구인 모친과 청구인 간 약정서를 제출한바, 그 내용을 살펴보면,

  (가) OOO 토지 매매계약서에서 그 당사자는 매도인 청구인 모친, 매수인 b 외 1로 기재되어 있고, 매매계약서 서명 날인난에 대리인으로서 청구인의 서명날인과 매수인들 그리고 공인중개사 2명의 서명날인이 되어있다. 계약서 내용을 세부적으로 살펴보면, “제1조 (매매대금) ① OOO원, ② 쟁점토지를 별도의 대가 없이 매도인에게 이전하기로 한다”라고 기재된바, 쟁점토지가 OOO 토지의 양도에 대한 대가임이 “매매대금”에 명확하게 기재되어 있고, “제2조 (소유권 이전과 인도) 매도인(청구인 모친)은 잔금을 받고, 매수인(b 외 1)이 d의 약정서 및 c 소유 8400평의 OOO 토지매매계약서를 받으면 청구인 모친은 OOO 토지를 넘겨준다”고 작성하였으며, 제8조(특별히 정하는 사항)에서 “쟁점토지의 등기이전 책임은 OOO 토지 매수인(b 외 1)과 OOO 토지의 등기명의인 c 및 개발업자에게 있으며, 매수인 등은 OOO 토지를 매수하면서 매도인을 공동 매수인(쟁점토지 지분 800평)으로 넣고, 잔금을 치르면서 지분등기하기로 한다. 또한, 분할이 가능한 날에 매도인이 지정한 위치를 분할하여 대가 없이 소유권을 이전한다.”고 정하여 쟁점토지의 등기이전이 청구인 모친 소유의 OOO 토지 매매계약과 관련 있음을 계약서상 명확히 하였다. 또한 청구인이 양도소득세 신고 시 제출한 청구인 모친과 청구인간 약정서에서 “(청구인의 모친 토지) 양도 대가로 받는 현금 및 토지”라고 적혀 있어 청구인과 청구인 모친은 쟁점토지가 OOO 토지의 양도 대가라는 것을 인지하고 있었던 것으로 보인다.

  (나) OOO 토지 매매계약서는 그 당사자로 매수인 b 등, 매도 대리인 c의 아들 d으로 하면서, 특약사항 5에 “만약 본 계약이 해약돼도 매도인(청구인 모친)이 지정한 위치로 쟁점토지를 대가 없이 이전해주고, 그 대가는 매수인들(b, f)과 정산하기로 한다”라고 되어있으며, d과 청구인 사이에 작성한 약정서를 살펴보면, “1. 본인(d)은 본인 소유의 토지를 개발하고자 OOO 토지의 매수자와 함께 청구인 모친의 OOO 토지를 공동으로 확보하였으므로, 현재 모친(c) 소유인 800평 토지를 청구인에게 별도의 대가 없이 소유권을 이전한다.”, “5. OOO 토지의 매매계약 파기 시 본 약정서는 무효로 한다”고 되어 있는바, 청구인에게 소유권 이전된 쟁점토지는 청구인 모친이 소유하였던 OOO 토지의 대가임이 명확하다.

  다시 말해, 청구인 모친 소유 OOO 토지의 매매계약이 성립되지 않았다면 쟁점토지는 청구인에게 소유권 이전 될 수 없는 것이 매매계약서와 약정서 등에 의해 명확하게 확인된다.

 (2) 청구인이 “쟁점토지 취득 원인은 용역을 제공한 대가”라고 주장하는 것에 대해 처분청은 관련 증빙자료를 요청하였으나, 청구인은 어떤 용역을 얼마나 어떻게 제공했는지에 대한 객관적인 증빙을 제출하지 못하였고, “OOO 토지가 인접한 토지와 동일한 가격으로 거래된 것으로 현금 외에 추가로 쟁점토지를 받을만한 이유가 없다”는 주장과 “법원 판결에서 쟁점토지가 OOO 토지의 매매대가 또는 증여라고 판단하지 않았고, 청구인은 쟁점토지를 법원 판결에 따라 용역제공에 의한 약정으로 취득한 것이다”라고 주장하고 있지만, 경제적 합리성을 가진 개인은 각각의 거래에 대해 그 거래의 합리성을 거래 주체의 의사 또는 거래 행위자에 따라 달리 판단할 수 있고, OOO 토지가 위치한 곳이 청구인 종중의 집성촌으로 종중원들이 거주하며 소유하고 있는 토지가 많은 곳이었으며, 청구인은 종중의 이사를 역임하는 등 쟁점토지의 소재지에서 영향력이 있었던 점, 해당 토지가 개발을 위해 반드시 필요한 토지였던 점 등을 고려하여 청구인 모친이 보유하던 OOO 토지의 매매가액이 인접한 토지의 거래가액과 다르게 책정되었을 뿐으로 보이고, 청구인은 소유권 이전등기 소송 시 법원의 판단 근거가 된 OOO 토지 매매계약서 상 매매대금이 현금과 토지로 분명히 명시되어 있음에도 불구하고, 쟁점토지를 청구인이 용역을 제공하여 대물변제로 취득한 것이라고 주장하여 법원 판결과 다른 주장을 하고 있는바, 청구인의 주장은 앞뒤가 맞지 않고 아무런 근거가 없다.

 (3) 법원 판결문 어디에도 “청구인이 용역을 제공하였기 때문에 약정에 의해 소유권을 이전하라”는 내용은 없으며 오히려 법원은 항소심 판결문에서 “c의 주장은 청구인이 도로를 완전히 확보하여 주는 조건으로 청구인에게 쟁점토지를 무상이전하기로 한 것이나 해당 조건이 성취되지 않았으므로 소유권이전등기 약정은 무효라는 것인데, c의 OOO 토지 매매계약에서 c가 주장하는 바와 같은 조건이 설정되었음을 인정할 만한 증거가 없고, 오히려, c와 c의 아들 d이 토지를 개발하기 위해 먼저 청구인 모친의 OOO 토지를 매수함으로써 도로를 확보하였고, 이와 같은 과정에서 청구인 모친의 OOO 토지를 매도하는데 대한 대가적 성격으로 c가 청구인에게 쟁점토지에 관하여 소유권 이전등기를 마쳐주기로 한 것으로 보인다”고 판시하여, 쟁점토지는 청구인 모친의 OOO 토지의 매매 대가라고 판단하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 쟁점토지를 모친으로부터 증여받아 양도한 것으로 보아 증여세를 부과하고 취득가액을 기준시가로 하여 양도소득세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 내용이 확인된다.

  (가) 청구인은 2015년 이전에는 사업이력이 없는 것으로 확인되고, 2015년 이후 사업이력은 아래 <표2>와 같으며, 그 내용을 검토한 바, 청구인이 부동산 또는 건설업 등에 종사한 이력은 없는 것으로 확인된다.

<표2> 청구인의 개인별 총사업내역

   (나) 청구인의 2015년 이후 수입금액 발생 이력은 아래 <표3>과 같고, 청구인은 OOO 토지 매매 시 청구인이 제공한 용역과 관련하여 별도의 수입금액을 신고한 것은 없는 것으로 확인된다.

<표3> 청구인의 2010년 이후 수입금액 신고 내용

(단위 : 원)

  (다) 청구인은 쟁점토지를 2022.2.11. ㈜e 등에게 OOO원에 양도하였고, 관련 양도소득세를 2022.4.9. 아래 <표4>와 같이 신고하였다.

<표4> 청구인의 쟁점토지 양도소득세 신고 내용

(단위 : 원)

  (라) 청구인은 쟁점토지 양도소득세 신고 시 취득가액을 소명하기 위해 아래와 같이 OOO 토지 매매계약서, 대리인 약정서, d 약정서, 쟁점판결문을 제출하였고,

  OOO 토지 매매계약서에는 경기도 파주시 탄현면 OOO을 부동산 소재지로 하고, 작성일자를 공란으로 하였으며, 제1조(매매대금) 제1항에서 매매대금 OOO원, 계약금 OOO원, 잔금 OOO원을 2015.10.26.에 주기로 하면서 제2항에서 매수인(b 외 1)이 매매대금 이외에 OOO 토지를 매도인(청구인 모친)에게 소유권 이전하기로 한 것이 나타나고, 확인란에는 청구인이 청구인 모친을 대리하여 서명한 것이 나타나며, 제2조(소유권이전과 인도)에서는 “매수인은 d의 약정서 및 8,400평 매매계약서를 받으면, 263평의 소유권이전등기에 필요한 서류 전부를 주고 부동산의 점유를 넘겨주어야 한다”고 기재하였고, 제8조(특별히 정하는 사항)으로 매수인 등이 OOO 토지를 매수하면서 청구인 모친을 지분 800평에 대한 공동매수인으로 넣고, 잔금을 치르면서 분할등기하기로 하였으며, 분할이 가능한 날 청구인 모친이 지정한 위치를 분할하여 대가 없이 소유권을 이전하기로 한 사실이 나타난다.

  청구인과 청구인 모친이 체결한 대리인 약정서에는 청구인 모친이 청구인에게 모든 계약의 대리를 맡기고, 이에 대한 대가로 계약의 이행이 완료된 경우, 양도대가로 받는 현금 및 토지 중 토지부분을 청구인이 대리한 것의 대가로 보상하기로 한 내용이 확인된다.

  d 약정서에서는 d이 본인 소유의 토지를 개발하고자 OOO 토지를 b과 공동으로 확보한 것에 대한 대가로, d 모친인 c 소유의 OOO 토지를 청구인에게 별도의 대가 없이 소유권 이전하기로 하는 내용, 매수인 등이 8,138평을 매수하면서 청구인을 공동매수인(지분 800평)으로 넣는 내용, OOO 토지 매매계약 파기 시 본 약정을 무효로 하는 내용 등을 포함한 약정서를 작성하여 2015.10.16. 확약한 사실이 나타난다.

  (마) 매도인 c, 매수인 b 외 2인이 2015.10.16. 작성한 OOO 토지 매매계약서에는 OOO 토지 매매대금을 OOO원으로 하여 2016.4.30. 인도하기로 한 사실, 공동매수인으로 청구인을 기재하면서, OOO 토지 매매계약이 해약되더라도 청구인에게 쟁점토지의 소유권을 대가 없이 이전해 주고, 그 대가는 매수인들과 정산하기로 한 사실이 확인된다.

  (바) 이후, b이 OOO 토지의 잔금을 지급하지 못하여 OOO 토지 매매는 무산되었고, c는 매매가 무산되어도 쟁점토지 소유권을 청구인에게 이전하기로 한 OOO 토지 매매계약서 약정에 따라 쟁점토지 소유권을 “증여”를 사유로 청구인에게 이전하고자 하였으나 청구인은 “매매”를 사유로 해줄 것을 요구하며 소송을 제기한바, 의정부지방법원 2018.12.6. 선고 2017가단76605 판결은 이 건에 대해 2015.10.16. 약정을 원인으로 하여 쟁점토지에 대한 소유권이전 등기절차를 이행하라는 판결을 한 사실이 확인된다.

  (사) 청구인은 쟁점판결문에 따라 “약정”을 원인으로 2019.10.14. 쟁점토지를 취득한 사실이 쟁점토지 등기사항전부증명서에서 확인되고, c는 청구인에게 쟁점토지에 대한 소유권을 이전한 후, 양도가액을 OOO원으로 하여 과세제외(양도가 아닌 무상증여)로 양도소득세 간편신고서를 작성한 사실이 확인된다.

  (아) 청구인 모친은 OOO 토지 매도 후 양도소득세를 아래 <표5>와 같이 신고하면서 부동산 매매계약서를 제출하였는데, 해당 매매계약서에는 매수인이 b 단독으로 확인되고, 쟁점토지 관련 특약도 없는바, 청구인이 쟁점토지 양도 시 취득가액 소명을 위해 제출한 OOO 토지 매매계약서와는 그 내용이 다른 것이 확인된다.

<표5> 청구인 모친 OOO 토지 양도소득세 신고 내용

(단위 : 원)

   현재 OOO 토지 등기사항전부증명서(OOO)에는 OOO 토지가 제3자에게 양도되어 공장부지 등으로 사용되고 있음이 확인된다.

  (자) 처분청은 청구인에게 2024.9.6. 쟁점토지 취득가액에 대해 청구인이 당초 신고 시 적용한 환산취득가를 부인하고, 기준시가를 적용하여 산정한 양도소득세를 아래 <표6>과 같이 경정⋅고지하였고 2019.10.14. 증여분 증여세 무신고에 대해 아래 <표7>과 같이 결정⋅고지하였다.

<표6> 청구인에 대한 2022년 귀속 양도소득세 신고·경정내역

(단위 : 천원)

<표7> 청구인에 대한 2019.10.14. 증여분 증여세 결정 내역

(단위 : 천원)

 (2) 청구인이 이의신청 시 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 내용이 확인된다.

  (가) 청구인은 종중의 총무이사를 역임하였던 사실을 증명하기 위해 본인의 명함을 제출하였다.

<청구인 명함>

  (나) 청구인이 제출한 OOO 토지의 중개서류는 매수인으로 b 외 1로 기재되어 있고, b의 날인이 나타나며, OOO 토지 거래예정금액이 OOO원이었으며, 토지 매매에 대한 중개보수 또한 OOO원에 근거하여 산정되었음이 확인된다.

  (다) OOO 토지 가격의 적정성을 검증하기 위해 아래 <표8>과 같이 인근토지(OOO대지, 544㎡)의 거래사례를 검토한바, OOO 토지보다 공시지가가 약 2.7배 높은 인근토지가 2015.8.18. g, h에게 각 2분의 1씩 양도될 때 인근토지의 ㎡당 거래금액은 OOO 토지와 동일하였고, 인근토지 중 g 소유 토지 일부(90.6㎡)가 2015.9.4. 다시 b에게 OOO원에 거래된 것으로 확인되며, b은 2017.2.15. 해당토지를 OOO원에 i에게 양도한 사실이 확인된다.

<표8> OOO 토지 및 인근 토지 매매가액

(단위 : ㎡, 천원)

<쟁점토지 및 인근토지 지적도>

  (라) 청구인은 당시 마을이장이었던 j이 작성한 확인서를 제출하였고, 해당 확인서에는 청구인이 개발사업자들과 마을주민들 사이에서 토지 매매 및 공사로 발생하는 민원에 대한 중개자 역할을 하였다는 내용이 기재되어 있다.

  (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

  (가) 먼저, 처분청은 OOO 토지 매매계약서에 따라 청구인 모친이 쟁점토지를 OOO 토지의 양도대가로 취득하여 청구인에게 증여한 것이라는 의견이나, 청구인 모친은 쟁점토지의 양도가 포함된 OOO 토지 매매계약서에도 불구하고 OOO 토지 매매대금만 수령하고 쟁점토지를 이전받지 아니한 상태에서 b에게 OOO 토지 소유권을 이전한 점, OOO 토지 매수자인 b은 쟁점토지에 관한 권한을 행사할 자격이 없음에도 쟁점토지의 양도가 OOO 토지 매매계약서에 명시되어 있고, OOO 토지 소유자의 아들이자 개발예정토지 소유자인 d이 작성한 약정서에는 OOO 토지 매매계약이 파기되더라도 청구인에게 OOO 토지 중 쟁점토지의 소유권을 이전한다는 내용이 명시되어 있는 사실 등이 인정되어 법원(의정부지방법원 2018.12.6. 선고 2017가단76605 판결)에서도 약정서를 근거로 쟁점토지의 소유권을 청구인에게 이전할 것을 판시하였고, 이 판결문을 근거로 청구인이 쟁점토지의 소유권을 이전한 것으로 등기사항전부증명서에 나타나는 점 등을 종합하면, b이 OOO 토지와 OOO 토지를 매수한 이후 그 주변을 개발하고자 하였고, 청구인이 청구인의 모친을 설득하여 개발사업을 원활하게 진행할 수 있도록 OOO 토지 매매 등 관련 용역을 제공한 대가로 OOO 토지 중 쟁점토지를 받기로 한 것으로 볼 수 있는 점, 쟁점토지를 제외한 OOO 토지 매매가액이 인근토지의 매매가액과 비교하더라도 기준시가 대비 낮거나 부당하다고 보이지 아니한 점 등에 비추어, 쟁점토지는 청구인이 OOO 토지 매매 등과 관련하여 제공한 용역의 대가로 보아야 할 것이다.

 따라서, 처분청이 쟁점토지를 청구인의 모친으로부터 증여받은 것으로 보아 청구인에게 증여세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

  (나) 다음으로, 청구인은 OOO 토지의 매매계약 알선 용역제공의 대가로 현물 취득한 쟁점토지의 취득가액이 불분명하므로 환산취득가액을 적용하여야 한다고 주장하나, 「소득세법」 제21조 제16호, 같은 법 시행령 제51조 제5항 및 같은 법 시행규칙 제22조의2에서 금전 외의 것에 대한 수입금액 계산은 「법인세법 시행령」 제89조를 준용하도록 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 시가가 불분명한 경우 순차적으로 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정가액이 있는 경우 그 가액과 「상속세 및 증여세법」 제61조를 준용하여 평가하도록 규정하고 있으며, 같은 조 제1항은 토지의 경우 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가를 적용하도록 규정하고 있는바, 청구인이 알선용역 제공대가로 금전 외의 것으로 받은 쟁점토지의 취득가액은 시가가 불분명한 경우에 해당하므로 관련 법령에 따라 감정평가액과 개별공시지가를 순차적으로 적용하는 것이 타당하다 할 것이다.

 따라서, 쟁점토지에 적용할 감정평가액은 없어 보이므로 처분청이 쟁점토지의 개별공시지가를 취득가액으로 하여 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4.결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령 등

(1) 국세기본법

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

 (2) 상속세 및 증여세법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다.

7. “증여재산”이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.

 가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건

 나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

 다. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익

제31조(증여재산가액 계산의 일반원칙) ① 증여재산의 가액(이하 “증여재산가액”이라 한다)은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.

1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우 : 증여재산의 시가 상당액

제32조(증여재산의 취득시기) 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제44조, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다.

제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 토지 :「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가

 (3) 소득세법

제21조(기타소득) ① 기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

16. 재산권에 관한 알선 수수료

제24조(총수입금액의 계산) ① 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액(총급여액과 총연금액을 포함한다. 이하 같다)은 해당 과세기간에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액으로 한다.

② 제1항의 경우 금전 외의 것을 수입할 때에는 그 수입금액을 그 거래 당시의 가액에 의하여 계산한다.

③ 총수입금액을 계산할 때 수입하였거나 수입할 금액의 범위와 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여 시 수증자가 부담하는 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.

제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액. 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하여 나목의 금액을 적용한다.

 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액

 나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득가액을 순차적으로 적용한 금액

 (4) 소득세법 시행령

제51조(총수입금액의 계산) ⑤ 법 제24조 제2항을 적용함에 있어서 금전외의 것에 대한 수입금액의 계산은 다음 각호에 의한다.

5. 제1호 내지 제4호 외의 경우에는 기획재정부령이 정하는 시가

제163조(양도자산의 필요경비) ⑨ 상속 또는 증여받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목을 적용할 때에는 상속개시일 또는 증여일 현재「상속세 및 증여세법」제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액(같은 법 제76조에 따라 세무서장등이 결정ㆍ경정한 가액이 있는 경우 그 결정ㆍ경정한 가액으로 한다)을 취득당시의 실지거래가액으로 본다.

 (5) 소득세법 시행규칙

제22조의2(시가의 계산) 영 제51조 제5항 제5호에서 “기획재정부령이 정하는 시가”라 함은 「법인세법 시행령」 제89조를 준용하여 계산한 금액으로 한다.

 (6) 법인세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31443호로 일부개정되기 전의 것)

제89조(시가의 범위 등) ② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외한다.

2. 「상속세 및 증여세법」 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 「조세특례제한법」 제101조를 준용하여 평가한 가액.