1. 원고들의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

피고가 2024. 7. 16. 원고들에게 한 상속세 1,429,827,318원 부과처분 중 1,293,895,894원 부분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고들은 2022. 4. 13. 원고 A의 배우자이자 나머지 원고들의 아버지인 B의 사망에 따라 ○○시 ○○구 C동 대 697.9㎡, 같은 동 공장용지 77㎡ 및 그 지상 상업용 건물(이하 위 각 토지와 건물을 통틀어 ‘이 사건 부동산’이라 하고, 그중 위 각 토지만을 ‘이 사건 토지’라 한다)과 그 밖의 재산을 상속받았다.

나. 원고들은 2022. 9. 30. 구 상속세 및 증여세법(2023. 7. 18. 법률 제19563호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제61조가 정한 보충적 평가방법에 따른 이 사건 부동산 가액 3,259,906,398원을 전체 상속재산의 가액에 포함한 후 상속세 1,252,218,270원을 신고·납부하였다.

다. ○○지방국세청장은 위 상속세 조사 과정에서 2개 감정기관에 이 사건 부동산에 대한 감정평가를 의뢰하여 아래와 같은 감정평가 결과를 받고(이하 각 감정평가서, 각 감정가액을 ‘이 사건 각 감정평가서’, ‘이 사건 각 감정가액’이라 하고, 각 감정가액의 평균액인 6,719,963,880원을 ‘이 사건 감정평균액’이라 한다), ○○지방국세청장은 평가심의위원회의 심의를 거쳐 이 사건 감정평균액을 이 사건 부동산의 시가로 인정할 수 있다는 취지 등(상속재산 신고 일부 누락 포함)의 조사 결과를 피고에게 통보하였다.

라. 피고는 위 조사 결과에 따라 2023. 9. 11. 내지 2023. 9. 13. 원고들에게 상속세 1,380,675,400원(가산세 포함)을 부과하였다가 2024. 7. 16. 누락된 상속재산을 확인하여 위 상속세 부과세액을 1,429,827,318원(가산세 포함)으로 증액경정하였다(그와 같이 증액된 상속세 부과처분 중 이 사건 부동산의 시가를 이 사건 감정평가액으로 인정함에 따른 1,293,895,894원 부분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).

2. 이 사건 처분의 위법 여부

가. 관계 법령

별지 기재와 같다.

나. 원고 주장의 요지(생략)

다. 판단

1) 상속세 신고납부기한 이후 과세관청 의뢰에 의한 소급감정이 가능한지 여부

가) 관련 법리 등

(1) 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다. 그 위임을 받은 구 상증세법 시행령(2023. 2. 28. 대통령령 제33278호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제49조 제1항 각호에서 과세대상인 ‘해당 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조). 한편, 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).

(2) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ‘상증세법 제60조 제2항에 따라 시가로 인정되는 가액은 평가기준일(상속개시일 또는 증여일) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지. 이하 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매(이하 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다’고 규정한다. 위 제1항 제2호 본문은 시가로 인정되는 가액으로 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 들고 있으며, 제49조 제2항 제2호는 감정가액이 평가기간 이내에 있는지는 가격산정기준일과 감정평가서 작성일을 기준으로 판단하도록 정하고 있다. 다만 제49조 제1항 단서(이하 ‘이 사건 단서조항’이라 한다)는 ‘평가기간에 해당하지 않는 기간으로서… 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간(상속세의 경우, 상속세과세표준 신고기한부터 9개월, 이하 “법정결정기한”이라 한다) 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 위 제1항 각호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다’고 규정하고 있다.

나) 구체적 판단

상증세법 제60조 제1항, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항의 문언과 관련 법리 등을 종합하면, 과세관청은 상속세 신고납부기한까지 감정가액 등이 존재하지 않는 때에도 이 사건 단서조항의 요건에 따라 감정을 의뢰할 수 있다고 봄이 타당하다.

(1) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서 납세의무자의 신고는 과세관청의 조사결정을 위한 협력의무에 불과하며, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정된다(국세기본법 제22조 제3항). 따라서 상속세 신고를 받은 과세관청은 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하여야 하고, 이를 위해 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

(2) 상속개시일을 기준으로 상속재산의 객관적인 교환가치를 정확히 산정하기는 쉽지 않다. 특히 이 사건 부동산과 같은 비주거용 건물 등은 유사매매사례가 많지 않아 더욱 그러하다. 이러한 점을 고려하여 상증세법 제60조 제2항 후단은 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격‧공매가격 및 감정가격 등도 시가로 인정하고, 그 위임에 따라 이 사건 단서조항은 평가기준일 경과 후부터 구 상증세법 시행령 제78조 제1항에 따른 기한(법정결정기한)까지 매매등이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함할 수 있도록 하였다. 이는 과세관청의 시가 산정의 어려움을 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 보인다.

(3) 이 사건 단서조항은 문언상 감정 의뢰 주체를 제한하여 두고 있지 않으며, 앞서 본 규정의 취지에 비추어보아도 과세관청의 감정 의뢰를 금지하여야 할 필요성이 인정되지 않는다. 이러한 사정 등에 비추어 과세관청이 실질과세를 위해 감정을 의뢰하여 얻은 감정가액의 평균액인 이 사건 감정평균액도 이 사건 단서조항의 요건을 충족하는 한 상증세법 제60조 제1항에서 정한 ‘시가’에 포함된다고 봄이 타당하다(원고들은 과세관청만의 감정의뢰에 의하여 산정된 이 사건 감정평가액을 시가로 보는 것도 문제삼고 있으나, 과세관청이 원고들의 감정평가 의뢰를 제한하거나 원고들이 감정평가를 의뢰하여 감정평가 결과를 받았음에도 과세관청이 이를 고려하지 않은 사실이 없고, 원고들 스스로 감정평가 의뢰를 하지 않았을 뿐이므로 여기에는 특별한 하자가 없다).

2) 가격변동의 특별한 사정 부존재 등 이 사건 단서조항의 요건 충족 여부

이 사건 각 감정평가서가 평가기간[평가기준일(상속개시일)인 2022. 4. 13. 전후 6개월]이 경과한 이후이자 상속세과세표준 신고기한(2022. 4. 30.부터 6개월 이내)으로 부터 9개월 이내인 2023. 3. 30. 가격산정기준일을 평가기준일인 2022. 4. 13.로 하여 작성된 사실, ○○지방국세청장이 이 사건 각 감정가액에 관해 평가심의위원회의 심의를 거친 사실은 앞서 본 바와 같다. 또한 이 사건 각 감정가액의 가격산정기준일과 평가기준일이 동일하므로 그 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있다고 보기도 어렵다.

나아가 관련 법령의 내용과 앞서 든 증거들, 을 제3호증의 영상 및 변론 전체의 취지에 따라 인정할 수 있는 다음의 각 사정에 비추어 보면 평가기준일과 이 사건 각 감정평가서 작성일 사이에도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 감정평균액은 이 사건 단서조항의 요건을 모두 충족한다.

① 이 사건 단서조항이 평가기간에 해당하지 않는 기간에 있는 감정의 감정가액 평균액을 시가로 인정하기 위한 요건으로 ‘가격변동의 특별한 사정이 없을 것’을 요구하는 것은 감정가액의 시가로서의 타당성을 확보하기 위한 것으로 볼 수 있다.

② 그런데 가격산정기준일을 평가기준일로 한 부동산의 감정에 있어 단순한 지가지수의 변동은 감정가액의 시가로서의 타당성에 영향을 주는 사정으로 보이지 않는다. 지가지수는 일반적인 지가수준의 변동을 측정하기 위한 지표에 불과하여 개별 토지의 가격수준 및 가격변동을 측정할 수 있는 수단이 아니고, 가격산정기준일을 평가기준일로 한 감정평가를 함으로써 일반적인 지가수준의 변동으로 인한 영향을 최소화할 수 있기 때문이다. 이 사건 각 감정평가서 작성을 위한 감정평가 시 이 사건 토지에 대하여는 공시지가기준법을 적용하면서 시점수정을 거쳤고, 건물에 대하여는 원가법을 적용하면서 2022년 기준 건물신축단가표를 사용하기도 하였다.

③ 평가기준일부터 이 사건 각 감정평가서 작성일까지 이 사건 부동산의 현황 등이 변경되고 실지조사가 그 변경 이후에 이루어진 경우에는 감정평가서 작성일이 감정가액의 타당성에 영향을 미칠 수도 있을 것으로 보이나, 평가기준일부터 이 사건 각 감정평가서 작성일까지 이 사건 부동산의 감정가액에 영향을 미칠만한 현황의 변경 등이 있음에도 그와 같은 사정이 감정에 고려되지 않았다고 볼 만한 자료가 없다.

3) 이 사건 각 감정가액의 오류 여부 등

가) 원고들은 이 사건 비교표준지는 아파트단지 한가운데 위치한 사거리 요지에 있는 반면, 이 사건 부동산은 간선도로와 인접해있고 학교, 복지센터, 종합운동장, 체육관 등과 인접하고 있어, 그 위치, 접근성, 교통요건, 접근에 대한 심리적 요인에 차이가 있으므로 이 사건 비교표준지의 가액을 토대로 산정한 이 사건 토지의 가액은 이 사건 토지의 실제 가치를 반영하지 못하는 것이라고 주장한다.

그런데 앞서 든 증거들, 갑 제10호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 따라 인정할 수 있는 다음의 각 사정에 비추어 보면 공시지가기준법을 주된 방법으로 하여 이 사건 토지의 감정가액을 산정하면서 비교표준지로 이 사건 비교표준지를 선정하여 이 사건 토지의 감정가액을 산출한 것에 어떠한 잘못이 있다고 보이지 않는다.

① 이 사건 부동산 중 각 토지와 이 사건 비교표준지의 용도지역, 이용상황, 도로조건 등은 아래와 같다. 그 용도지역, 이용상황, 도로조건에 유사성이 있다.

② 비교표준지는 특별한 사정이 없는 한 도시계획구역 내에서는 용도지역을 우선으로 하고, 도시계획구역 외에서는 현실적 이용 상황에 따른 실제 지목을 우선으로 하여 선정하여야 하나, 이러한 토지가 없다면 지목, 용도, 주위 환경, 위치 등의 제반 특성을 참작하여 그 자연적, 사회적 조건이 감정대상 토지와 동일 또는 가장 유사한 토지를 선정하여야 하고, 표준지와 감정대상 토지의 용도지역이나 주변 환경 등에 다소 상이한 점이 있더라도 이러한 점은 지역요인이나 개별요인의 분석 등 품등비교에서 참작하면 되는 것이지 그러한 표준지의 선정 자체가 잘못된 것으로 단정할 수 없다(대법원 2009. 9. 10. 선고 2006다64627 판결 등 참조).

③ 이 사건 각 감정평가서를 작성한 감정기관들은 이 사건 토지와 용도지역·이용상 황·주변환경 등이 같거나 비슷하고 지리적으로 근접하다는 이유로 이 사건 비교표준지를 비교표준지로 선정하였다. 위 감정기관들은 이 사건 토지는 이 사건 비교표준지 인근에 위치하여 이 사건 비교표준지와 지역요인이 대등하다고 보았고, 개별요인 중 가로조건, 접근조건, 환경조건, 행정적 조건 및 기타 조건도 대등하다고 평가하였으나, 획지조건과 관련하여 이 사건 토지가 이 사건 비교표준지보다 형상, 접면도로의 상태 등에서 열등하다고 보아 비교치를 0.93 내지 0.91로 결정하였다. 아래와 같은 이 사건 토지와 이 사건 비교표준지와 위치, 형상 등에 비추어 원고들이 주장하는 사정만으로는 전문성을 가진위 감정기관들의 판단이 현저히 불합리하다거나 부당하다고 보기 어렵다.

나) 원고들은 이 사건 토지의 감정가액은 ‘비교표준지의 공시지가 × 시점수정 × 지역요인 × 개별요인 × 그 밖의 요인’의 산식에 의해 산정되었는데 다른 요인들을 그대로 두고 시점수정치만 달리 하여 이 사건 토지의 가액을 산정할 수 있고 그에 따라 산정한 가액이 이 사건 각 감정가액과 동일하지 않으므로 이 사건 감정가액은 그 자체로 위법하며, 특히 ‘그 밖의 요인’ 보정치 산정 시에 감정기관의 주관이 개입할 수밖에 없어 이 사건 감정평균액을 시가로 볼 수 없다고도 주장한다.

그런데 이 사건 각 감정평가서를 작성한 감정기관들은 이 사건 토지와 이 사건 비교표준지의 지역요인 비교치를 1로 결정하였고, 개별요인 중 가로조건, 접근조건, 환경조건, 행정적 조건, 기타 조건의 비교치도 1로 결정하였으며, 개별요인 중 획지조건 비교치를 0.93 내지 0.91로 결정함으로써 오히려 1로 결정하는 것보다 원고들에게 유리하게 결정하였다(을 제1호증). 원고들은 실질적으로 위 감정기관들이 그 밖의 요인 보정치를 2.15로 결정한 것의 부당함을 주장하고 있는 것인데, 감정기관들은 ‘이 사건 비교표준지의 가격격차율을 참작하되 인근지역 유사 평가사례와 인근 지가수준 등을 종합’하거나 ‘인근의 호가 수준, 유사평가사례, 지가수준 및 지가변동추이, 평가목적 등을 참작하여 위와 같이 요인 보정치를 결정한 것으로서(을 제1호증), 원고들이 주장하는 사정만으로 전문성을 가진 위 감정기관들의 판단이 현저히 불합리하다거나 부당하다고 보기 어렵다.

다) 달리 이 사건 각 감정가액에 오류가 있다거나 이 사건 각 감정가액을 시가로 볼 수 없는 사정이 있다고 볼 만한 자료가 없다.

4) 조세공평주의 위배 여부

가) 국세기본법 제18조 제1항은 ‘세법을 해석·적용할 때 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다’고 규정하고 있다.

나) 앞서 든 증거들, 을 제4호의 기재 및 변론 전체의 취지에 따라 인정할 수 있는 다음의 각 사정에 비추어 보면, 과세관청이 이 사건 부동산을 감정평가 대상으로 선정한 것이 국세기본법 제18조 제1항에 위배된다고 볼 수 없다.

(1) 아파트·오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적·위치·용도 등이 유사한 물건이 많으므로 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많다. 반면 이 사건 부동산과 같은 비주거용 건물과 토지는 비교대상 물건을 찾기 어렵고, 거래도 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 고가 부동산을 평가하여 상속세를 신고하고 있는데, 부동산 공시가격 현실화율이 낮아 그 객관적 교환가치가 제대로 반영되지 못하는 문제가 있고, 이로 인하여 담세력에 따른 과세가 이루어지지 않는 문제가 초래된다.

(2) 국세청은 조세 회피를 방지한다는 것을 이유로 감정평가 대상이 되는 고가 부동산의 구체적인 금액 기준을 공개하지 않았었다. 그러나 국세청은 2020. 1. 31. 보도자료를 통해 ⓐ 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 감정평가를 실시할 예정이라는 입장과, ⓑ 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고 상속·증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 감정평가 대상으로 한다는 입장을 밝혔다. 국세청은 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔다고 판단되고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지 않는다.

(3) 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때, 시가를 확인하기 어려운 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속·증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유없는 차별이라고 보기는 어렵다. 그리고 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다. 이에 비추어 보면, 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 과세형평에 반한다고 보기 어렵다.

4. 결론

원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.