[주 문]
[이 유]
1.처분개요
가. 청구법인은 2017.7.28. 개업하여 서비스/광고대행업 등을 주업종으로 하여 다음과 같은 업무를 수행하는 법인이다.
(1) 청구법인은 주식회사 B(이하 “B”이라 한다), 주식회사 C(이하 “C”이라 한다) 및 D 주식회사(이하 “D”라 한다) 등 직접 신용카드사와 계약이 어려운 가맹점의 결제업무를 대행하는 업체(이하 “PG사”라 한다)와 업무대행계약을 체결하여 주로 병‧의원을 상대로 가맹점 모집, 기술지원 등의 업무를 대행하고 대행수수료등(모집대행수수료, 관리대행수수료로 구성되고, 이하 “PG대행수수료”라 한다)을 수취하고, 이에 대한 세금계산서를 교부하였다(이 거래를 이하 “PG대행거래”라 한다).
(2) 청구법인은 병‧의원전용 광고사이트, B 홈페이지 및 카카오 등에 배너광고를 하는 광고대행업을 하면서 병‧의원으로부터 광고비(이하 PG대행수수료와 합하여 “대행수수료등”이라 한다)를 수취하고 이에 대하여 세금계산서를 교부하였다(이 거래를 이하 “광고대행거래”라 한다).
나. 한편 청구법인은 PG대행거래와 광고대행거래를 하면서 직접 대행용역을 수행하는 방식 외에, 하청업체인 제3자(이하 “영업자”이라 한다)에게 위 용역을 실제 수행하도록 하청을 주었고, PG사 및 병‧의원으로부터 수취한 대행수수료등 중 일부를 영업자에게 수수료로 지급하면서 이들로부터 세금계산서를 수취하였다.
다. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.9.14.부터 2024.3.29.까지 청구법인의 2018사업연도부터 2022사업연도까지를 조사대상기간으로 하여 청구법인에 대한 법인통합조사 및 조세범칙조사(법인통합조사에서 조세범칙조사로 전환, 조세범칙조사 조사기간 : 2023.3.14.～2024.3.29.)를 실시하여 다음과 같은 내용의 과세자료를 통보하였다.
(1) PG대행거래 및 광고대행거래의 과정에서, 청구법인은 병‧의원의 대표(원장) 또는 그 가족 등에게 현금으로 수취한 대행수수료등 중 일부 금액을 직접 또는 영업자를 통해 페이백으로 지급하였고, 병‧의원은 이 금액을 대표(원장) 등의 사업소득(이 경우 청구법인은 병‧의원 등이 교부한 세금계산서를 수취함)이나 그 가족 등의 근로소득으로 계상하였으며, 청구법인은 직접 병‧의원 등에 사업소득 및 근로소득 등을 명목으로 하여 페이백으로 지급한 금액에 대한 지급명세서를 작성하여 과세관청에 제출하였다.
따라서, ① 청구법인의 매출측면에서, 페이백된 금액은 매출액에서 되돌려 받은 금액이므로 청구법인이 발급한 매출세금계산서는 공급가액이 과다 기재된 사실과 다른 세금계산서이고, ② 청구법인의 매입측면에서, 페이백된 금액에 대하여 (ⅰ) 영업자로부터 수취한 매입세금계산서는 실제 용역의 대가인 수수료 외에 페이백 금액만큼 과다하게 공급가액을 기재한 사실과 다른 세금계산서이며, (ⅱ) 병‧의원 등으로부터 직접 수취한 매입세금계산서(이하 “쟁점매입세금계산서”라 한다)는 실제 재화나 용역의 거래 없이 주고받은 사실과 다른 세금계산서(이하 조사청이 이 건 페이백과 관련하여 사실과 다른 세금계산서로 판단한 매입‧매출세금계산서를 “쟁점세금계산서”라 한다)이고, ③ 청구법인이 페이백된 금액에 대하여 직접 병‧의원 등에 사업소득 또는 근로소득을 지급한 것으로 작성하여 제출한 지급명세서도 사실과 다른 내용을 기재한 지급명세서에 해당한다.
(2) 한편, 청구법인은 광고용역거래 과정에서 병‧의원을 상대로 하는 광고영업에 사용하기 위하여 주식회사 A(이하 “A”라 한다)에게 멀티미디어 문자전송 서비스(이하 “mms”라 한다)로 제공할 수 있는 상품권을 매입하도록 하고 병‧의원으로부터 수취한 광고비(이하 “쟁점광고비”라 한다)를 지급하였으나, 해당 상품권은 영업에 사용되지 않고 청구법인이 이를 보유한 것으로 보여, 해당 비용은 가공경비로 손금불산입 대상에 해당한다.
라. 이에 처분청은 2024.3.29. 청구법인에게 2021～2022사업연도 법인세 합계 OOO을 경정·고지하고, 2018～2020사업연도 법인세 및 2019년 제1기～2020년 제2기 부가가치세 합계 OOO원을 환급 결정하였다.
마. 청구법인은 이에 불복하여 2024.6.3. 이의신청을 거쳐 2024.11.15. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 청구법인이 수수한 대행수수료등과 관련된 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서로 볼 수 없다.
(가) 세금계산서는 거래의 외형을 따져 판단하는 것으로, 청구법인은 당사자가 정한 대가에 따라 정상적으로 세금계산서를 수수하였으며 실질적인 용역공급에 따라 대가를 지급·수취하였으므로, 청구법인이 주고받은 쟁점세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 볼 수 없다.
1) 「부가가치세법」 상 세금계산서 발급은 거래의 외형을 따져 판단하는 것으로 당사자가 정한 공급대가에 따라 정상적으로 세금계산서가 수수된 이상 적법한 세금계산서에 해당한다.
가) 부가가치세 신고 및 세금계산서 발급의 적법성은 거래의 외형을 따져 판단하는 것일 뿐, 그 공급대가의 적정성 여부를 따져 판단하는 것이 아니다.
나) 대법원은 일찍이, 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 그것이 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 과세관청으로서는 납세의무자가 선택한 법률관계를 존중하여야 한다는 법리를 지속적으로 설시하였다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조).
다) 특히 사업자가 그와 특수관계에 있는 자와 영세율이 적용되는 과세거래를 함에 있어서 부당하게 낮은 대가로 물품을 공급한 것이 「부가가치세법」상 부당행위계산 부인 대상에 해당하는 경우에도, 당사자들 사이의 합의에 따라 실제 거래금액을 공급가액으로 하여 교부된 세금계산서가 정상적인 거래 시가를 공급가액으로 하지 않았다는 이유로 사실과 다른 세금계산서라고 할 수 없다고 보았다(대법원 2004.9.23. 선고 2002두1588 판결 참조).
라) 따라서, 「부가가치세법」상 세금계산서 관련 규정에서는 앞서본 규정과 같이 특별히 당사자 간 법률관계를 부인하거나 조정하기 위한 규정을 별도로 두고 있지 않는 이상, 세금계산서의 위법성 여부를 판단함에 있어 그 대가의 적정성을 함부로 문제삼아 이를 사실과 다른 세금계산서로 간주하여서는 안 된다.
마) 처분청은 이 건에서 청구법인의 PG대행용역 및 광고대행용역이 실제로 존재한다는 점은 인정하면서도, 그 신용원가나 광고 실효성이 미비한 점 등에 비추어 그 공급대가가 과다하게 책정되었다는점을 문제 삼고 있다.
그러나 앞서 본 판단기준에 비추어 보면 이러한 처분청의 지적은 결국 공급대가의 적정성을 문제 삼는 것으로서, 이는 「부가가치세법」에서 다루는 문제가 아니다.
2) 쟁점세금계산서에 포함된 수수료는 모두 실질적인 용역공급에따른 대가로써 지급·수취된 것으로 세금계산서상 공급가액에 포함될 수 있다.
가) 이 건 상품과 동일한 구조로서, 고객 모집을 위한 중개용역을 타 하위업체로부터 제공받고 그에 대한 유치수수료를 지급하면서, 그 유치수수료에 최종적인 용역을 제공받는 고객에게 지급되는 페이백 금액이 포함된 경우와 관련하여, 관련 국세청 유권해석은 해당 페이백 금액이 용역공급과 대가관계가 있다면, 그 페이백 금액까지 포함한 수수료 전체 금액을 공급가액으로 하여 중개용역에 따른 세금계산서를 발급하여야 한다고 판단한 바 있다(서면-2021-법령해석부가-4637, 2021.9.14.).
나) 이와 관련하여, 법원 역시 위 유권해석 사례의 거래구조, 즉“중국구매상 ⟵ 면세점 ⟵ 상위여행사(갑) ⟵ 중위여행사(을) ⟵ 하위여행사 ⟵ 말단여행사”의 거래구조에서, 최종 말단여행사가 페이백 금액에 대한 부가가치세 부담을 회피할 목적에서 설립된 가공의 업체(이른바, 폭탄업체)라 하더라도, 그러한 사실만으로 앞서 이루어진 상위 단계의 여행사간 알선·중개 용역을 가공거래로 볼 수는 없고, 따라서 중위여행사가 발급·수취한 세금계산서에서 페이백 금액이 포함되어 있다고 하여, 이를 사실과 다른 세금계산서로 볼 수는 없다고 판단한 바 있다(서울행정법원 2022.11.17. 선고 2021구합60922 판결 참조).
다) 청구법인은 재료상, 세무사 등 병원과의 인적네트워크 갖춘자로부터 중개용역을 지급받고, 그에 따른 정당한 대가를 영업자가 지정한 계좌로 지급하였을 뿐이므로, 동 수수료 상당액은 중개용역과의 대가관계 있는 금액이다.
라) 위 유권해석상의 거래구조는 본건에서 쟁점이 되는 ① PG대행수수료 용역 공급구조인 “병‧의원 ⟵ PG사 ⟵ 청구법인 ⟵ 영업자” 및 ② 광고대행수수료 용역 공급구조인 “병‧의원 ⟵ 청구법인 ⟵ 영업자”와 국면이 완전히 동일하다.
따라서 위 유권해석 취지에 따른다면, ① 이 건 상품에 따라 청구법인이 수취한 PG대행수수료(8%)에 포함된 대행수수료등(결제금액의 약 5% 상당액) 및 청구법인이 하위업체인 영업자에게 지급한 영업수수료, ② 청구법인이 병‧의원으로부터 지급받은 광고대행수수료 및 영업자에게 지급한 영업수수료(광고대행수수료의 94%) 전액은 청구법인에 대하여 최종 고객인 병‧의원을 모집·유치해 주는 중개·알선 용역을 제공하는 영업자에게 지급하기 위한 것으로서 그 대가관계가 인정되므로, 위 ① 및 ②에 해당하는 금액은 모두, 하위업체인 영업자가 그 수수료 상당액을 병원에 페이백을 한다고 하더라도, 청구법인이 쟁점세금계산서 발행·수취시에는 공급가액에 포함되어야 하는 것이다.
마) 앞서 본 판례의 견지에서 본다면, 이 건에서 역시 비록 청구법인이 인지하지 못한 ‘하위 영업자가 지정한 송금처’와 ‘가맹점(병‧의원)’ 사이의 관계 즉, 단순한 인적 네트워크 확보의 용이성을 넘어선 사실상 동일인으로 취급될 여지가 있는 사실관계 등이 존재한다고 하더라도, 적어도 그와 무관한 상위단계인 청구법인의 하위 영업자에 대한 수수료 지급의 단계에 있어서는 정당한 중개용역에 따른 대가를 지급한 것에 불과하므로, 그 금액은 마땅히 세법상 공급가액에 포함되는 것으로 볼 수밖에 없다.
(나) 이른바 가공세금계산서는 재화·용역의 공급 없이 발급·수취한 세금계산서를 말하는데, 이 건의 경우 청구법인이 PG사 및 병‧의원 또는 광고시행사에 PG대행용역 및 광고대행용역을 실질적으로 제공하였다는 사실과 동 용역을 위하여 병‧의원 및 관계법인으로부터 알선 및 중개 용역을 실질적으로 제공받았다는 사실이 확인되므로, 청구법인이 발급·수취한 세금계산서는 가공세금계산서에 해당하지 않는다.
1) 쟁점세금계산서는 모두 PG대행계약/광고대행계약에 따라 청구법인이 PG사/가맹점(병‧의원)에게 PG대행업무/광고대행용역을 제공하면서 발행한 세금계산서이거나, 하위업체인 영업자로부터 영업대행용역을 지급받으면서 수취한 세금계산서이다.
2) 쟁점세금계산서는 당사자간 합의에 따른 공급가액 등이 기재된 것으로서 가공세금계산서는 물론 실제 거래내용과 다르게 기재한 이른바 위장세금계산서에도 해당하지 않는다는 것이 청구법인의 주위적 입장이다.
다만, 백번양보하여 설령 처분청의 입장과 같이 병‧의원의 관계법인으로부터 수취한 쟁점매입세금계산서상 병‧의원의 관계법인에게 페이백되는 금원 부분이 지급·수취되는 수수료에서 제외된다고 가정하더라도, PG대행용역 및 광고대행용역의 실질이 존재하고, 그에 따라 당사자 사이에 사법상 유효한 합의가 존재하는 이상, 하위업체인 영업자로부터 수취한 매입세금계산서는 단순히 그 공급가액이 과다하게 기재된 세금계산서로서 위장세금계산서에 해당될 뿐, 용역의 공급조차 없이 임의로 수취·발급되어 세수누락의 위험성이 매우 높은 가공세금계산서에 해당된다고 판단될 여지는 없다.
3) 마찬가지로, 청구법인의 입장에서 직접 다수의 병‧의원을 접촉할 수 있는 자체의 인적·물적 네트워크를 확보하고 있지 못한 상황이었으므로, 청구법인은 반드시 외부 제3자로부터 가맹점을 중개해 줄 수 있는 용역을 실질적으로 제공받아야만, 이 건에서 쟁점이 된 다수의 PG대행계약 및 광고대행용역이 체결될 수 있었다.
4) 이와 동일하게, 하위업체인 영업자를 대신하여 병‧의원의 관계법인이 관련계약을 체결할 수 있도록 알선용역을 제공하는 경우 동 병‧의원의 관계법인에 알선에 따른 수수료를 지급하는 것은 당연하고, 비록 그 금액이 과다하게 지급되었더라도 쟁점매입세금계산서는 위장세금계산서가 될 수 있어도 가공세금계산서에 해당되지 않는다.
(2) 「법인세법」 상 지급명세서 등 제출 불성실 가산세를 부과한 이 건 처분은 위법한 부과처분이다.
(가) 지급명세서 등 제출 불성실 가산세는 소득자에 대한 지급액 등을 잘못 적어 그 ‘지급사실을 확인할 수 없는 경우’에 적용되는 것으로서, 지급자가 그 소득의 실질귀속자가 따로 있음을 용이하게 알 수 없는 경우에는 실질귀속자가 누구인지 일일이 파악하여 원천징수할 의무가 존재하지 않는다.
1) 관련 법령은 제출된 지급명세서가 불분명한 경우로서, 지급자또는 소득자의 주소, 성명, 소득의 종류, 소득의 귀속연도, 지급액 등을 적지 않았거나 잘못 적어 지급사실을 확인할 수 없는 경우, 지급명세서 가산세를 납부하도록 규정하고 있다. 이때 지급명세서가 불분명한 경우라 함은, 단순히 소득자에 대한 지급액 등을 적지 않았거나 잘못 적은 경우를 모두 일컫는 것이 아니라, 그와 같이 잘못 적어 ‘지급사실을 확인할 수 없는 경우’를 의미하여, 그때 비로소 ‘제출된 지급명세서가 불분명’한 경우에 해당된다.
2) 법원도 원천징수의무자에게는 실질귀속자를 조
사하여 원천징수할 의무가 있으나, 거래 또는 소득금액의 지급과정에서 성실하게 조사하여 확보한 자료 등을 통해서도 그 소득의 실질귀속자가 따로 있음을 알 수 없었다면 실질귀속자를 기준으로 원천징수할 의무가 없다고 판시하였다(대법원 2013.4.11. 선고 2011두3159 판결 참조).
(나) 청구법인은 영업자를 소득자로 하여 지급명세서를 작성‧제출하였고, 이는 모두 실제 공급된 용역 내용에 부합하게 작성‧제출된 것이므로, 지급명세서 등 제출 불성실 가산세 부과대상이 될 수 없다.
1) 청구법인은 광고대행계약을 체결한 상대방인 영업자를 병원에 대한 영업네트워크를 확보한 업체 내지는 사업자 개인으로 생각하였을 뿐이고, 이들 영업자가 영업대행수수료를 송금할 것을 부탁한 계좌주가 누구인지 알지 못하였으며, 알 수도 없었다. 이처럼 청구법인은 용역 공급자로서 지급명세서상 ‘소득자’에 해당하는 영업자가 지정한 계좌로 입금하였을 뿐이므로, 청구법인 입장에서 이를 넘어서서 실질 귀속자를 기준으로 원천징수할 의무가 존재하지 않으며, 지급명세서 등 제출 불성실 가산세가 부과되기 위한 ‘지급사실을 확인할 수 없는 경우’에도 해당하지 않는다.
2) 청구법인은 영업자가 지정한 계좌로 입금함으로써 ‘소득자’인 영업자에 대한 소득의 지급을 모두 이행한 것으로 볼 수 있다.
대법원은 “계약의 한쪽 당사자가 상대방의 지시 등으로 급부 과정을 단축하여 상대방과 또 다른 계약관계를 맺고 있는 제3자에게 직접 급부를 하는 경우(이른바 삼각관계에서 급부가 이루어진 경우), 그 급부로써 급부를 한 계약당사자가 상대방에게 급부를 한 것일 뿐만 아니라 그 상대방이 제3자에게 급부를 한 것이다”고 판시하고 있다(대법원 2018.7.12. 선고 2018다204992 판결 참조).
위 판례에 비추어 볼 때, 대금의 지급 구조가 ‘청구법인 → 영업자 → 계좌주(페이백 대상자)’인 이 건에 있어, 청구법인은 영업자의 지시로 페이백 대상자에게 대금을 지급함으로써 영업자에 대한 지급 의무 역시 이행한 것이 된다.
(다) 지급명세서 등 제출 불성실 가산세의 경우 법령상 부과제척기간이 연장되는 경우에 해당하지 않으므로, 5년의 부과제척기간이 적용되어야 한다.
1) 지급명세서 등 제출 불성실 가산세는 「법인세법」에서 규정하고 있는 가산세로 국세의 부과제척기간인 5년의 부과제척기간이 적용되는 것으로 확인된다.
다만 5년을 초과하는 부과제척기간을 적용할지 여부와 관련하여, 지급명세서 제출의무는 납세자의 협력의무로 과세표준신고서를 제출하는 항목이 아니므로 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제1호(납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 않은 경우에는 7년의 부과제척기간을 적용)에 적용되지 않으며, 납세자인 청구법인은 지급명세서의 제출과 관련하여 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제 받은 내역이 존재하지 않는다는 점에서 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제2호(납세자가 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제 받은 경우에는 10년의 부과제척기간을 적용) 역시 적용될 수 없다.
또한 지급명세서 등 제출 불성실 가산세는 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제3호(납세자의 부정행위로 인하여 계산서 불성실 가산세와 세금계산서불성실 가산세가 발생하는 경우에는 10년의 부과제척기간을 적용)에서 나열하는 계산서 및 세금계산서 가산세 항목이 아니라는 점에서 부과제척기간 5년이 아닌 연장된 부과제척기간을 적용할 수 있는 경우에도 해당하지 않는다.
2) 이 건 역시 지급명세서 등 제출 불성실 가산세가 문제된다고 하더라도 부과제척기간은 지급명세서 제출 기한의 다음날부터 10년이 아닌 5년이 적용되어야 할 것이므로, 2018년도분 지급명세서 가산세에대한 부과제척기간 기산일은 지급명세서 제출기한의 다음 날인 2019.3.1.인 것으로 판단(조심 2019서2582, 2019.11.25. 참조)되며 이에 따라 계산된 부과제척기간은 2024.2.28.까지로 확인된다.
따라서, 처분청이 2024년 3월에 부과한 지급명세서 가산세는 부과제척기간을 도과하여 이루어진 부적법한 처분에 해당한다.
(3) 「법인세법」 상 A에 지급한 쟁점광고비는 손금에 해당한다.
(가) 쟁점광고비인 mms광고용역은 상품권을 구입하고 상품권의 PIN번호를 입력한 mms광고문구를 작성하여 광고주들의 잠재고객에게 mms를 발송하는 일련의 용역 모두를 공급하는 일괄계약의 형태임을 고려할 때, 쟁점광고비는 「법인세법」상 손금에 해당된다.
1) 청구법인이 광고주로부터 의뢰받아 A에게 하도급한 용역은 상품권의 PIN번호가 포함된 “mms광고 메시지 발송 용역”이다.
청구법인은 상품권의 구매 및 PIN번호 관리 등에 전혀 관여하지 아니하고, 일괄광고계약을 체결한 A로 하여금 직접 상품권을 구매하도록 하며, A가 구매한 상품권의 PIN번호를 표기한 문자메시지에 광고주를 광고하는 문구를 삽입하여 광고주들의 잠재적인 고객에게 전송하도록 하는 일련의 광고용역을 공급받은 것이다.
2) 청구법인의 입장에서는 청구법인 자신이 상품권을 구매하여 상품권 정보를 A에게 제공하고 mms광고 진행을 요청하는 것보다는 당연히 A에게 일련의 용역을 일괄하여 맡기는 것이 효율적이고 효과적인 방법이었고, 상품권 판매사업도 함께 영위하는 A 입장에서도 자신의 거래처를 통하여 상품권을 더 저렴하게 구입할 기회가 존재하며 상품권의 정보를 주고받는 등의 추가적인 절차 없이 mms광고용역을 수행하는 것이 더 효율적이며 효과적이었다.
3) 이와 같이 양 당사자는 자신들의 경제적 합리성에 근거하여 mms광고용역에 대한 모든 업무를 용역제공자가 담당하는 일괄용역 공급 방식의 계약을 체결하였으며, 청구법인은 매월 mms광고용역에 사용된 상품권 사용금액(구매금액과 동일)에 용역집행비(부가가치세 포함)가 합산된 용역대가 총액을 A에 지급한 것이다.
결국 이러한 용역의 계약형태를 고려한다면 청구법인이 용역의 대가로 지급한 금액이 상품권의 구입대금으로 사용되었다 하여 상품권을 청구법인의 자산으로 보아 이를 손금불산입해야 한다는 처분청의 의견은 매우 설득력이 떨어질 뿐만 아니라 이의신청에서 청구법인의 주장을 일부 수용하여 해당 상품권에 대한 소득처분을 기타사외유출로 판단한 처분과도 상충되는 것이다.
(나) 만약 상품권이 청구법인의 자산이라 하더라도, 상품권이 사용되었음이 증빙으로 입증되므로 쟁점광고비로 인한 법인세 과세처분은 취소되어야 한다.
1) 처분청은 청구법인으로부터 PIN번호 전부를 전달받은 A가 수행한 mms광고용역에 포함된 상품권의 사용처가 입증되지 않는다는 이유로 청구법인의 쟁점광고비를 부인하고 기타사외유출 처분하였다. 하지만 청구법인이 상품권을 구입한 것으로 보더라도, 청구법인은 구입한 상품권에 대한 PIN번호 전부를 A에게 전달한 것으로 볼 수 있다.
따라서, 비록 청구법인은 상품권의 구매에 일절 관여하지 않았지만 백보양보하여 청구법인이 상품권을 구매한 것으로 간주한다 하더라도, 청구법인의 입장에서는 상품권의 지급처 또는 사용처는 A이며 그 목적은 불특정다수에 대한 mms광고용역에의 사용인 것으로 입증된 것으로 보아야 한다.
2) 또한, A에 지출한 광고비를 상품권 구입대가로 보고 청구법인이 해당 상품권을 자산으로 계상하여야 한다 할지라도, 청구법인은 mms광고에 사용할 목적으로 PIN번호 전부를 A에 전달하였으며, 전달한 순간 청구법인에게는 상품권에 대한 사용 권리가 소멸하였고, 청구법인의 상품권 사용 목적과 사용처는 입증되는 것이므로 이후 상품권을 수령한 불특정다수의 광고문자수령자의 상품권 사용여부는 쟁점광고비를 청구법인의 손금에 산입할 수 있는지 여부를 판단함에 있어 고려가 필요치 않다.
3) 만약 A에 지출한 광고비를 손금으로 인정하지 않는다면 청구법인이 광고주로부터 수령한 금액에 대하여는 전액 익금으로 처리되면서 관련 비용은 전혀 발생하지 않는 이상한 결과를 가져오게 되므로 관련된 익금과 직접 연결된 비용은 손금으로 인정하는 것이 타당하다.
(4) 이 건 과세처분 중 쟁점광고비에 대한 손금불산입 부분과 지급명세서 등 제출 불성실 가산세 부분은 「국세기본법」 상 과세전적부심사 기회박탈에 따른 절차상 하자가 있다.
(가) 과세전적부심사 청구의 예외 사유에 해당하지 아니하는 「조세범 처벌법」에 따라 고발된 사항이 아닌 「법인세법」상 지급명세서 가산세, 사적사용 등과 관련된 법인세 및 소득변경처분의 적정성과 관련하여 청구법인에게 과세전적부심사의 기회 없이 고지 또는 환급되었으므로 이에 관한 처분은 무효이다.
(나) 처분청은 청구법인에게 2024.3.28.경 세무조사 결과통지서를 송부하였으며 이에 대한 납부고지서(또는 환급통지서)는 2024.3.29.경에 송부한 것으로 확인된다.
이렇듯 처분청은 세무조사 결과통지서 송부 후 30일이 도과하지 않은 시점에 2019년도부터 2022년도에 대하여 「조세범 처벌법」에 따라 고발된 사유에 해당되는 것과 그렇지 않은 것 전체에 대하여 납부고지서(또는 환급통지서)를 송부함으로써 청구법인은 「조세범 처벌법」에 따라 고발되지 않는 세목 및 세액인 「법인세법」에 따른 지급명세서 가산세 및 사적경비 등의 사유로 부인한 법인세, 그리고 이에 따른 소득변경처분의 적정성에 대하여 납세자의 과세전적부심사 청구 기회를 상실하였다.
(다) 따라서 이와 같이 법령에서 규정하고 있는 납세자의 권리보호 절차를 거치지 않고 이루어진 처분청의 처분은 절차상 중대한 하자가 존재하므로 「조세범 처벌법」에 따라 고발되지 않는 세목 및 세액에 대하여는 취소되어야 마땅하다.
나. 처분청 의견
(1) 청구법인은 각종 대행수수료등 중 일부를 고객인 병‧의원 등에 페이백으로 지급하면서 실제 하지 않은 거래를 한 것처럼 관련 세금계산서를 주고 받았으므로, 청구법인에게 세금계산서관련 의무위반에 대한 가산세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.
(가) 청구법인의 거래흐름을 살펴보면 아래 <그림1>과 같다.
<그림1> 청구법인의 거래흐름도
1) 청구법인은 병·의원을 대상으로 절세컨설팅을 기획하여 병·의원으로부터 위 거래흐름[1]에서 PG대행수수료 및 광고비를 수취한 뒤, 지출액 전액을 병‧의원의 경비로 처리가 가능하며, 해당 금액 중 일부를 영업수당 명목으로 병‧의원이 페이백을 받을 수 있음을 홍보하였는데, 조사청은 병‧의원 원장의 가족 등에게 지급한 PG대행수수료의 경우 지출한 결제액의 약 5%를, 광고비의 경우 지급한 광고비의 90%를 페이백 해준 내역을 확인하였고, 페이백된 금액은 용역의 제공 없이 세금계산서를 수수한 것으로 판단하였다.
2) 청구법인은 「부가가치세법」상 세금계산서 발급은 거래의 외형을 따져 판단하는 것으로 당사자가 정한 공급대가에 따라 정상적으로 세금계산서가 수수된 이상 적법한 세금계산서에 해당한다고 주장하나, 조사청은 병·의원이 PG대행수수료 및 광고비를 지급한 뒤 결국 병·의원장의 가족(병·의원장이 지정 요청함) 또는 병·의원장이 지급을 요청한 사람(이하, “지정인”이라고 한다)에게 그 일부가 되돌아갔으므로, 위 거래흐름[1]의 거래금액에서 페이백이 된 금액을 제외하여야 한다고 판단하고 과다하게 발급 또는 수취한 금액 및 실제 용역 등의 거래 없이 수취한 금액을 공급대가에서 제외하였다.
3) 또한, 조사청은 청구법인이 공급가액을 과다하게 수취·발급한 세금계산서의 경우 실제 재화 또는 용역을 주고받았으나 그 공급가액이 과다 계상된 사실과 다른 세금계산서로 보아 세금계산서 과다수취·발급에 따른 가산세(2%)를 부과하였음에도, 청구법인은 공급가액이 초과 기재된 것이 실제 재화 또는 용역 거래 없이 주고받은 세금계산서가 아니라는 주장을 하지만, 이는 조사결과와 관련 없는 주장이다.
(나) PG대행거래와 관련한 부분을 살펴보면 다음과 같다.
1) 조사청이 확인한바에 따르면, 다른 경로로 가맹점이 된 병‧의원의 결제대행수수료율은 평균 2～3%에 해당하나, 청구법인이 모집한 가맹점의 경우에는 결제대행수수료율이 8%로 고율의 수수료율을 적용받고 있었고, 청구법인에 대한 법인통합조사의 착수일에 청구법인 사무실 및 전산자료에는 페이백과 관련한 절세컨설팅 홍보자료가 있었음을 확인하였다.
2) 청구법인의 매출을 보면, 2018～2022사업연도 동안 청구법인은 4개 PG사와 거래하였는데, 이들 중 2개 업체와는 가맹점계약수수료(약 7～8%)에서 PG사가 제시하는 신용원가(약 2%)를 뺀 금액을 영업대행수수료로 하여 OOO원의 매출세금계산서를 발급하였고, 주식회사 E(이하 “E”라 한다) 및 주식회사 F(이하 “F”라 한다) 등과는 PG사와 유사한 영업대행 명목으로 OOO원의 매출세금계산서를 발급하였다.
청구법인의 매입을 살펴보면, 청구법인은 PG대행거래 및 광고대행거래로 수취한 대행수수료등 중 OOO원을 영업자(하위법인)에게 다시 수수료로 지급하였으나, 영업자는 이 금액 중 상당액을 청구법인의 고객인 병‧의원의 원장이나 그 가족 등에게 사업소득OOO으로 지급하거나 병‧의원이 지정하는 법인에 지급하여 해당 법인으로부터 공급가액 OOO원의 매입세금계산서를 수수하였다.
3) 청구법인은 ‘가맹점계약수수료에서 PG사가 제시하는 신용원가를 뺀 금액’을 PG대행수수료로 PG사로부터 수취하였는데, 조사청은 PG사에서 페이백 여부와 무관하게 병‧의원에 신용원가 금액에 해당하는 용역만 제공하였음에도, PG사의 다른 가맹점과 달리 청구법인은 자신의 고객인 병‧의원에 가맹점계약수수료 중 결제대금의 5%에 해당하는 금액을 페이백으로 지급하였기 때문에, PG대행수수료에 대한 매출세금계산서 중 페이백으로 지급된 금액은 과다 기재된 공급가액으로 판단하였다.
그리고 ‘청구법인과 PG사 간의 업무대행계약서’ 및 ‘청구법인 대표이사 b에 대한 문답’을 통해 확인해 본바, 가맹점수수료계약서의 경우 PG사와 가맹점간 계약임에도, PG사는 청구법인의 영업자가 정한 가맹점수수료율을 아무런 제한 없이 반영하였으므로, 가맹점계약수수료에서 신용원가를 뺀 전액을 PG대행수수료로 볼 수 있다.
한편, 계약서상 신용원가도 청구법인을 통하지 않은 병·의원 업종과의 일반적인 거래에서 통용되는 수수료와 거의 동일하고, ‘PG사 홈페이지 등에 확인되는 일반적인 수수료(약3%)’에 비해서도 훨씬 낮은 것으로 확인되었다.
조사청 세무조사 담당세무공무원이 2023.11.29. 주식회사 B 관계자와 면담한바, 결제대행수수료율이 높은 타 업종(게임업 등)을 예시로 들며 병·의원 영업대행에는 PG업계에서 통용되는 수수료율이 높다고 주장하였으나, VAN사와 달리 PG업체의 경우 결제 후 가맹점의 고객에 대한 업무불이행에 따른 환불 위험성을 카드사가 아닌 PG업체가 감수하는데, 병‧의원의 경우 이 위험이 타업종보다 낮아 게임업처럼 수수료가 높아야 할 요인이 크지 않으나 해당 부분에 대한 설명이 전혀 되지 않았으며, 동일한 업종(병·의원)임에도, 2%의 수수료를 받는 가맹점과 8%의 수수료를 받는 가맹점 간에 차별적인 서비스를 제공하고 있는 부분도 명확하게 제시하지 못하였다.
청구법인은 또한 PG사에서 제공되는 무이자할부서비스 등을 예로 들며 무이자할부서비스로 인하여 수수료율이 높다고 주장하였으나, 조사청에서는 PG사에 공문을 통해 청구법인 등에 무이자할부서비스를 단독으로 제공하고 있는지 문의한 바, 청구법인을 통해 거래한다고 하여 PG사는 청구법인과 거래하는 가맹점에 무이자할부서비스 등을 차별적으로 제공하고 있지 않은 것으로 확인되었다(PG업체 공문회신).
또한, 병·의원 관계자와 PG사 간 작성한 계약서 표준양식의 경우 PG사 표준계약서 양식과 동일하며, 일반적인 수수료율(약 3%)를 적용하는 업체와 페이백 수수료(약 8%)가 적용되는 업체와 계약서에 차별성이 없고, 영업인으로 PG사로부터 직접 수수료를 지급받은 뒤 동일한 페이백 업무를 수행했던 E의 대표이사 a도 7～8%의 수수료율에 병‧의원에 페이백되는 수수료가 포함되어 있으며, PG사에서 추가적으로 제공해주고 있는 용역은 없다고 진술하였다(2024.1.31. a에 대한 2차 심문조서).
위와 같이, 청구법인을 통해 가맹점이 된 병·의원이 PG사로부터 받은 결제대행서비스는 청구법인을 통하지 않고 가입한 다른 가맹점들이 제공받은 것과 동일하고, 청구법인 및 PG사는 조사착수 후 병·의원의 PG계약수수료율을 2～3%로 낮췄으며, PG사와 청구법인의 영업대행에 대한 추가적인 계약 내역이 확인되지 않고, 문답 등을 통해 PG사는 자사의 매입내역에 대한 단가 및 수익률을 결정하지 않은 것으로 보이며, ‘수수료정산내역’ 등을 보면 중소가맹점의 경우 일반 가맹점보다 신용원가가 더 낮다 수취할 수 있는 PG대행수수료액이 더 적음에도 청구법인은 다른 가맹점과 동일한 5%의 수수료율을 받은 바, 청구법인이 PG사로부터 수취한 PG대행수수료에는 영업대행용역의 대가 외에 페이백수수료도 포함되어 있음을 알 수 있다.
이와 같은 거래형태를 취한 이유는 PG사 없이 청구법인에서 직접 세금계산서를 발급하고 페이백하는 경우, 과세관청에서 거짓으로 작성된 지급명세서 또는 세금계산서 내역이 확인될 가능성이 더 높고, 병‧의원에 1차 PG사를 통해 가공 경비로 처리됨을 강조하며 정상적인 방식처럼 홍보하기 위한 것으로 파악된다.
4) 청구법인이 영업자로부터 수취한 매입세금계산서(PG대행수수료) 중 페이백 금액에 해당하는 금액은 용역의 제공 없이 발행한 허위 세금계산서에 해당한다.
청구법인은 PG사로부터 대행수수료등을 수취한 뒤, 일부는 직접 페이백을 하였고, 일부는 하위법인(영업인)에게 영업대행수수료 명목으로 지급하고 세금계산서를 수취하였는데, 조사청은 해당 금액에 대해 병·의원이 PG대행수수료 및 광고비로 지급한 금액의 페이백 성격이며, 청구법인에서 영업인으로부터 수취한 세금계산서 공급가액에서 병·의원에 페이백된 금액은 용역의 제공 없는 거짓 세금계산서라고 판단하였다.
가) 하위법인의 경우 대부분 공유오피스에 소재하고 있으며, 특히 페이백을 위한 지급명세서 등을 고액으로 제출한 주된 하위법인들은 정산파일 대부분을 보관한 청구법인으로부터 확보하였고, 이는 문답 등을 통해서도 정산파일 작성 등이 실제로는 청구법인 등을 통해 이루어진 것이 확인되었다.
하위법인 업무대행계약서에 따르면, 하위법인이 제공하는 용역이 구체적으로 명시되어 있지 않고, 날인된 계약서임에도 업무대행수수료 부분이 공란으로 되어 있으며, 별도의 특약이 존재하지도 않아 실효성 있는 계약서라고 보기 어렵다.
세무조사과정에서 확보한 심문조서 및 기타 자료 등을 보면, 초기 영업단계에서는 청구법인 등이 직접 페이백을 하다가, 이후 병·의원 영업자들에게 하여금 법인설립 등을 유도한 후, 거래단계를 복잡하게 하여, 페이백 거래를 은폐하고자 한 정황이 확인되었다.
나) 다수의 페이백 정산파일‧금융조회내역‧지급명세서제출내역 등 확인한바, 페이백을 받을 사람을 병·의원의 대표(원장)이 청구법인에 통보하면 청구법인이 직접 사업소득으로 지급하거나, 하위법인으로 관련 수수료에 대한 세금계산서를 발급한 뒤 그 하위법인에서 페이백을 수취할 병‧의원의 관련인에게 사업소득을 지급하거나 그 관련인으로부터 세금계산서를 수취한 내역이 확인되었고, 이는 내부 교육자료 및 하위법인 정산파일 등에서도 영업수당이 페이백과 동일하다는 내역이 다수 확인되었다(영업수당을 리턴수급자로 표기, 실영업에 따른 대가가 아님을 간접적으로 표시, 페이백 표현 자제 주의사항 등).
5) 앞서 살펴본 바와 같이, 청구법인이 병‧의원에 페이백으로 지급한 사업소득 및 병‧의원이 지정한 법인으로부터 수취한 세금계산서에 따른 매입액은 용역의 제공 없이 지급한 금액으로 손금불산입 대상에 해당한다.
청구법인과 계속 연락하며 병·의원 계약을 체결해오고, 계약서 등을 접수하며 기타 관리영업을 수행하는 페이백과 무관한 실영업자들이 PG수수료 0.3% 정도, 광고매출 3% 정도를 영업대가로 수취하는 반면, 페이백을 하는 영업자들의 경우 PG수수료 5%와 광고매출 90%를 영업대가로 가져가고 있음에도, 거래를 주도한 청구법인이 계약서에 따라 영업대가를 지불하였다는 주장은 선의의 거래당사자가 확인해야 할 기본적인 사항을 전혀 확인하지 않았다고 밖에 볼 수 없다.
한편, 하위법인 등이 페이백으로 지급한 금액과 관련하여 청구법인이 하위법인으로부터 수수료를 지급하고 매입세금계산서를 수취한 내역에 관하여, 그 소득의 귀속자인 병‧의원 관련자로부터 어떠한 용역을 제공 받았는지에 대한 증빙은 이 건 심판청구를 할 때까지 전혀 제출되거나 제시된 바 없고, 하위법인 영업자들의 경우 또한 직접 사업소득을 지급하거나, 매입 세금계산서를 수취하였음에도 불구하고 실제로 지급받는 자가 누구인지 등에 대하여 알지 못하는 경우가 더 많아 이를 정상적인 법인의 비용으로 인정할 수 없다.
(다) 광고대행거래를 통한 페이백 금액도 사실과 다른 세금계산서를 주고받거나 공급가액을 과다 계상한 거래에 해당한다.
1) 광고대행거래와 관련된 사실관계를 살펴보면 다음과 같다.
청구법인은 병·의원에 광고비 명목으로 OOO원의 매출세금계산서 발급하였고, ‘G 포인트 광고’의 경우 OOO원이 병·의원장이 지정한 계좌로 입금된 내역이 확인되어, 조사청은 이 금액을 매출세금계산서에 따른 공급가액을 과다하게 발급한 페이백 대금으로 보았다.
그러나 청구법인은 A를 통한 광고로 지출한 광고비의 경우, G 포인트 광고처럼 페이백 금액이 금융계좌로 확인되거나, 병‧의원이나 그 관련인에게 지급된 내역이 전혀 확인되지 않아, 광고비 매출을 부인할 근거가 부족하여 부인하지 않았다.
한편, 청구법인은 PG사의 로그인페이지 등에 청구법인의 홈페이지인 HOOO 배너광고 등을 기재하고, H에서 병·의원 홍보를 하고 있으며, 카카오페이를 통한 병·의원 광고채널도 운영하고 있다고 밝혔다.
2) 청구법인의 광고매출 중 G 포인트 광고OOO의 경우, ‘G 포인트’를 이용하여 병·의원장이 지정한 계좌로 약 90%OOO를 지급하였는데, 위 광고 용역을 제공받은 병·의원은 평균 월 OOO을 광고비로 지출하고, 이 금액을 전액을 필요경비로 산입하여 사업소득을 산정하여 종합소득세 신고를 하였다.
이에 조사청은 청구법인이 발급한 광고대행거래에 대한 매출세금계산서에서 페이백 된 금액만큼은 다음과 같은 이유로 허위 세금계산서로 판단하였다.
가) 청구법인의 홈페이지(H 홈페이지)는 2020.2.5. 개설되었으며, 청구법인 홈페이지를 통한 병‧의원 광고의 월간 조회수는 2천회 미만으로 나타났고, 주요 모바일 광고업체인 네이버 광고 단가가 8천회 이상 조회 시 월 OOO원에 불과하나, 청구법인 홈페이지에 게재된 광고의 광고비를 월 OOO으로 나타났다.
또한, 청구법인 홈페이지의 월 OOO원짜리 광고와 월 OOO원짜리 광고의 계약내용에 차이가 없고, 청구법인 대표이사 b도 고액을 지출하면 홈페이지 상단에 광고를 게재하는 것 외에 제공되는 광고 용역의 특별한 차이점이 없다고 진술하였다.
b는 광고원가도 대부분 유통망(영업사원)에게 지출한 것으로 진술하였으나, 실제 유통망을 운영하는 영업자들은 전체 광고비의 1～3%만 수취하고, 나머지 광고비의 85% 이상을 가져가는 영업사원(1개 병원당 1명, 영업수당) 대부분이 병·의원의 원장이나 그의 부모, 배우자, 자녀 등으로 확인되었다.
나) 청구법인은 초기 광고용역(2018년～2020년)에 대하여 G 포인트를 통해 현금출금하는 페이백 광고를 제공하였고, 이를 통해 병·의원은 경비를 과다하게 계상하였고, 병‧의원 원장의 자녀 등에게 광고비의 90%에 해당하는 현금을 우회적으로 전달한 사실을 확인하였다.
청구법인은 OOO 사이트를 통해 1차적으로 광고비의 90%를 S포인트로 적립해 주었으며, 해당 포인트를 G(PG업체)에서 운영하는 T포인트로 전환한 뒤, 병·의원에서 원하는 계좌번호를 등록하여 우회적으로 G 계좌를 통하여 광고비 페이백을 입금받을 수 있도록 하였다.
또한, 청구법인은 페이백 금액에 대한 경비처리가 자체적으로 불가능하다고 판단하여, 포인트보증금, 단기대여금, 기타보증금 등의 형태로 이미 사외유출된 금액을 가공 자산으로 계상하였고, 이 과다 계상한 자산을 접대비로 처리하여 OOO원을 가공경비로 계상하여 이를 부인하였다.
(2) 지급명세서 등 제출 불성실 가산세 부과처분은 정당하다.
(가) 이 건 가산세 부과처분은 부과제척기간을 도과하지 않았다.
조사청은 사업소득 지급액에 대하여 용역의 제공없이 지출된 가공경비로 보아, 허위로 제출된 지급명세서의 금액에 따른 가공경비의 계상에 대하여 「법인세법」 제75조의7에 따른 지급명세서 등 제출 불성실 가산세를 부과하고 2018사업연도 법인세를 경정하였으나, 청구법인은 2018년도분 지급명세서 가산세의 부과제척기간이 경과하였음을 주장하고 있다.
조사청은 「국세기본법」 제26조의2 제1항에 따라 부과제척기간을 ‘국세를 부과할 수 있는 날부터 5년’으로 보고, 해당 가산세를 포함하여 2018사업연도 법인세를 부과하였으며, 고지 당시 부과제척기간을 도과하지 않았다고 판단하였다.
또한, 조세심판원 결정례(조심 2019서2582, 2019.11.25.)에서 지급명세서 등 제출 불성실 가산세의 국세부과제척기간 기산일을 지급명세서 제출기한의 다음날로 판단하였으나, 위 결정례는 원천징수의무 및 지급명세서 제출의무를 이행하지 않아 미제출 가산세를 부과한 사안으로, 이 건은 허위로 제출한 사업소득 지급명세서를 통한 가공경비 계상에 따른 가산세로, 허위 제출에 따른 가산세와 미제출에 따른 가산세는 입법 취지가 달라 위 선결정례를 이 건에 적용할 수 없다.
지급명세서 허위 제출에 따른 가산세는 「법인세법」 제75조의7 제1항 제2호에 따로 규정하고 있으며, 만약 원천징수 의무에 대해서만 부과하는 가산세라면, ‘불분명하거나 사실과 다른 분’이 아닌, ‘과소 제출된 금액’만을 규정하면 되나, 법령에서는 ‘불분명하거나 사실과 다른 분’의 지급금액에 대하여 가산세를 부과하고 있는데, 이는 원천징수 의무 뿐만 아니라, 법인의 경비 사용에 대한 법적 증빙 중 하나인 ‘지급명세서’에 대한 성실 신고 의무 미이행에 따른 벌과금적 성격의 가산세라고도 볼 수 있다.
또한, 기획재정부의 유권해석(조세정책과-472, 2024.3.7.)에 따르면 기존의 해석례(국세청 징세 46101-389 외 1, 지급조서미제출가산세의 부과제척기간은 지급조서제출기한 다음날부터 기산하여 당해 원천징수세액의 부과제척기간과 같이 만료되는 것)를 삭제하고 지급명세서 미제출가산세의 부과제척기간은 소득세·법인세 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음 날로 해석하고 있다.
따라서, 가공 사업소득 지급을 위해 용역의 제공 없이 가공 증빙에 해당하는 「법인세법」상 지급명세서 제출에 대한 가산세는 법인세 제척기간과 동일하여야 하고, 청구법인의 가공 사업소득 지급액은 지급명세서 등 제출 불성실 가산세 대상에 해당한다.
(나) 병‧의원 등에 지급된 사업소득은 단순 페이백 금액을 지급한 것으로 이에 대한 지급명세서 등 제출 불성실 가산세 부과는 정당하다.
청구법인이 병·의원장의 가족 등에게 지급한 사업소득은 용역 제공의 대가가 아닌, 병·의원장의 지출경비의 페이백 성격으로, 제공받은 용역이 없다고 판단하여 부인하였고, 해당 사업소득이 허위경비가 아니라는 증빙은 청구법인에 대한 법인통합조사가 착수한 날부터 이 건 심판청구를 할 때까지 청구법인으로부터 전혀 제시되지 않았다.
(3) A에 지급한 광고비는 실제 병‧의원을 위한 광고를 목적으로 지출한 금액으로 손금불산입 대상이 아니다.
(가) 청구법인의 광고매출 중 G 포인트 광고OOO의 경우, ‘G 포인트’를 이용하여 병·의원이 지정한 계좌로 약 90%OOO를 지급한 것이 확인되어 관련 매출 부인하였고, 2021년부터 청구법인의 G 포인트 광고가 급감하고, 2021년 6월경부터 A를 통해 대부분의 광고가 이루어졌다고 주장하여 A 관련 광고 매출OOO을 검토하였으나, G 포인트 광고와 차이점은 A 관련 광고의 경우 광고효과가 미미한 mms문자 발송이 추가로 이루어진 점 외에는 차별적인 부분이 전혀 존재하지 않았고, 엑셀 등을 통해 상품권 페이백 지급으로 유추할 수 있는 정산작업과 유사한 파일이 작성된 것으로 확인되나, 페이백 된 금액이 금융계좌로 확인되거나, 병‧의원의 관련인에게 지급된 사업소득, 매입 세금계산서 등이 전혀 확인되지 않았으며, 청구법인 및 거래처(A) 양측에서 제출되는 광고 관련 제출 증빙의 신빙성이 떨어지고, 거짓된 증빙을 제출하고, 진술을 여러 차례 번복하여 광고 매출 및 광고 매입과 관련된 검토가 불가능하였다.
이에 조사청은 청구법인이 A에 지출한 대금 중 세금계산서가 발급되지 않은 OOO원은 광고비가 아닌 상품권 구매 대가이고, 상품권에 대한 건별 사용처에 대한 입증책임은 청구법인에 있으며, 자산(상품권)에 대하여 일시에 지출 당시 광고비로 처리하여서는 안되며, 사용한 상품권별 금액 및 사용처에 대한 입증자료 미제출 시 경비로 인정이 불가능하며, 상품권이 사내에 남아있다고도 볼 수 없었으므로, 해당 경비는 인정되지 않고 귀속이 불분명하여 대표자 상여처분 대상이라고 판단하였다.
청구법인은 이에 불복하여 2024.6.3. 이의신청을 제기하였고, 쟁점 광고비에 대한 손금 인정 쟁점은 기각되었으나, 광고비 부인액 OOO을 귀속 불분명으로 보고 대표자 상여로 소득처분한 부분은 A로 송금된 내역이 확인되므로, 기타사외유출(귀속자 : A)로 변경하라는 결정OOO이 있어 처분청에서는 2024.9.12.자에 소득금액변동통지(상여액 취소)를 다시 하였다.
(나) 청구법인이 A를 통해 지출한 쟁점광고비는 다음과 같은 이유로 손금불산입대상에 해당한다.
1) 조사청은 A를 통해 한 광고의 경우 금융거래 내역이나 사업소득 신고액 등을 통해 확인할 수 없어 상품권 사용처에 대한 증빙을 요구하였으나, 청구법인 및 A에서 광고비 사용에 대한 증빙으로 mms문자발송 내역(약 10만건)만 제출하였는데, A에 지출한 경비는 상품권 문자발송 광고비가 아닌 상품권 구입비용으로 상품권이 문자를 통해 발송되었다고 보기 어렵고, 상품권별 금액 및 사용처에 대한 입증자료가 없어, 청구법인이 광고선전비로 계상한 OOO원 중 A에 수수료로 지급한 금액(세금계산서 수취금액)을 제외한 OOO원을 손금불산입 대상으로 보아 대표자 상여로 소득처분하였다.
청구법인은 해당 상품권이 실제 발송되었다고 볼만한 증빙을 전혀 제출하지 않았고, mms발송을 통해 상품권이 발송되었다고 볼 수 있는 그 어떤 증빙자료도 제시하지 않았다.
2) G포인트 광고의 경우, 광고비의 약 90%를 포인트로 페이백 한 사실을 청구법인에서 인정하여, 해당 매출 부인하고 청구법인도 확인서를 작성하였는데, A를 통한 mms광고의 경우, G포인트 광고를 한 업체들에 제공한 용역에 mms문자발송내역만 추가되었을 뿐, 이 외에 추가로 제공된 광고는 확인되지 않았다.
A는 사업자등록상 업종에 광고업이 없고(주업종으로 상품권 매매업, 부업종으로 전자상거래 소매업, 자동판매기 운영업만 등록), 청구법인 외에 광고관련 거래처가 없으며, 병·의원 관련된 고객도 없는 업체이다.
청구법인은 초기 A 거래와 관련되어 A에 지급한 광고주별로 상품권 금액(대행수수료 명목)을 이체한 내역을 제출하였는데, 조사청은 이후 ‘A’ 관련 자료를 통해 각 가맹점 별로 부여된 ‘계정’을 통해 ‘포인트’를 지급하는 형태로 운영한 것을 확인할 수 있었다.
청구법인은 2021년 4월부터 G포인트 광고를 하던 업체들 중 OOO를 제외한 나머지 병‧의원의 광고를 A의 mms광고로 전환하였고, 제약업체 등에 추가로 A의 mms광고를 시작하였다.
조사청은 위와 관련된 부분의 소명을 청구법인과 A에 모두 요청하였고, 이들은 2021년 6월부터 청구법인이 A에서 운영하는 폐쇄사이트(일반고객 접근 불가능)에 엑셀자료를 올리는 방식으로 매달 계정별로 광고비의 90%를 A 포인트로 적립할 것을 요청하고, 상품권 구매 견적서를 수취한 것으로 소명하였다.
청구법인은 A에 용역대금을 입금한 후 광고집행비에 해당하는 일정 금액OOO만 세금계산서를 수취하고, 견적서 수취액 전액OOO을 광고비로 처리하였다.
한편, 조사청이 처음 회신에서 포인트를 사용하는 사이트로 되었던 폐쇄사이트를 접속하여 확인한바에 따르면, 포인트를 통해서 무작위 광고를 할 수 있는 기능이 없는 사실을 확인하였다.
A 및 청구법인에 포인트 사용방법에 대하여 재차 문의한 바, 양측 모두 해당사이트의 계정은 mms광고에 사용될 상품권을 얼마만큼 사용하는지 표시하기 위해 장부처럼 구분해서 포인트를 적립하였을 뿐, 광고주가 접근 가능한 계정이 아니며, A 운영자가 직접 적립된 포인트만큼 다른 사이트를 통해서 대량문자발송에 상품권을 첨부하여 사용하고, 사용금액만큼 포인트를 차감하였다고 회신하였다.
청구주장과 같이 OOO건의 문자발송을 통해 약 OOO원가량의 상품권이 사용된 것이라면, 폐쇄사이트에 계정별로 포인트를 차등 적립할 이유가 없으나, 청구법인은 해당 사유에 대하여는 추가 소명이 없었고, 추후 해당 사이트가 아닌 리얼메세지 앱을 사용하여 대량의 mms문자 발송을 통해 상품권을 사용하였다고 주장하고 있으며, 문자내용 또한 각 병원에 대한 홍보내용이 아닌, 단순 청구법인 홈페이지(병·의원 홍보내역 없음) 또는 H 홈페이지 광고에 대한 내역만 확인되며, 문자에 포함된 PIN번호로 추정되는 번호는 I 상품권인지 또는 J 상품권인지조차 문자 수신자가 확인이 불가능한 것이고, 상품권 사용방법 또한 기재되어 있지 않으며, 해당 상품권을 사용할 수 있는 페이지 등을 홈페이지(H 홈페이지 등)에 제작하여 두었는지 등에 대한 소명 또한 전혀 없었다.
청구주장에 따르면 문자내용은 병·의원 개별광고가 아닌 전체 사이트 광고인데, 개별 병‧의원별로 광고내용에 따라 월 OOO을 차등 지출하는 것과 일치하지 않아 대한 추가 설명을 요청하였으나, 청구법인은 병·의원 관련된 고객DB도 없고, 광고업을 영위하지 않고 상품권 거래를 하는 A가 문자 1개당 3만원 정도하는 상품권 PIN번호를 무작위 발송하였다고 주장하여 이를 신빙성 없다고 판단하였다.
또한, 문자발송내역 상세 확인한바, 문자에 함께 발송된 PIN번호는 2종류의 형태로, I PIN번호로 추정되는 번호 OOO회, J PIN번호로 추정되는 번호 OOO회 발송되었으나, 동일 번호로 중복 발송된 횟수가 다수 확인되어 중복을 제거한 경우 OOO개의 PIN번호가 발송에 사용된 것으로 확인되었다.
이 경우, OOO원을 모두 문자로 발송하였다고 주장한 바, 1회 평균 OOO원의 상품권을 문자로 발송하였다는 것으로, 구매한 것으로 회신한 상품권 권종이 최대가 OOO원으로 문자 1건당 1개 PIN번호만이 추가되어 있으므로, 제출된 문자발송내역은 상품권 사용증빙으로 보기 어렵다.
또한, 청구법인 등은 중복번호에 대하여 이미 상품권이 사용된 경우에는 중복된 PIN번호를 재사용하기도 한다고 주장하기도 하였으나, J에 문의하여 확인한 바, 상품권 1장당 1개의 번호만 사용되며, 중복된 PIN번호는 사용되지 않는다고 회신하였다.
A 쪽에서 사용된 상품권 PIN번호 리스트(금액, 사용여부 등은 미제출)도 제출하였으나, J PIN번호는 OOO개, I PIN번호는 OOO개만을 제출하여 실제 상품권 구매가 OOO장 이루어졌다고 하는 주장과 일치하지 않으며, 또한 A가 청구법인에 상품권을 제공하기 위해 지출하였다고 제출한 송금확인증을 바탕으로 금융 확인한바, 송금된 금액이 거래처OOO 입금 즉시 A 전대표자 방**에게 당일 입금되는 것이 확인되는 등 제출자료에 신빙성이 전혀 없었다.
상기 내용을 종합한 바, A 관련 mms광고가 병·의원으로부터 월 몇백만원에서 수천만원에 해당하는 광고비를 수취한 뒤 시행할 만한 실효성 있는 광고로도 보기 어렵고, 문자발송내역 상 상품권 PIN이 실제 사용되었는지, 몇 만원권 인지 등에 대하여 청구법인 및 A 모두 일괄로 제출하는데 어려움이 있다고 회신하여, 해당 엑셀만으로는 실제 상품권 발송 광고가 이루어졌다고 볼 수 없었다.
3) 청구법인이 A에 지출한 금액이 상품권 구매 대가에 해당한다.
A에 청구법인이 입금한 금액과 세금계산서 금액에는 차이가 있으며, 두법인 모두 상품권 구매 대가에 해당하여 증빙을 발급·수취하지 않았다고 밝혔다.
청구법인은 상품권 구매에 사용된 금액 전액을 지출 즉시 광고비로 계상하였으나, 실제로는 상품권 구매 거래로 판단되고, 청구법인은 해당 ‘상품권의 사용대장’은 mms 문자발송내역이며, 추가 증빙자료는 없다고 회신하였다.
(4) 이 건 처분에 있어서「국세기본법」상 과세전적부심사 기회를 박탈한 절차상 하자는 없다.
청구법인은 「국세기본법」 제81조의15 제3항 제2호 단서에 따라 「조세범 처벌법」에 따른 고발 또는 통고처분과 관련 없는 세목 또는 세액에 대하여는 과세전적부심사를 거쳐야 하나, 과세전적부심사 없이 A 광고비와 관련된 법인세가 사실과 다른 세금계산서에 대한 고발과 관련된 법인세와 함께 과세되었으므로 절차상 하자에 따른 고지처분 취소를 주장하고 심판청구를 하였으나, 조사청은 이 건 처분의 사업연도 내 PG대행수수료의 페이백과 관련된 법인세 경정이 함께 이루어졌기 때문에, 고지 금액이 고발과 관련 있는 세목 및 세액에 해당한다고 판단하였다.
또한, 처분 당시 청구법인은 2020년부터 법인세 등이 고액의 체납상태였고, 결손된 체납액이 OOO원에 달하였으며, 대표자(100% 주주) 및 청구법인 모두 부동산 등 자산 보유 내역이 전혀 확인되지 않는 상태였으나, 대행수수료등의 페이백을 통해 확인되는 OOO원의 자산 허위 계상 등을 통하여 숨겨왔던 광고비 과다 매출 신고 등이 경정되며, 과다 신고하였던 제척기간이 임박한 2018년 귀속 법인세 환급액 OOO원을 포함한 총 OOO원의 고액의 환급이 OOO원의 고지와 함께 동시 경정되어야 하는 상황이었다.
청구법인은 상기 언급한 절세컨설팅 등을 기획하여 관련법인(대표자 동일, 당시 체납처분 상태였으며, 현재 OOO원 체납) 등과 함께 OOO억대의 대규모 병·의원 탈세방조행위를 자행하였고, 가공 매입세금계산서 수취, 가공 사업소득 지급 등을 통해 법인세를 부정하게 탈루하였으며, 가공 매출액에 해당하는 청구법인의 법인세 등 국세를 장기간 체납하여, 납기전 징수사유에 충분히 해당됨에도 보유 자산 내역이 전혀 확인되지 않아 체납처분조차 불가능하여 OOO원의 체납액이 2020년부터 결손처리되어, 조사결과에 따른 고액의 환급액이 지급된 뒤, 고지 금액에 대하여 조기에 확정하지 않는 경우 조세 일실의 우려가 있다고 판단하여 환급액에 대한 고지 금액 충당을 권유하였으나, 청구법인은 충당에 동의하지 않았다.
이에 처분청은 「국세기본법」 제81조의15 제3항 제1호의 수시부과 사유에 해당한다고 판단하고, 법인세를 환급과 함께 즉시 고지하였다.
과세전적부심사의 기회를 이의신청 전 단계에서 「국세기본법」에서 규정하고 있는 이유는, 고액의 고지세액을 납부 후 불복절차를 진행하게 되는 경우, 납세자에게 큰 부담이 될 수 있기 때문으로, 환급액이 고지세액보다 더 많았던 청구법인에게 있어, 고지 처분 취소를 다툴 다른 절차적 기회(이의신청, 심판청구, 행정소송)가 여전히 남아 있는 상태였음을 고려하여야 한다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 쟁점세금계산서가 사실과 다른 세금계산서에 해당하는지 여부
② 지급명세서 등 제출 불성실 가산세를 부과한 처분의 당부
③ 청구법인이 A에 지급한 쟁점광고비를 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분의 당부
④ 이 건 처분이 쟁점광고비 손금불산입 및 지급명세서 불성실가산세 부과에 대하여 청구법인의 과세전적부심사를 받을 권리를 침해하였는지 여부
나. 관련 법령 : <별지2> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 이의신청결정서에 따른 청구법인에 대한 신고‧경정(결정) 내역은 다음과 같다.
(가) 청구법인의 사업자등록 기본사항은 아래 <표1>과 같다.
<표1> 청구법인의 사업자등록 기본사항
⃝⃝⃝
(나) 청구법인에 대한 법인통합조사 및 범칙조사로 경정한 내역은 아래 <표2> 및 <표3>과 같다.
<표2> 청구법인의 법인세 경정 내역
OOO
⃝⃝⃝
<표3> 청구법인의 부가가치세 경정 내역
OOO
⃝⃝⃝
(다) 조사청이 2024.5.28. 청구법인에 대해 세금계산서 수수의무 위반 혐의로 OOO지방검찰청에 고발한 혐의내역은 아래 <표4>와 같다.
<표4> 청구법인의 세금계산서 수수의무 위반 혐의내역(공급가액 기준)
(단위 : 원)
⃝⃝⃝
* 청구법인이 병‧의원에 페이백 금액만큼 공급가액을 과다 기재한 세금계산서를 발급한 경우
** 청구법인이 영업자로부터 페이백 금액만큼 공급가액을 과다 기재한 세금계산서를 수취한 경우
*** 청구법인이 병‧의원 등으로부터 실제 재화나 용역의 거래 없이 페이백 금액으로 작성한 세금계산서를 수취한 경우
(2) 쟁점①과 관련된 사실관계를 살펴보면 다음과 같다.
(가) PG사의 사업구조는 아래 <그림2>와 같이 신용카드 결제를 대행하는 역할을 하는 것으로 보이며,
<그림2> PG사의 사업구조
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⃝⃝⃝
(나) 처분청 의견에 따르면, 청구법인이 아닌 다른 경로로 PG사의 한 가맹점이 된 경우에는 평균 결제대행수수료율이 2～3%이나, 이 건에서 청구법인은 병‧의원으로부터 8%의 수수료율로 PG대행 수수료를 수취하였고, 청구법인이 이중 5% 수수료율에 해당하는 금액을 병‧의원에 페이백한 것으로 나타난다.
(다) 처분청은 이 건 관련 수수료의 흐름을 아래 <그림3>과 같이, 병‧의원으로부터 받은 수수료 중 일부가 청구법인 또는 영업자를 거쳐 병‧의원에 페이백되는 것으로 파악하였다.
<그림3> 청구법인의 수수료 거래 흐름
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(라) 처분청이 제출한, 처분청의 과세근거가 되는 청구법인의 PG대행용역 관련 세금계산서 수수내역은 다음과 같다.
1) 청구법인이 PG사에 직접 발급한 매출세금계산서의 공급가액은 아래 <표5>와 같다.
<표5> 연도별 PG사에 직접 발급한 PG대행거래 관련 매출세금계산서 공급가액
OOO
⃝⃝⃝
2) 청구법인이 PG사와 직접거래하지 않고 PG사와 청구법인을 중개하는 E나 F 등의 업체에 발급한 세금계산서 내역은 아래 <표6>과 같다.
<표6> 연도별 PG사가 아닌 중개업체(E, F 등)에 발급한 PG대행용역관련 매출세금계산서 공급가액
OOO
⃝⃝⃝
3) 청구법인이 영업자에게 영업대행수수료를 지급하고 수취한 매입세금계산서는 아래 <표7>과 같다.
<표7> 연도별 청구법인이 PG대행용역관련 영업자(공급하는 자)로부터 수취한 매입세금계산서 공급가액
OOO
⃝⃝⃝
4) 청구법인이 병‧의원에서 지정한 법인 등으로부터 페이백을 하고 수취한 매입세금계산서의 내역은 아래 <표8>과 같다.
<표8> 연도별 청구법인이 PG대행용역관련 병‧의원에서 지정한 법인으로부터 수취한 매입세금계산서 공급가액
OOO
⃝⃝⃝
5) 청구법인이 병‧의원의 대표(원장) 및 그 가족에게 지급한 사업소득의 내역은 아래 <표9>와 같다.
<표9> 청구법인이 PG대행용역관련 병‧의원의 원장 및 그 가족에게 지급한 사업소득
OOO
⃝⃝⃝
(마) PG대행용역과 관련된 자료는 다음과 같다.
1) 조사청은 청구법인에 대한 법인통합조사의 착수일에 청구법인의 사무실 및 전산자료에서 아래 <그림4>와 같이 절세컨설팅 홍보자료를 확인하였다.
<그림4> 절세홍보자료
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2) 청구법인이 체결한 PG대행용역의 계약서는 아래 <그림5>와 같고, 해당 내용을 보면 청구법인은 가맹점수수료에서 신용원가를 뺀 금액을 PG대행수수료로 받는 것으로 나타난다.
<그림5> 청구법인이 체결한 PG대행용역계약서 주요내용
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3) 2023.11.10. 작성된 청구법인 대표 b의 1차 문답서에 따르면, PG사는 수수료와 관련한 가이드라인이나 제한사항을 별도로 제시하지 않았다고 진술한 것으로 나타난다.
4) 처분청은 실제 청구법인과 B사이의 PG수수료율 집계내역표를 제출하였는데, 해당 표에는 7.9～8%를 병‧의원이 PG수수료로 제출하고 있는 것으로 나타나는 한편, 청구법인이 제출한 PG사인 B과 D의 홈페이지에는 PG수수료율이 3.4%(B), 3.2%(D)로 나타났다.
5) 처분청은 청구법인이 무이자할부서비스를 이유로 높은 수수료율을 수취하였다는 주장을 반박하기 위해 B로부터 받은 공문(문서번호 CM23-11-931, 2023.11.16. 시행)을 제출하였는데, 해당 공문에는“해당 PG사의 특장점인 카드사 무이자할부서비스를 영업으로 활용하였다고 하여도 당사에서는 해당 부분에 대하여 관여할 수 없다고 판단됨”으로 기재되어 있고, C도 청구법인을 통한 가맹점과 다른 가맹점 사이에 무이자할부와 관련한 차별은 없다는 내용의 공문OOO을 조사청에 회신한 것으로 나타난다.
6) 한편 E 대표 a에 대한 2차 심문조서(2024.1.31.)에 따르면, a은 병‧의원이 지정한 법인이나 개인에게 지급되는 금액이 7～8%의 요율로 받은 수수료율에 포함되어 있다고 진술한 것으로 나타난다.
7) 청구법인이 E 및 하위 영업자들과 체결한 영업대행계약서의 내용을 보면, 아래 <그림6>과 같이 수수료율을 공란으로 하여 결정하지 않은 것으로 나타난다.
<그림6> 청구법인이 영업자들 등과 체결한 영업대행계약 주요내용
⃝⃝⃝
8) 영업자인 K 대표 및 L 대표의 각 2024.1.25. 및 2024.1.31. 작성된 질문서에 따르면, 영업자인 두 법인은 청구법인으로부터 받는 5%의 대행수수료등에 대하여 자신들은 정산자료에 개입하지 않고 해당 정산은 청구법인이나 청구법인 대표이사 b가 대표이사로 있는 M에서 정산한 엑셀파일에 따라 정산하였다고 진술한 것으로 나타난다.
9) 영업자인 K 대표 및 L 대표의 각 2024.1.25. 및 2024.1.31. 작성된 질문서에 따르면, 청구법인의 대표이사 b의 제안으로 영업자인 법인을 설립한 것으로 나타난다.
10) 처분청이 영업자를 통해 지급된 페이백으로 확인되어 사업소득지급명세서 허위제출 금액으로 확인된 금액은 아래 <표10>과 같다.
<표10> 처분청 의견에 따른, 영업자를 통한 사업소득지급명세서 허위 제출 금액(페이백)
OOO
⃝⃝⃝
11) 처분청이 영업자를 통해 지급된 페이백으로 확인되어 가공 매입세금계산서 교부 금액으로 확인한 금액은 아래 <표11>과 같다.
<표11> 처분청 의견에 따른, 영업자의 가공 세금계산서 교부 금액(페이백)
OOO
⃝⃝⃝
12) 처분청이 제출한 영업자의 사업소득자 제출내역은 아래 <그림7>과 같고, 여기에는 영업수당을 리턴수급자로 표기하거나 실영업에 따른 대가가 아님을 간접적으로 표시, 페이백 표현 자제 주의사항 등이 기재되어 있다.
<그림7> 영업자의 사업소득 제출내역
⃝⃝⃝
13) 한편, 청구법인의 내부 PG단말기 교육자료의 “기타 주의사항”에는 “피드백이나 페이백이란 단어보다 영업소개 수당으로 지급한다라고 설명하는 것이 더 부드러웠습니다”라고 기재된 것으로 나타난다.
14) 처분청은 페이백의 사례로 N의 정산자료와 페이백자료를 비교한 결과 그 금액이 일치하는 등 아래 <그림8>과 같은 흐름으로 페이백을 받았다는 자료를 제출하였다.
<그림8> N 페이백 내역
⃝⃝⃝
15) PG대행용역과 관련하여 청구법인 대표이사 b는 아래 <그림9>와 같이 계약에 따라 외주용역비로 영업자에게 대행수수료등을 지급하였다는 내용의 확인서를 조사청에 제출하였다.
<그림9> PG대행용역 관련 청구법인 대표이사 b의 확인서
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(바) 광고대행거래와 관련된 자료는 다음과 같다.
1) 청구법인이 광고대행거래를 통해 병‧의원으로부터 광고비 명목으로 수취한 금액은 아래 <표12>와 같이 총 OOO원(공급가액)으로 나타나며, 조사청은 이중 G 포인트 광고에 대해서는 페이백된 금액을 감액경정하였고, A 광고는 상품권 수취대금으로 보아 손금불산입 처리한 것으로 나타난다.
<표12> 연도별 광고비 매출신고 내역(공급가액)
(단위 : 백만원)
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2) 청구법인이 병‧의원으로부터 광고대행용역을 제공하여, 광고된 내용은 아래 <그림10>과 같다.
<그림10> 청구법인이 제공한 광고대행용역에 따른 배너광고 등
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3) 처분청은 OOO 광고의 단가표에 “OOO원”으로 기재된 내역을 제출하였다.
4) 청구법인 대표이사 b의 심문조서에 따르면, 1차 심문조서(2023.11.10.)에는 광고비 단가가 높으면, 사이트 상위에 올려준다고 진술한 것으로 나타나고, 2차 심문조서(2024.1.26.)에는 청구법인이 객관적인 가격테이블을 가지고 있지는 않다고 진술한 것으로 나타나는데, 이와 관련하여 E 대표이사 a은 매출단가는 병원에서 정하였다고 진술한 것[a 2차 심문조서(2024.1.31.)]으로 나타난다.
한편, 청구법인 대표이사 b의 1차 심문조서(2023.11.10.)에는 E가 가져오는 광고계약의 경우에는 광고비의 97～100%를 영업사원에게 지출된다고 진술한 것으로 나타난다.
5) 처분청은 병‧의원은 광고대행용역으로 절세할 수 있다는 내용의 아래 <그림11>과 같은 안내자료를 제출하였다.
<그림11> 홍보 안내자료 일부
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6) 조사청은 G 포인트 광고 업체의 회신내역을 아래 <그림12>와 같이 제출하였다.
<그림12> G포인트 광고 업체의 회신내역
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7) 처분청 의견에 따르면, 청구법인은 광고비의 90%를 자신의 홈페이지 포인트로 적립한 후, 이를 G(PG사)이 운영하는 OOO포인트로 전환한 후 병‧의원이 등록한 계좌를 통해 우회적으로 페이백을 지급받았은 것으로 보아 처분청이 이 건 과세처분을 한 것으로 나타난다.
이와 관련 청구법인 직원 c의 문답(2024.1.18.)에 따르면, 병원에서 홈페이지에 적립된 포인트를 OOO계정을 통해 환전을 요청하면 G OOO포인트로 지급하였다고 진술하였고, 청구법인 대표 b도 광고비를 페이백한 사실을 인정한 것으로 나타난다(2차 심문조서, 2024.1.26.).
8) 한편, 조사청은 처분청이 페이백 금액의 경비처리가 어렵다고 판단하여 포인트보증금, 단기대여금 및 기타보증금 등의 형태로 이미 사외유출된 금액에 대하여 자산을 허위로 과다계상하였고, 이 과다계상된 자산을 임의로 접대비로 처리하여 해당 금액 OOO원을 손금불산입하였다고 판단하였다.
9) 광고대행용역과 관련하여 청구법인 대표이사 b의 확인서는 아래 <그림13>과 같다.
<그림13> 광고대행용역 관련 청구법인 대표이사 b의 확인서
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(3) 쟁점③과 관련된 내용은 다음과 같다.
1) 청구법인은 광고주별 상품권금액 등을 작성한 A mms광고내역(아래 <그림14>)을 처분청에 제출하였다..
<그림14> A mms광고 관련 광고주별 상품권금액
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2) 조사청이 조사과정에서 확보한 A 관리파일은 아래<그림15>와 같이 각 가맹점별로 계정을 두어 포인트를 지급한 것으로 나타난다.
<그림15> A 관리파일
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3) 청구법인은 A에 포인트를 지급요청하였고, 이에 A는 해당 계정에 포인트를 부여하였다고 회신하는 것으로 나타난다.
이와 관련하여 청구법인은 A에 입금 후 광고집행비에 해당하는 금액의 세금계산서를 수취후 견적서에 해당하는 금액 전액을 광고비로 처리하였으나, A로부터 지급받은 포인트의 사용처로 제시된 사이트에 접속하여 처분청이 확인한바, 처분청은 해당 사이트는 아래 <그림16>과 같이 포인트를 통한 무작위 광고가 어려운 것으로 나타난 것으로 판단하였다.
<그림16> 포인트 사용처 홈페이지OOO 캡쳐화면(일부, 처분청 제출)
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4) 처분청은 A의 포인트가 적립‧사용되는 사이트는 병‧의원의 광고가 어려운 폐쇄사이트라는 점을 청구법인에게 지적하자, 청구법인은 당초 주장을 변경하여, A가 포인트를 다른 상품권으로 전환할 수 있도록 pin번호가 포함된 mms문자를 전송하였다고 진술하였다는 의견을 제출하였다.
<그림17> A mms문자발송내역
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5) A 대표이사 d의 1차 문답서(2024.1.22.)에 따르면, 광고대행은 청구법인만 하였고, d은 mms문자에 따른 상품권은 난수로 발송하여 010만 설정하고 나머지 8개 전화번호는 무작위 생성한 후 발송할 뿐 별도의 고객 DB는 없다고 진술한 것으로 나타난다.
청구법인 대표이사 b의 2차 심문조서(2024.1.26.)에도 b는 고객 DB를 A에 제공하지 않고 고객 DB가 없는 것은 몰랐다고 진술한 것으로 나타난다.
6) 조사청은 I와 J 상품권 PIN번로 각각 OOO회 및 OOO회 mms가 발송되었으나 이중 OOO개가 중복발송되었고, J에 문의한바 중복된 PIN번호는 없고 PIN번호 재사용도 없다는 회신을 받았다는 의견이다.
7) 조사청이 A가 청구법인에 상품권을 제공하기 위해 지출한 내역에 대한 금융내역을 확인한바, 아래 <표13>과 같이 송금된 금액이 거래처OOO에 입금되는 즉시 A 전 대표자 OOO에게 당일 입금된 것이 확인되어 조사청은 청구주장에 신빙성이 없다고 판단한 것으로 나타난다.
<표13> A 상품권 대금 금융내역1
(단위 : 원)
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8) 청구법인이 A에 입금한 금액과 상품권과 관련하여 세금계산서를 수취한 금액은 아래 <표14>와 같이 크게 차이가 나는 것으로 나타난다.
<표14> A 입금액 및 관련 매입세금계산서 수취 금액
(단위 : 백만원)
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9) 조사청이 이 건 법인세 부과처분에 대하여, 광고비와 관련된 부분의 과세전적부심사를 받을 청구법인의 권리를 침해하지 않았다는 의견으로, ① 이 건 처분 당시 청구법인은 2020년부터 법인세 등에 대한 고액체납자인 상태였고, 결손처리된 체납액이 OOO원이었고, ②대표이사 b(100% 주주) 및 청구법인은 부동산 등 자산 보유 내역이 전혀 확인되지 않는 상황이며, ③ 이 건 처분과 관련된 거래를 통하여 가공 및 허위로 세금계산서를 수수하여 관련 조세를 탈루한 상황이어서 조세탈루의 우려가 큰 상황으로, 이는 납기전징수사유 또는 수시부과사유가 있어서 「국세기본법」제81조의15 제3항 제1호에 따라 과세전적부심사를 생략할 수 있다고 판단하였다.
조사청이 청구법인 및 청구법인 대표이사(b)의 체납관련 내역을 정리하여 제출한 자료는 아래와 같다.
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(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 이 건에 대하여 다음과 같이 살펴본다.
(가) 쟁점①과 관련하여 살펴보면, 청구법인은 세금계산서는 거래의 외형을 따져 판단하는 것으로, 청구법인은 당사자가 정한 대가에 따라 정상적으로 세금계산서를 수수하였으며 실질적인 용역공급에 따라 대가를 지급·수취하였으므로, 청구법인이 주고받은 쟁점세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 볼 수 없다고 주장한다.
그러나, 청구법인은 병‧의원 등으로부터 PG대행수수료 및 광고대행수수료를 수취한 후 이중 상당부분을 수당이라는 명목으로 병‧의원에 다시 돌려주는 페이백을 통하여 필요경비 또는 손금을 과다계상하여 절세할 수 있다는 내용의 홍보자료를 제작한 점, 홍보자료에 기재된 내용에 따라 PG대행수수료 및 광고대행수수료를 과다계상한 병‧의원이 수수료를 필요경비나 손금으로 처리하여 공제를 받도록 높은 수수료율을 적용한 세금계산서 등을 발급한 후, 수취한 수수료 중 상당액을 직접 또는 영업자 등을 통해 간접적으로 병‧의원 또는 그 관계인들 등에게 지급하였고, 이 과정에서 병‧의원 또는 그 관계인들 등으로부터 청구법인이나 영업자가 근로를 제공받거나, 사업소득을 지급해야 하는 재화나 용역을 공급받은 사실이 없는 점 등에 비추어, 청구법인이 병‧의원에 돌려준 페이백금액 만큼 청구법인, 영업자 및 병‧의원 등이 실제 재화나 용역의 거래 없이 주고받았거나 재화나 용역의 실제 공급가액을 부풀린 것로 보이므로, 쟁점세금계산서를 사실과 다른 것으로 보고 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(나) 쟁점②와 관련하여 살펴보면, 「법인세법」 제75조의7 제1항 제2호는 “제출된 지급명세서등이 대통령령으로 정하는 불분명한 경우에 해당하거나 제출된 지급명세서등에 기재된 지급금액이 사실과 다른 경우”에는 같은 호 각목의 구분에 따른 금액을 가산세로 부과하도록 규정하고 있는바, 이 건의 경우 청구법인이 지급명세서등의 제출 대상인 원천징수 대상 사업소득을 병‧의원의 관계인들 등에게 지급한 것처럼 지급명세서등을 작성‧제출하였는데, 해당 소득금액은 병‧의원 등에게 지급하는 실제 사업소득이 아닌 PG대행수수료나 광고대행수수료의 일부를 페이백하는 것으로 어떠한 재화나 용역을 공급받지 않고 지급한 금액으로서 그 기재된 지급금액이 사실과 다른 경우에 해당하는 점, 이러한 거래는 청구법인이 병‧의원 등이 PG대행수수료나 광고대행수수료를 과다계상하도록 하여 사업소득에 대한 종합소득세 등 관련 세금을 회피하도록 하는 과정의 일환으로 이루어진 것이어서 청구법인이 실제 지급되지 않아야 하는 금액을 지급하면서 이를 사업소득을 지급한 것처럼 허위로 만든 거래이므로 이 부분에 대하여 청구법인이 책임이 상당한 점 등에 비추어 처분청이 지급명세서 등 제출 불성실 가산세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
다만, 2018년 귀속분 지급명세서 등 제출 불성실 가산세의 경우, 가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납세자에게 부과하는 일종의 행정상 제재이므로, 징수절차의 편의상 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 하여 그 세법에 의하여 산출한 본세의 세액에 가산하여 함께 징수하는 것일 뿐, 세법이 정하는 바에 의하여 성립 확정되는 국세와 본질적으로 그 성질이 다른 것이므로, 가산세부과처분은 본세의 부과처분과 별개의 과세처분(대법원 2005.9.30. 선고 2004두2356 판결, 2001.10.26. 선고 2000두7520 판결 참조)인 점,「소득세법」 제164조 제1항은 지급일이 속하는 과세기간의 다음 연도 2월 말일(원천징수 사업소득의 경우에는 다음 연도 3월 10일)까지 지급명세서를 관할 세무서장에게 제출하도록 규정하고 있고, 「국세기본법 시행령」제12조의3 제2항 제1호는 원천징수의무자 또는 납세조합에 대하여 부과하는 국세의 경우 해당 원천징수세액 또는 납세조합징수세액의 법정 납부기한의 다음 날을 국세부과제척기간의 기산일로 규정하고 있는 점 등에 비추어 볼 때 이 건 지급명세서 제출불성실가산세의 국세부과제척기간 기산일은 동 가산세를 부과할 수 있는 사유가 발생한 2019.3.1.(원천징수대상 사업소득의 경우 2019.3.11.)인 것으로 판단되므로, 이를 기산일로 하여 계산한 국세부과제척기간은 2024.2.28.(원천징수대상 사업소득의 경우 2024.3.10.)까지로 보이므로 처분청이 2024.3.29. 부과한 2018년 귀속분 지급명세서 등 제출 불성실 가산세는 국세부과제척기간을 도과하여 이루어진 부적법한 처분에 해당하는 것으로 판단된다(조심 2024중3394., 2020.4.2., 같은 뜻임).
(다) 쟁점③과 관련하여 살펴보면, 조사청은 청구법인이 A에 광고선전비로 지출한 대금 중 세금계산서가 발급되지 않은 OOO원은 광고비가 아닌 상품권 구매 대가이고, 상품권에 대한 건별 사용처에 대한 입증책임은 청구법인에 있고, 이는 청구법인의 자산(상품권)으로 일시에 지출한 것으로 보고 당시 광고비로 처리하여서는 안되는바, 사용한 상품권별 금액 및 사용처에 대한 입증이 되지 않아 해당 금액은 전부 손금불산입 대상에 해당한다는 의견이다.
그러나, 청구법인이 제기한 이의신청에서 OOO지방국세청장은 A에 지급한 광고비를 전액 기타사외유출된 것으로 소득처분하도록 결정하여, 해당금액 전부가 청구법인이 아닌 A에 귀속된 것으로 판단한 점, 비록 청구법인이 제출한 약 OOO건의 mms문자 발송내역 중 상품권 PIN번호가 중복되는 등 실제 사용가능한 이와 관련하여 A가 mms상품권을 구입하였는지에 대해서 의문이 있을 수는 있으나, 중복된 PIN번호가 OOO건으로 전체 OOO건의 일부에 불과함에도 상품권 구입액 전부를 손금불산입한 것은 부당한 것으로 보이는 점, A가 조사청에 제출한 mms광고내역 관리파일에는 광고주별 상품권금액 및 각 가맹점별 계정을 통해 포인트 등을 별도로 관리한 것으로 보이고 A가 상품권 PIN번호가 포함된 mms문자를 발송한 내역 등도 제출되어 실제 광고를 위해 상품권을 관리하고 발송한 것으로 볼 수 있는 측면이 있는 점 등에 비추어, 처분청이 A에 지급한 광고비 전액을 청구법인의 손금에서 부인한 것은 잘못된 것으로 판단된다.
다만, mms로 발송된 상품권 PIN번호의 상당부분이 중복되어 사용이 어려워 이는 정상적인 광고비의 지출로 볼 수 없으므로, A가 실제 구입한 상품권 PIN번호의 가액을 상품권 발행업체와 거래내역 및 문답조사 등을 통해 확인하고, 실제 상품권 구입에 사용하지 않았거나 PIN번호가 중복되어 상품권으로 사용하기 어려운 금액 등을 손금에서 제외하고, 청구법인이 A에 지급한 광고비 중 일부가 A나 광고대상자가 아닌 제3자 등에게 지급되었는지를 확인하여 이를 손금불산입하는 방식으로 A에 지급한 광고비와 관련된 상품권의 구입 및 사용내역 등을 재조사하여 그 결과에 따라 2021～2022사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
(라) 쟁점④와 관련하여 살펴보면, 청구법인은 A에 지급한 광고비 및 지급명세서 등 제출 불성실 가산세와 관련하여 부과된 법인세 부분에 대해서는 고발된 내용이 아니므로 청구법인에게 과세전적부심사를 청구할 기회를 주었어야 함에도 처분청이 이에 대한 조사결과통지를 한 직후 이 건 과세처분을 하여 과세전적부심사를 받을 권리를 침해하였다고 주장한다.
이와 관련하여, 「국세기본법」 제81조의15 제3항 제2호는 「조세범 처벌법」 위반으로 고발하는 경우에는 과세전적부심사의 예외를 두고 있으나, 같은 호 단서에서 고발과 관련없는 세목 또는 세액에 대해서는 과세전적부심사를 거칠 수 있도록 허용하고 있고, 이와 관련하여 「조세범 처벌법」에 따른 고발의 효력은 그 고발의 대상이 된 해당 조세범칙행위 자체 및 그와 동일성이 인정되는 범칙행위에 한하여 미치고, 고발장에 기재된 범칙행위와 동일성이 인정되지 않는 다른 범칙행위에는 미치지 않는 것인바(대법원 2014.10.15. 선고 2013도5650 판결 참조), 세무조사결과통지의 내용 중 고발의 대상이 된 조세범칙행위와 동일성이 인정되지 않는 부분에 대해서는 「국세기본법」 제81조의15 제3항 제2호에 따른 과세전적부심사의 예외사유가 존재하지 않는다고 봄이 타당하므로(대법원 2023.12.7. 선고 2022두45968 판결 참조), 이 건 과세처분 중 조세범칙행위로 고발된 부분은 쟁점세금계산서 및 청구법인이 병‧의원 등에 지급한 페이백과 관련된 부분으로, 지급명세서 등 제출 불성실 가산세는 청구법인이 지급한 페이백을 사업소득 등을 지급한 것으로 위장하여 지급명세서를 허위로 작성‧제출한 것에 대한 가산세를 부과한 것이어서 고발된 범칙행위와 동일성이 인정되나, A에 지급한 쟁점광고비와 관련된 부분은 페이백과 무관하게 쟁점광고비로 구입한 상품권의 지출을 손금불산입한 것이어서, 쟁점세금계산서와 무관하여 동일성이 인정되지 않는 부분으로, 일단 이 부분에 대하여 「국세기본법」 제81조의15 제3항 제2호를 이유로 과세전적부심사의 예외를 인정할 수 없다고 할 것이다.
그러나, 「국세기본법」 제81조의15 제3항 제1호는 「국세징수법」 제9조에 규정된 납부기한 전 징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우에는 과세전적부심사의 예외를 허용하고 있고, 「국세징수법」 제9조 제1항은 국세, 지방세 또는 공과금의 체납으로 강제징수 또는 체납처분이 시작된 경우를 납부기한 전 징수의 사유로 규정하고 있는 한편, 「법인세법」 제69조 제1호 및 같은 법 시행령 제108조 제1항 제3호는 기타 조세를 포탈할 우려가 있다고 인정되는 상당한 이유가 있는 경우를 수시부과 사유로 규정하고 있는데, 이 건 부과처분을 할 당시(2024.3.29.), 청구법인은 2019사업연도 법인세 OOO원을 납부하지 않아 해당금액이 전부 정리보류(결손)액으로 구분되어 있었고, 2020.3.16. 체납처분에 의한 매출채권이 압류된 이력이 있었으며, 처분청 의견에 따르면 2024.3.29. 기준 체납세액이 있었으나 당시 OOO원의 세액이 환급금으로 충당되었고, 청구법인 대표이사 b가 대표로 있던 주식회사 M이 이 건 과세처분의 원인이 된 청구법인의 거래와 유사한 거래로 OOO세무서장으로부터 2024.3.29. 법인세 합계 OOO원 등의 부과처분을 받았으며, 주식회사 M에 대한 과세처분 당시(2024.3.29.) 주식회사 M이 약 OOO원의 세액을 체납하고 있었던 것으로 처분청이 확인한 바, 이 건 처분 당시 청구법인은 체납처분 상태에 있었던 것으로 보이고, 과세를 지연할 경우 조세포탈할 상당한 우려도 있는 것으로 보여 납부기한 전 징수사유 또는 수시부과사유가 인정되어 이 건 처분은 처분청이 청구법인의 과세전적부심사를 받을 기회를 박탈한 위법한 처분이라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지1> 부과처분 내역
부가가치세 및 법인세 부과처분
(단위 : 원)
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2. 청구법인이 취소를 청구한 세금계산서 관련 가산세 부과처분 내역(세목 : 부가가치세)
(단위 : 원)
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3. 청구법인이 취소를 청구한 지급명세서 관련 가산세 부과처분 내역(세목 : 법인세)
(단위 : 원)
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<별지2> 관련 법령
(1) 국세기본법
제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 이 법 및 세법에서 정하는 과세요건이 충족되면 성립한다.
② 제1항에 따른 국세를 납부할 의무의 성립시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 소득세ㆍ법인세 : 과세기간이 끝나는 때. 다만, 청산소득에 대한 법인세는 그 법인이 해산을 하는 때를 말한다.
11. 가산세 : 다음 각 목의 구분에 따른 시기. 다만, 나목과 다목의 경우 제39조를 적용할 때에는 이 법 및 세법에 따른 납부기한(이하 “법정납부기한”이라 한다)이 경과하는 때로 한다.
가. 제47조의2에 따른 무신고가산세 및 제47조의3에 따른 과소신고ㆍ초과환급신고가산세 : 법정신고기한이 경과하는 때
나. 제47조의4 제1항 제1호ㆍ제2호에 따른 납부지연가산세 및 제47조의5 제1항 제2호에 따른 원천징수 등 납부지연가산세 : 법정납부기한 경과 후 1일마다 그 날이 경과하는 때
다. 제47조의4 제1항 제3호에 따른 납부지연가산세 : 납부고지서에 따른 납부기한이 경과하는 때
라. 제47조의5 제1항 제1호에 따른 원천징수 등 납부지연가산세 : 법정납부기한이 경과하는 때
마. 그 밖의 가산세 : 가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때
③ 다음 각 호의 국세를 납부할 의무의 성립시기는 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 원천징수하는 소득세ㆍ법인세 : 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때
제22조(납세의무의 확정) ① 국세는 이 법 및 세법에서 정하는 절차에 따라 그 세액이 확정된다.
② 다음 각 호의 국세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 정부에 신고했을 때에 확정된다. 다만, 납세의무자가 과세표준과 세액의 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준과 세액이 세법에서 정하는 바와 맞지 아니한 경우에는 정부가 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하는 때에 그 결정 또는 경정에 따라 확정된다.
1. 소득세
③ 제2항 각 호 외의 국세는 해당 국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때에 확정된다.
④ 다음 각 호의 국세는 제1항부터 제3항까지의 규정에도 불구하고 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정된다.
2. 원천징수하는 소득세 또는 법인세
5. 제47조의4에 따른 납부지연가산세 및 제47조의5에 따른 원천징수 등 납부지연가산세(납부고지서에 따른 납부기한 후의 가산세로 한정한다)
제26조의2(국세의 부과제척기간) ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 “부과제척기간”이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래[「국제조세조정에 관한 법률」 제2조제1항제1호에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다]의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다.
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.
1. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우: 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년(역외거래의 경우 10년)
2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다.
3. 납세자가 부정행위를 하여 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우: 해당 가산세를 부과할 수 있는 날부터 10년
다. 「부가가치세법」 제60조 제2항 제2호, 같은 조 제3항 및 제4항
제81조의15(과세전적부심사) ① 세무서장 또는 지방국세청장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지(이하 이 조에서 “과세예고통지”라 한다)하여야 한다.
1. 세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우
2. 세무조사에서 확인된 것으로 조사대상자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우
3. 납부고지하려는 세액이 100만원 이상인 경우. 다만, 다음 각 목의 경우는 제외한다.
가. 「감사원법」 제33조에 따른 시정요구에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 감사원의 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우
나. 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자가 납부하여야 할 세액을 납부하지 아니하거나 과소납부한 경우로서 세무서장 또는 지방국세청장이 해당 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액과 동일하게 과세표준 및 세액을 결정하는 경우
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 “과세전적부심사”(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.
1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지
2. 제1항 각 호에 따른 과세예고통지
③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제2항을 적용하지 아니한다.
1. 「국세징수법」 제9조에 규정된 납부기한 전 징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우
2. 「조세범 처벌법」 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우. 다만, 고발 또는 통고처분과 관련 없는 세목 또는 세액에 대해서는 그러하지 아니하다.
3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우
4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우
(2) 부가가치세법(2025.12.23. 법률 제21218호로 개정되기 전의 것)
제4조(과세대상) 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.
1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급
2. 재화의 수입
제11조(용역의 공급) ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 역무를 제공하는 것
2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것
② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제60조(가산세) ③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.
1. 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 세금계산서 또는 제46조제3항에 따른 신용카드매출전표등(이하 "세금계산서등"이라 한다)을 발급한 경우 : 그 세금계산서등에 적힌 공급가액의 3퍼센트
2. 재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서등을 발급받은 경우 : 그 세금계산서등에 적힌 공급가액의 3퍼센트
3. 재화 또는 용역을 공급하고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자 또는 실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서등을 발급한 경우 : 그 공급가액의 2퍼센트
4. 재화 또는 용역을 공급받고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서등을 발급받은 경우 : 그 공급가액의 2퍼센트
5. 재화 또는 용역을 공급하고 세금계산서등의 공급가액을 과다하게 기재한 경우 : 실제보다 과다하게 기재한 부분에 대한 공급가액의 2퍼센트
6. 재화 또는 용역을 공급받고 제5호가 적용되는 세금계산서등을 발급받은 경우 : 실제보다 과다하게 기재된 부분에 대한 공급가액의 2퍼센트
(3) 부가가치세법 시행령
제3조(용역의 범위) ① 법 제2조 제2호에 따른 용역은 재화 외에 재산가치가 있는 다음 각 호의 사업에 해당하는 모든 역무(役務)와 그 밖의 행위로 한다.
1. 건설업
4. 방송통신 및 정보서비스업
5. 금융 및 보험업
7. 전문, 과학 및 기술 서비스업과 사업시설관리 및 사업지원 서비스업
12. 협회 및 단체, 수리 및 기타 개인서비스업
(4) 법인세법
제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]의 금액으로 한다.
② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 「조세특례제한법」 제100조의18 제1항에 따라 배분받은 결손금은 손금으로 본다.
④ 손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제69조(수시부과 결정) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인이 그 사업연도 중에 대통령령으로 정하는 사유(이하 이 조에서 “수시부과사유”라 한다)로 법인세를 포탈(逋脫)할 우려가 있다고 인정되는 경우에는 수시로 그 법인에 대한 법인세를 부과(이하 “수시부과”라 한다)할 수 있다. 이 경우에도 각 사업연도의 소득에 대하여 제60조에 따른 신고를 하여야 한다.
③ 제1항에 따른 수시부과에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제75조의7(지급명세서 등 제출 불성실 가산세) ① 제120조, 제120조의2 또는 「소득세법」 제164조, 제164조의2에 따른 지급명세서(이하 이 조에서 “지급명세서”라 한다)나 같은 법 제164조의3에 따른 간이지급명세서(이하 이 조에서 “간이지급명세서”라 한다)를 제출하여야 할 자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각 호에서 정하는 금액을 가산세로 해당 사업연도의 법인세액에 더하여 납부하여야 한다.
1. 지급명세서 또는 간이지급명세서(이하 이 조에서 “지급명세서등”이라 한다)를 기한까지 제출하지 아니한 경우 : 다음 각 목의 구분에 따른 금액
가. 지급명세서의 경우 : 제출하지 아니한 분의 지급금액의 100분의 1(제출기한이 지난 후 3개월 이내에 제출하는 경우에는 지급금액의 1천분의 5로 한다). 다만, 「소득세법」 제164조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 일용근로자의 근로소득(이하 이 조에서 “일용근로소득”이라 한다)에 대한 지급명세서의 경우에는 제출하지 아니한 분의 지급금액의 1만분의 25(제출기한이 지난 후 1개월 이내에 제출하는 경우에는 지급금액의 10만분의 125)로 한다.
나. 간이지급명세서의 경우 : 제출하지 아니한 분의 지급금액의 1만분의 25(제출기한이 지난 후 1개월 이내에 제출하는 경우에는 지급금액의 10만분의 125로 한다)
2. 제출된 지급명세서등이 대통령령으로 정하는 불분명한 경우에 해당하거나 제출된 지급명세서등에 기재된 지급금액이 사실과 다른 경우: 다음 각 목의 구분에 따른 금액
가. 지급명세서의 경우 : 불분명하거나 사실과 다른 분의 지급금액의 100분의 1. 다만, 일용근로소득에 대한 지급명세서의 경우에는 불분명하거나 사실과 다른 분의 지급금액의 1만분의 25로 한다.
나. 간이지급명세서의 경우 : 불분명하거나 사실과 다른 분의 지급금액의 1만분의 25
(5) 법인세법 시행령
제108조(수시부과결정) ①법 제69조 제1항 전단에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 신고를 하지 아니하고 본점등을 이전한 경우
2. 사업부진 기타의 사유로 인하여 휴업 또는 폐업상태에 있는 경우
3. 기타 조세를 포탈할 우려가 있다고 인정되는 상당한 이유가 있는 경우
(6) 소득세법
제127조(원천징수의무) ① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 지급하는 자(제3호의 소득을 지급하는 자의 경우에는 사업자 등 대통령령으로 정하는 자로 한정한다)는 이 절의 규정에 따라 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.
3. 대통령령으로 정하는 사업소득(이하 “원천징수대상 사업소득”이라 한다)
4. 근로소득. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득은 제외한다.
제128조(원천징수세액의 납부) ① 원천징수의무자는 원천징수한 소득세를 그 징수일이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다.
제164조(지급명세서의 제출) ① 제2조에 따라 소득세 납세의무가 있는 개인에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 국내에서 지급하는 자(법인, 제127조 제5항에 따라 소득의 지급을 대리하거나 그 지급 권한을 위임 또는 위탁받은 자 및 제150조에 따른 납세조합, 제7조 또는 「법인세법」 제9조에 따라 원천징수세액의 납세지를 본점 또는 주사무소의 소재지로 하는 자와 「부가가치세법」 제8조 제3항 후단에 따른 사업자 단위 과세 사업자를 포함한다)는 대통령령으로 정하는 바에 따라 지급명세서를 그 지급일(제131조, 제135조, 제144조의5 또는 제147조를 적용받는 소득에 대해서는 해당 소득에 대한 과세기간 종료일을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 속하는 과세기간의 다음 연도 2월 말일(제3호에 따른 사업소득과 제4호에 따른 근로소득 또는 퇴직소득, 제6호에 따른 기타소득 중 종교인소득 및 제7호에 따른 봉사료의 경우에는 다음 연도 3월 10일, 휴업, 폐업 또는 해산한 경우에는 휴업일, 폐업일 또는 해산일이 속하는 달의 다음다음 달 말일)까지 원천징수 관할 세무서장, 지방국세청장 또는 국세청장에게 제출하여야 한다. 다만, 제4호의 근로소득 중 대통령령으로 정하는 일용근로자의 근로소득의 경우에는 그 지급일이 속하는 달의 다음 달 말일(휴업, 폐업 또는 해산한 경우에는 휴업일, 폐업일 또는 해산일이 속하는 달의 다음 달 말일)까지 지급명세서를 제출하여야 한다.
3. 원천징수대상 사업소득
4. 근로소득 또는 퇴직소득
(7) 국세징수법
제9조(납부기한 전 징수) ① 관할 세무서장은 납세자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 있는 경우 납부기한 전이라도 이미 납세의무가 확정된 국세를 징수할 수 있다.
1. 국세, 지방세 또는 공과금의 체납으로 강제징수 또는 체납처분이 시작된 경우
2. 「민사집행법」에 따른 강제집행 및 담보권 실행 등을 위한 경매가 시작되거나 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 파산선고를 받은 경우
3. 「어음법」 및 「수표법」에 따른 어음교환소에서 거래정지처분을 받은 경우
4. 법인이 해산한 경우
5. 국세를 포탈(逋脫)하려는 행위가 있다고 인정되는 경우
6. 납세관리인을 정하지 아니하고 국내에 주소 또는 거소를 두지 아니하게 된 경우
