[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 2024.9.6. A(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 청구인을 포함한 상속인들에 대한 상속이 개시되었고, 청구인은 상속재산 중 경기도 하남시 OOO(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 상속재산가액을 보충적 평가방법인 기준시가로 평가한 OOO원으로 하여, 전체 상속재산가액 OOO원에 대한 2024.9.6. 상속분 상속세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 처분청은 2025.8.12.∼2025.10.20. 기간 동안 피상속인의 상속세 조사 과정에서 쟁점부동산의 상속재산가액이 과소하게 평가된 것으로 보아 2개 감정평가기관에 상속개시일을 가격산정기준일로 하여 쟁점부동산의 평가를 의뢰하였고, 중부지방국세청 평가심의위원회는 상속개시일부터 감정평가서 작성일까지 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 처분청이 제출한 2개 감정평가기관의 감정가액을 평균한 OOO원(이하 “처분청 감정가액”이라 한다)이 시가로 볼 수 있는 가액에 포함된다고 결정하였다.

다. 한편 청구인은 2개 감정평가기관에 상속개시일을 가격산정기준일로 하여 쟁점부동산의 평가를 의뢰하였고, 중부지방국세청 평가심의위원회는 상속개시일부터 감정평가서 작성일까지 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 청구인이 제출한 2개 감정평가기관의 감정가액을 평균한 OOO원(이하 “청구인 감정가액”이라 한다)이 시가로 볼 수 있는 가액에 포함된다고 결정하였다.

라. 이에 처분청은 처분청 감정가액과 청구인 감정가액을 평균한 OOO원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 쟁점부동산의 상속재산가액으로 보아, 2025.12.4. 청구인에게 2024.9.6. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2026.2.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 처분청은 상속세 신고기한 이후에 임의로 감정평가를 실시하여 그 감정평가액을 시가로 보았는데, 최근 서울행정법원 2025.12.15. 선고 2021구합85600 판결은 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 감정이 있는 경우를 시가로 인정하는 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제49조 제1항 단서 규정이 헌법상 조세법률주의와 법률우위의 원칙에 위배되어 무효라고 판시하였다.

  (가) 처분청은 해당 판결이 확정되지 않은 하급심 판결이라고 반박하였으나 판결에서 지적한 조세법률주의와 법률우위의 원칙은 우리 헌법이 정하는 조세행정의 대원칙으로서 존중되어야 한다.

  (나) 조세채무는 법률에 의해 성립하고 과세관청의 행정작용은 신고납세 방식 여부와 관계없이 엄격한 법률적 근거에 기속되며 법률의 명시적 위임 없이 하위 법령을 통해 과세관청에 재량권을 부여할 수는 없는 것인데, 시행령만으로 신고기한 이후의 감정을 허용하는 것은 납세자에게 예상치 못한 부담을 주게 되는 것으로서 부당하다.

 (2) 청구인은 상속세 신고 당시 쟁점부동산이 법률이 정한 “시가를 산정하기 어려운 경우”에 해당한다고 보아 보충적 평가방법을 적용하여 평가한 것이므로, 처분청이 강조하는 실질가치 반영, 조세형평 뿐만 아니라 법률상 절차를 믿고 따른 국민의 신뢰와 법적 안정성 또한 조세정의의 중요한 한 축으로서 보호받아야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 대법원 1997.7.22. 선고 96누18038 판결 등에 따르면, 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 다르지 않으므로, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 상속개시일을 가격산정기준일로 하여 상속세 법정결정기한 이내에 2개 이상의 감정평가기관이 객관적이고 합리적인 방식으로 감정한 쟁점감정가액을 상속재산가액으로 결정한 처분은 적법하다.

  (가) 매매사례 등이 존재하지 아니하는 비주거용 부동산 내지 토지에 대하여 납세자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고·납부하였는데 과세관청이 이를 상속재산가액으로 보기 어렵다고 볼만한 상당한 이유가 있다면, 감정평가한 가액을 상속재산가액으로 적용하는 것이 오히려 조세공평 뿐 아니라 ｢상속세 및 증여세법｣ 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 ｢국세기본법｣ 제14조의 실질과세 원칙에 부합한다.

  (나) 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로서 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이나, 모든 과세요건을 법률로만 규정하여야 한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것임이 분명하고 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 될 것이므로, 이에 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2002.1.31. 선고 2001헌바13 결정 등).

 (2) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서 납세의무자에게 과세표준 및 세액 신고의무가 있더라도 이는 납세협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고 과세관청의 과세표준과 세액 결정으로 조세채무가 확정되는 것이므로, 상속세 신고를 받은 과세관청은 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하여야 하고 이를 위해 상속재산의 감정평가를 의뢰하는 것은 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항인바, 이로써 납세자의 예측가능성이 침해되었다고 보기는 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 평가기간이 경과한 후 상속세 법정결정기한 이내에 평가한 쟁점감정가액을 상속재산가액으로 보아 상속세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령

 (1) 상속세 및 증여세법

 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.

1. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(제63조 제2항에 해당하는 주식등은 제외한다)의 경우 : 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액

2. 「가상자산 이용자 보호 등에 관한 법률」 제2조 제1호에 따른 가상자산의 경우 : 제65조 제2항에 규정된 평가방법으로 평가한 가액

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다.

 제61조【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 토지

「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32414호로 개정된 것)

 제49조【평가의 원칙등】① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(｢민사집행법｣에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

 가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

 나. 거래된 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우(제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 거래가액이 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우는 제외한다)

  1) 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액

  2) 3억원

2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.

 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

 나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

3. 해당 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다.

 가. 법 제73조에 따라 물납한 재산을 상속인 또는 그의 특수관계인이 경매 또는 공매로 취득한 경우

 나. 경매 또는 공매로 취득한 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우

  (1) 액면가액의 합계액으로 계산한 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액

  (2) 3억원

 다. 경매 또는 공매절차의 개시 후 관련 법령이 정한 바에 따라 수의계약에 의하여 취득하는 경우

 라. 제15조 제3항에 따른 최대주주등의 상속인 또는 최대주주등의 특수관계인이 최대주주등이 보유하고 있던 제54조 제1항에 따른 비상장주식등을 경매 또는 공매로 취득한 경우

 제78조【결정ㆍ경정】① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.

1. 상속세

 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월

다. 사실관계 및 판단

 (1) 쟁점부동산의 필지별 상세내역은 아래 <표1>과 같다.

<표1> 쟁점부동산의 필지별 상세내역

○○○

 (2) 쟁점부동산에 대하여 청구인 및 처분청이 감정평가를 의뢰하여 작성한 감정평가서의 세부내역은 아래 <표2>와 같다.

<표2> 청구인 및 처분청이 의뢰하여 작성한 감정평가서 세부내역

○○○

 (3) 중부지방국세청 평가심의위원회는 청구인 감정가액과 처분청 감정가액 평균액을 각각 심의하여 두 건 모두 가격변동의 특별한 사정이 없어 평가기준일 현재 평가대상 재산의 시가로 인정될 수 있는 가액으로 볼 수 있다고 결정한 것으로 나타난다.

 (4) 피상속인의 상속재산은 쟁점부동산 외에 서울특별시 종로구 OOO 소재 개별주택, 금융재산 등이 있으며, 청구인에 대한 2024.9.6. 상속분 상속세 결정·고지 내역은 아래 <표4>와 같다.

<표4> 상속세 결정·고지 내역

○○○

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제49조 제1항 단서 규정이 헌법상 조세법률주의와 법률우위의 원칙에 위배되어 무효이므로 청구인이 당초 보충적 평가방법을 적용하여 평가한 기준시가를 쟁점부동산의 상속재산가액으로 보아야 한다고 주장하나,

｢상속세 및 증여세법｣ 제60조 제1항 및 제2항의 위임에 따라 같은 법 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상에 대한 평가의 원칙과 기준을 구체적으로 규정하면서, 같은 항 단서는 상속 또는 증여재산의 가액을 객관적 교환가치에 부합하게 산정하기 위해 ‘평가기간에 해당하지 않는 기간’ 중에 속한 매매 등의 가액일지라도 이를 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 요건을 별도로 구체화·명확화하고 있는바, 이를 법률의 위임범위를 벗어난 무효의 규정이라고 볼 수 없다 할 것인 점(대법원 2026.4.2. 선고 2025두35499 판결, 같은 뜻임), ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제49조 제1항 단서는 평가기간이 경과한 이후에도 상속세 법정결정기한 내에 감정 등이 있는 경우 가격변동에 특별한 사정이 없었다면 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 볼 수 있다고 규정하고 있으므로 평가기간이 경과한 후에 평가기준일을 가격산정기준일로 하고 감정평가서 작성일을 법정결정기한 전으로 하여 감정평가한 가액이 있는 경우라도 가격변동이 있었다는 등의 특별한 사정이 없는 한 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 감정가액을 시가로 인정되는 것에 포함할 수 있어 보이는 점(조심 2024전4927, 2025.2.6. 외 다수, 같은 뜻임),

 쟁점감정가액은 상속개시일을 가격산정기준일로 하여 상속세 법정결정기한 이전인 2025.8.25.부터 2025.8.27.까지 감정평가서가 작성된 것으로서, 청구인의 의뢰로 2개 감정평가기관이 평가한 가액의 평균액과 처분청의 의뢰로 2개 감정평가기관이 평가한 가액의 평균액에 대하여 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정된 가액에 따라 산정한 것인 점, 청구인이 당초 상속세 신고 시 기준시가를 적용하여 산정한 쟁점부동산의 상속재산가액은 OOO원으로서 쟁점감정가액과 큰 차이가 있으나, 청구인이 제출한 감정평가 평균액 OOO원과 처분청이 제출한 감정평가 평균액 OOO원은 서로 큰 차이가 없는 것으로 나타나는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 상속재산가액으로 보아 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.