주 문

이 건 심사청구는 기각합니다.

이 유

1.처분개요

가.A(이하 “청구인①”이라 한다), B, C, D, E, F(이하 “공동상속인들”이라 한다)은 망 G(이하 “피상속인”이라 한다)의 자녀들이고, H(이하 “청구인②”라 한다)은 청구인①의 배우자이며, I(이하 “청구인③”이라 하고 청구인①･②와 합하여 “청구인들”이라 한다)은 청구인①과 청구인② 사이의 자녀이다.

나.피상속인이 2017.2.8. 사망하자 청구인①은 공동상속인들을 대표하여 2017.8.31. 상속세 과세가액 9,266,989,495원(상속재산가액 2,779,003,375원, 증여재산가산액 6,497,986,120원), 과세표준 8,672,716,400원, 납부할 세액 1,445,756,438원으로 하여 상속세를 신고하였다.

다. J지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2018.2.28.부터 2018.5.30.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 상속세 과세가액 11,672,459,357원(상속재산가액 2,610,573,237원, 증여재산가산액 9,071,886,120원), 과세표준 11,070,872,290원, 총결정세액 1,651,245,446원으로 하는 상속세 결정결의서(안)을 L세무서장에게 통보하였고, 이에 따라 L세무서장은 공동상속인들에게 2017.2.8. 상속분 상속세 205,489,008원을 결정･고지하였다.

라. 한편, B, C, E, F(이하 “B 등 4인”이라 한다)은 청구인①을 상대로 유류분반환청구의 소를 제기하였고, 2023.1.27. 피고는 원고들에게 가액반환의 방법으로 각 2,283,834,855원씩 지급하라는 확정판결(사건번호 생략, 이하 “쟁점 유류분판결”이라 한다)에 따라 청구인①은 2023.3.20. B 등 4인에게 각 2,283,834,855원씩 합계 9,135,339,420원을 유류분으로 반환하였다.

마. 청구인들은 2023.5.12. ｢국세기본법｣ 제45조의2제2항제1호에 따라 쟁점 유류분판결에 의하여 반환되는 증여재산에 대해 증여세 결정취소를 구하는 경정청구를 제기하였고, L세무서장은 상속개시일을 기준으로 산정한 반환비율 28.53%에 따라 반환되는 증여재산가액을 결정하여 증여세 합계 1,581,662,110원을 환급결정하였다.

바. 청구인①은 공동상속인들을 대표하여 2023.6.8. 쟁점 유류분판결에 따라 반환되는 증여재산을 반환비율 28.53%로 산정하여 2017.2.8. 상속분 상속세를 수정신고하였고, 조사청은 상속세 수정신고 적정여부를 검토한 결과 유류분 반환대상인 K㈜의 비상장주식 768백만원을 과소신고한 사실 등을 확인하고 상속세 과세가액 14,194,947,893원(상속재산가액 7,060,935,079원, 증여재산가산액 7,144,012,814원), 과세표준 13,593,360,826원, 총결정세액 3,799,170,148원으로 하는 상속세 결정결의서(안)을 L세무서장에게 통보하였고, 이에 따라 L세무서장은 공동상속인들에게 2017.2.8. 상속분 상속세 395,240,932원을 경정･고지하였다.

사. B 등 4인은 2024.8.2. 조사청이 적용한 반환비율 28.53%은 반환대상재산의 반환범위액에 불과하고 법원은 그 반환범위와 원고들의 청구를 비교하여 적은 금액을 유류분으로 지급하도록 판결한 것이므로 쟁점 유류분판결에서 실제 확정된 유류분의 반환비율 20.95%(변론종결일 기준)에 따라 반환되는 증여재산가액을 재산정하여야 한다는 취지의 심판청구(사건번호 생략, 이하 “쟁점 심판청구”라 한다)를 제기하였고 조세심판원은 2025.12.29. 청구주장을 인용하는 결정(이하 “쟁점 심판결정”이라 한다)을 하였다.

아.이에 따라 L세무서장은 공동상속인들에게 상속세 563,280,842원을 환급하는 한편, 처분청은 청구인들이 피상속인으로부터 사전증여받은 재산에 대하여 ｢국세기본법｣ 제26조의2제6항제1호에서 정한 부과제척기간(심판청구에 대한 결정이 확정된 날부터 1년, 이하 “특례제척기간”이라 한다)의 적용대상이라고 보아 유류분반환비율을 20.95%로 적용하여 2026.1.13. 및 2026.1.16. 청구인①에게 1996.12.31. 증여분 등 증여세 371,186,118원을, 청구인②에게 2011.12.27. 증여분 증여세 15,965,381원을, 청구인③에게 2011.12.27. 증여분 등 증여세 51,018,451원을 각 경정･고지하였다.

자.청구인들은 이에 불복하여 2026.4.15. 이 건 심사청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

가.쟁점 심판결정에 따른 증여세 부과처분은 특례제척기간 적용대상에 해당하지 아니한다.

  1)｢국세기본법｣ 제55조제5항은 ‘이 장의 규정에 따른 심사청구 또는 심판청구에 대한 처분에 대해서는 이의신청, 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 없다’고 규정하고 있는바, 청구인들은 쟁점 심판결정에 따른 처분에 대해 불복을 청구할 수 없다.

   가) 청구인은 쟁점 심판청구의 당사자에 해당하지 아니하는바, 당사자가 아닌 청구인은 쟁점 심판결정에 따른 불복청구를 할 수 없다는 것은 자명한 사실이다.

   나) ｢국세기본법｣ 제26조의2 제2항 제1호는 조세불복에 대한 결정이 있는 경우 과세관청은 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다고 규정하고 있고, 같은조 제6항제1호는 국세에 관한 부과제척기간이 경과되었더라도 불복청구에 의한 결정이 확정된 날로부터 1년 내에 당해 결정에 따라 청구인을 위하여 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다는 의미이므로, 당해 결정을 과세관청이 이행하기 위한 처분이 아닌 경우에는 적용되지 않는다(징세46101-5994, 1994.7.14. 참조).

   다) 즉, ｢국세기본법｣ 제26조의2 제2항 제6항 제1호는 부과제척기간이 경과되었더라도 불복청구에 의한 결정이 확정된 날부터 1년 내까지는 당해 결정을 이행하기 위해 필요한 처분을 할 수 있다는 의미이므로 이 건 증여세의 경우 쟁점 심판청구의 심리대상도 아니고 일반 부과제척기간도 경과되었으며, 불복당사자가 아닌 자로서 불복청구권도 상실한 청구인에게 일반 부과제척기간이 경과된 이 건 증여세에 대해 새로운 부과처분을 할 수 없다고 보아야 한다.

   라) 쟁점 심판결정에서 조세심판원은 유류분반환비율 산정기준일을 사실심 변론종결일을 기준으로 하여야 한다고 결정하였는바, 이에 대하여 청구인은 재판부의 일정에 따라 유동적인 사실심 변론종결일을 기준으로 반환기준을 결정하는 경우 재판부의 일정에 따라 유류분 반환비율이 다르게 결정되고, 쟁점 유류분판결은 1심으로 종결되었으나 만일 항소심이 진행되었다면 항소심의 사실심변론종결일에 감정평가한 금액으로 또다시 유류분 비율을 산정하게 되므로 심급별로 유류분반환비율이 다르게 결정되는 문제가 있어 당초 과세관청의 결정대로 상속개시일 현재의 평가액으로 유류분반환비율을 산정하는 것이 합리적이라고 판단되나 청구인으로서는 쟁점 심판결정에 대하여 불복청구가 불가하다.

   마) 또한 심판청구에 참여하지 않은 제3자에게 불복청구의 기회를 주지 않고 심판결정에 따라 불이익한 처분을 하는 경우 불이익변경 금지의 원칙에도 반하며, ｢국세기본법｣에서 심판결정에 대하여 불복을 제한하는 점에 비추어 심판결정의 효력은 불복당사자들에게만 있다고 보아야 하고 심판청구에 참여하지 아니한 제3자에 대하여는 대세적 효력이 없다고 보아야 한다.

  2)또한 심판결정에 따른 특례제척기간 적용대상은 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 세목(같은 과세기간)이나 연동된 다른 과세기간(같은 세목)에 한하여 부과할 수 있으나, 청구인들에게 판결의 대상이 된 2017.2.8. 상속분 상속세와 세목 및 과세기간이 다른 이 건 증여세 부과처분은 특례제척기간의 적용대상이 아니다.

   가) 세법해석은 문구에 충실하게 해석하여야 하며 ｢국세기본법｣ 제26조의2 제6항 제1의2호는 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 세목(같은 과세기간으로 한정한다)이나 연동된 다른 과세기간(같은 세목으로 한정한다)의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우에 특례제척기간을 적용하도록 규정하고 있다.

   나) 쟁점 심판결정에 대한 상속세의 과세기간은 2017년이며 심판결정에 의하여 추가 고지된 이 건 증여세의 과세기간은 1996년부터 2014년으로 심판결정에 의한 상속세와 이 건 증여세는 과세기간과 세목이 동일하지 아니하다.

   다) 그러므로 이 건 증여세의 부과처분은 판결의 대상이 된 2017년 귀속 상속세와 연동된 다른 세목(같은 과세기간으로 한정한다)이나 연동된 다른 과세기간(같은 세목으로 한정한다)에 해당하지 않으므로 특례제척기간 적용대상에 해당하지 아니한다.

   라) 나아가 쟁점 심판결정의 주문은 B 등 4인에 대한 상속세 부과처분에 대해 감액결정을 하라는 내용인데 반해, 그 외의 자에 대해 전체 증여세 내지는 일반 부과제척기간이 경과한 증여세를 부과한 것은 결정에 따른 주문의 취소범위를 넘어선 것으로서 취소되어야 한다.

   마) 법원은 경정결정 및 기타 필요한 처분의 구체적 범위에 대해 부가가치세 세목의 확정판결에 의하여 법인세 세목을 추가로 과세한 사건에서 소송에서 실체적 사유를 이유로 다투어져 판결에 의하여 과세처분의 취소가 확정된 경우, 특별한 사정이 없는 한, 과세관청에서 특례규정이 정한 제척기간을 적용하여 그 과세처분과 세목이나 과세단위가 다른 처분을 할 수 없다고 판시하고 있으며(서울고등법원 2015.11.10. 선고 2015누52823 참조), 또 다른 판결에서는 납세의무가 승계되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당해 판결 등을 받은 자로서 그 판결 등이 취소하거나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자에 대하여만 그 판결 등에 따른 경정처분 등을 할 수 있을 뿐, 제3자에 대하여서까지 위 규정을 적용할 수 있는 것은 아니라고 판시하고 있다(대법원 1996.9.24. 선고 96누68 판결 참조).

   바) 즉, 쟁점 심판결정의 주문 내용은 상속세를 감액하라는 것이므로, 이 건 증여세 결정은 심판결정문상 주문의 취소범위를 넘은 것으로 보아야 하므로 이 건 증여세 또는 최소한 국세부과제척기간이 경과된 증여세 부분은 취소되어야 한다.

  3)처분청은 쟁점 심판결정에 따라 청구인①에게 1996.12.31. 증여분 등 증여세 234,858,001원을, 청구인②에게 2011.12.27. 증여분 증여세 15,965,381원을, 청구인③에게 2011.12.27. 증여분 등 증여세 51,018,451원을 각 경정･고지하였으나, 해당 증여분에 대한 증여세 부과제척기간은 이미 도과하였다.

  4)따라서 쟁점 심판결정에 따른 증여세 부과처분은 특례제척기간 적용대상이 아니므로 부과제척기간이 경과한 증여세 고지분은 결정취소되어야 한다.

나. 처분청 의견에 대한 항변자료

  1)처분청은 쟁점 심판결정에 따른 상속세 계산과정에서 증여세 부과제척기간이 경과한 증여세 산출세액에 대해 증여세액공제액으로 기반영하였으므로 이 건 증여세 고지가 타당하다고 주장하나, 이 건 증여세 고지세액 중 부과제척기간을 경과한 부분은 취소되어야 하고 이에 따라 심판결정에 따른 상속세 계산에서 공제할 증여세액공제액은 이를 제외한 세액으로 반영하여야 한다.

  2)즉, 처분청에서 심판결정에 따른 상속세 경정결정 시 이 건 증여세 중 부과제척기간이 경과한 부분이 취소되는 경우 증여세액공제가 과다공제되었으므로 상속세를 재경정하여 추가고지하여야 한다.

3. 처분청 의견

가.쟁점 심판결정에 따른 증여세 부과처분은 특례제척기간 적용대상에 해당한다.

  1)이 건 증여세 부과처분은 새로운 사실관계에 기초한 독립된 처분이 아니라, 조세심판원의 결정에 따라 수행된 처분이다. ｢국세기본법｣ 제80조에 따라 쟁점 심판결정은 관계 행정청을 기속하고, 처분청은 조세심판원이 확정한 유류분 반환비율(20.95%)을 그대로 적용하여 세액을 재계산할 의무가 있으며, 이 건 증여세 부과처분은 그 결정의 취지를 이행한 것에 불과하다.

  2)청구인들은 본인이 쟁점 심판청구를 제기한 당사자가 아닌 점, 심판청구의 대상세목이 상속세인 점을 근거로 증여세 고지가 제척기간을 도과하였다고 주장하고 있으나, 다음과 같은 사유로 이 건 증여세 부과처분은 적법하다.

   가)상속세 및 증여세 과세표준의 유기적 상관관계

     (1)유류분 반환에 따른 조세경정은 상속세와 증여세가 유류분 반환이라는 하나의 원인에 의해 맞물려 돌아가는 유기적 결합 구조를 가진다. 유류분으로 반환되는 자산은 증여세 과세대상이 되는 사전증여재산에서 제외됨과 동시에 상속세 과세대상이 되는 상속재산가액에 가산되는 반비례 관계이다.

     (2)따라서 반환비율 변동에 따른 세액 조정 과정에서 유류분 반환 비율이 상승하면 상속세는 추가 고지되나, 그만큼 증여세는 환급되어야 하며, 반대로 반환비율이 하락하면 과다납부된 상속세는 환급되는 동시에 그에 상응하는 증여세는 추가고지되는 것이 실질과세 원칙에 부합하는 당연한 결과이다.

     (3)유류분 반환비율 변동에 따른 세액 변화 구조를 정리하면 다음과 같다. (표 생략)

     (4)이 건의 경우, 당초 유류분 반환비율을 28.53%로 적용하여 증여세 환급 및 상속세 납부절차가 완료되었으나, 이후 쟁점 심판결정에 의해 반환비율이 20.95%로 변경되었고 그에 따라 당초 28.53%를 기준으로 청구인들이 환급받았던 증여세 중 반환범위에서 제외된 부분(약 7.58%p)만큼 증여가액이 회복되어 해당 부분에 대한 증여세 부과처분이 발생하였으며, 상속재산 가액에 가산되었던 유류분 반환액이 감소함에 따라 과다납부된 상속세에 대한 환급이 이루어졌다.

     (5)위와 같이 쟁점 심판결정에서 확정된 유류분 반환비율 20.95%는 상속인 전원의 상속세 및 증여세 과세표준을 결정짓는 핵심 기초사실로 결정의 효력이 청구인에게도 실질적으로 미치는 것이다.

   나) 유류분 반환은 증여세와 상속세 모두 조정이 이뤄져야 함

   유류분의 반환을 세법에 맞게 처분할 때에는 어느 한 세목만을 경정하는 것이 아니라 상속세와 증여세 두 세목 모두 경정되어야 하는 것으로, 심판원의 유류분 반환결정에 따라 상속세를 환급하면서 수행된 이 건 증여세 부과처분은 독립된 별개의 처분이 아니다.

     (1) ‘유류분’의 정의부터 증여재산과 상속재산을 동시에 다룬다.

     유류분, 다시 말해 ‘유류분 부족액’을 법원은 다음과 같이 산정한다. ‘유류분 부족액 = 유류분 산정의 기초가 되는 재산액×유류분권자의 유류분 비율-유류분권장의 특별수익액-유류분권자의 순상속분액’으로, 여기서 ‘유류분 산정의 기초가 되는 재산액’은 ‘피상속인의 상속재산+증여재산-상속채무’이고, 유류분권자의 특별수익액은 유류분권자가 사전증여받은 재산을 뜻한다. 즉, 유류분(부족액)을 다투는 것은 애초에 피상속인의 생전 모든 증여재산과 상속재산을 합한 후 계산하는 것으로, 원천적으로 증여세･상속세 중 어느 하나의 세목만을 다룰 수 없다.

     (2) 실질을 반영하기 위하여 두 세목 전부 경정되어야 한다(실질과세 원칙).

     증여받은 재산을 유류분으로 반환하게 되는 경우, 반환하는 자의 당초 증여는 소급하여 취소되기 때문에 증여세가 감소하고, 동시에 반환받는 자의 반환받은 재산을 상속으로 취득한 것으로 보기 때문에 상속세가 증가한다. 쟁점 심판청구를 제기하게 된 계기 또한 단순하게 과세관청이 상속세만 고지하여 제기된 것이 아니라 유류분 반환에 따라 증여세가 환급되고 상속세가 고지되면서 발생한 것이다. 유류분 반환의 실질을 반영하기 위해서도, 상속세와 증여세의 경정이 동시에 수행되는 것이 타당하다.

   다) 이 건 증여세 부과처분은 쟁점 심판결정을 처분하기 위한 것으로 정당함

     (1) 과세의 정당함을 다투는 데 있어 접수 세목, 주문 등 외관상 형식적인 부분이 중요한 것은 사실이나, 과세관청과 납세자 외에도 경제적으로 연관된 제3자(공동상속인)가 존재할 때에는 실질내용을 깊이 파악하기 위한 추가적인 노력이 더 필요하다.

     (2) 쟁점 심판청구의 쟁점 및 주요내용은 명확하게 ‘유류분 반환 비율’이 28.53% 또는 20.95%인지 여부였고, 조세심판원의 결정문에는 단순히 상속세를 경정하라고 한 것이 아니라 ‘…실제 청구인들이 수령한 금액을 기준으로 계산한 반환비율에 따라 산정하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다’라고 기재되어 있다.

       (가) 유류분 반환비율 20.95%로 상속세와 증여세를 결정함이 타당하다.

       쟁점 심판청구의 결정서상 ‘반환비율에 따라’라고 기재되어 있으므로 상속세와 증여세를 20.95%의 반환비율로 계산하여 결정함이 타당하다. 이 건 증여세 부과처분의 대상인 ‘증여세 환급세액’은 28.53%의 유류분 반환비율로 계산되었던 것으로, 쟁점 심판결정에 따라 20.95%의 반환비율로 경정하기 위하여 증여세가 경정･고지된 것이다. 청구인의 주장대로라면 상속세는 20.95%, 증여세는 28.53%의 유류분 반환비율로 결정되는데, 유류분 반환 시의 증여세와 상속세가 다른 비율로 계산되는 것은 논리적으로도 맞지 않을 뿐 아니라, 쟁점은 하나인데, 서로 다른 처분을 하는 것이다. 이는 20.95%의 반환비율에 따라 결정하라는 조세심판원 결정의 취지에 대립될 수 있는 것이다. 따라서 이 건 증여세 고지는 심판원 결정에 따라 처분하기 위함으로 정당하다.

       (나) 상속세 결정 시 증여세액도 반영되므로 같은 비율로 결정함이 타당하다.

       증여세에 대한 결정은 논외로 하더라도, 유류분 반환비율을 20.95%로 하여 상속세를 결정해야 한다는 점은 이견 없이 명확하다. 상속세 계산과정 중 ‘증여세액공제’ 항목이 포함되어 있으므로 쟁점 심판결정에 따른 정당한 상속세 처분을 위하여 ‘증여세액공제’ 금액도 20.95%의 유류분 반환비율로 계산함이 타당하다. 즉, 정확한 상속세의 결정을 위하여 청구인의 증여세를 20.95%의 반환비율로 계산하여 고지함이 타당하다.

       (다) 청구인은 쟁점 심판결정에 반하는 주장을 하고 있다.

       청구인은 ‘고지된 증여세액을 취소한 후, 취소된 증여세액을 제외한 증여세액만을 증여세액공제액으로 반영하여 상속세를 재고지해야 한다’고 주장하나, 청구인 주장과 같이 상속세가 고지된다면 쟁점 심판결정의 내용과 상속세 결정내용이 일치하지 않게 되므로, 청구인은 조세심판원의 결정취지에 반하는 행위를 주장하는 것이다. 또한 청구인 주장대로 증여세액공제액을 감하여 상속세를 고지한다면 B 등 4인이 재차 불복을 제기할 가능성이 발생하는데, 인용 시 재차 불복을 제기할 수 있는 상황을 초래하는 처분이 과연 정당한 주장이 될 수 있는지 고려가 필요하다.

   라)청구인①은 쟁점 심판청구의 대상이 되는 상속세 수정신고서를 제출함

    쟁점 심판청구의 대상이 되는 상속세 수정신고서를 2023.6.8. 제출한 것은 청구인①이고, 쟁점 심판결정은 해당 상속세 수정신고서의 유류분 반환비율 28.53%를 20.95%로 경정하라는 조세심판원의 인용결정이므로, 단순하게 청구인들이 심판청구서를 제출하지 않았으므로 본인들은 쟁점 심판청구 및 결정의 당사자가 아니라는 청구인의 주장은 이유 없다.

   마)후발적 경정사유에 따른 특례제척기간 적용의 타당성

     (1)청구인들이 쟁점 심판청구의 당사자가 아님을 이유로 특례제척기간의 적용을 부정하고 이 건 증여세의 일반제척기간이 만료되었다는 주장은 후발적 경정사유의 본질을 간과하고 특례제척기간의 취지를 오해한 것이다.

     (2)｢국세기본법｣ 제26조의2 제6항은 판결이나 결정에 의하여 과세표준 및 세액의 기초가 된 사실이 변경된 경우 그 결정이 확정된 날부터 1년 이내에 관련 처분을 할 수 있도록 규정하고 있는데, 이는 판결 등에 따라 경정결정 등이 확정된 경우 그 취지에 따라 연관된 세액을 조정하기 위한 장치이다.

     (3)이 건 증여세 부과처분은 단순히 과거의 증여 사실을 뒤늦게 발견한 것이 아니라 조세심판원의 결정이라는 후발적 사유에 의해 증여재산가액이 재확정됨에 따라 발생한 것으로 쟁점 심판결정에 따른 후속결과는 공동상속인 전체의 과세가액에 반영되어야 하며, ｢상속세 및 증여세법｣ 제25조 및 제55조에 따른 과세표준의 변동이 생긴 이상 이를 청구인들에게만 적용하지 않는 것은 오히려 조세 평등주의에 위배되기 때문에 이 건 증여세 부과처분 또한 특례제척기간의 적용 범위에 해당한다.

   바)이 건 증여세 부과처분의 목적물은 ‘경정청구 특례규정에 따른 환급세액’으로서, 이 건 증여세 고지는 환급세액을 확정(경정)하는 것으로 정당함

     (1)일반적인 제척기간을 도과하여 환급된 건에 대한 경정이므로 정당하다.

     이 건 증여세 부과처분의 대상은 경정청구 특례규정에 따른 ‘증여세 환급세액’이다. 일반적인 부과제척기간을 적용한다면 기간이 도과하여 증여세 환급이 불가했을 것이지만, 쟁점 유류분판결이 원인이기 때문에 특례규정을 통하여 예외적으로 환급이 가능했던 건이다. 증여세 고지처분의 목적물인 ‘환급세액’이 예외적으로 특례에 해당하였기 때문에 일반적인 제척기간을 경과했음에도 환급이 발생한 건이므로, 현재에 이르러 제척기간의 도과를 근거로 환급세액의 경정이 불가하다는 청구인의 주장은 이유 없다.

     (2)환급의 원인인 유류분 반환비율이 확정되었으므로 경정함이 타당하다.

     이 건 처분의 대상인 ‘증여세 환급’은 특례규정의 요건이자 원인인 ‘유류분 반환소송의 확정판결’로 인하여 존재하는 것이다. 따라서 당초 환급의 원인이었던 ‘유류분 반환비율’이 심판청구를 거쳐 최종적으로 확정되었으므로, 확정된 비율에 따라 증여세 환급세액을 재산정(경정)하는 것이 타당하다.

     (3)하나의 재산에 대한 비율 조정일 뿐 독립된 새로운 처분이 아니다.

     각 증여재산은 유류분 반환으로 인해 ‘증여세가 환급된 부분’은 ‘상속재산’으로 가산되었고, ‘증여세가 환급되지 않은 부분’은 증여재산으로 남아 있다. 이 건 과세처분은 당초 증여세가 환급된 부분인 ‘상속재산’에 대하여 가산된 상속재산의 범위 내에서 심판결정에 따라 유류분반환비율이 28.53%에서 20.95%로 감액되는 부분만 상속재산의 가산을 취소한 것으로, 별개의 독립된 증여재산 증가에 따른 증여세 고지가 아니다. 쟁점 심판결정 후에도 각 부동산(청담동 주택, 방초리 토지 등)과 비상장주식 등 하나의 재산이 증여재산과 상속재산을 동시에 구성하고 있으며, 구성의 비율만 변경된 것이다. 따라서 본 건 증여세 고지가 새로운 처분임을 전제로 하는 청구인의 주장은 이유 없다.

   사)기존 환급사례와의 모순 및 공동상속인 간 과세 형평성 제고

     (1)청구인들은 이미 본 사건의 흐름 속에서 특례제척기간의 실질적 효력을 전면적으로 수용한 당사자로서 청구인들은 2023.5.12. 쟁점 유류분판결 직후 스스로 특례제척기간 논리를 원용하여 증여세 1,581백만원의 환급결정을 받았다.

     (2)본인에게 유리한 환급에 대해서는 특례제척기간을 적극적으로 활용하고, 판결결과에 따라 반환비율이 조정되어 발생하는 추가 부과 시에는 당사자성을 부정하며 제척기간 도과를 주장하는 것은 ｢행정절차법｣ 및 ｢국세기본법｣상 신의성실의 원칙에 정면으로 반하는 행위이다.

     (3)만약 청구인들의 주장대로 쟁점 심판청구의 당사자가 아니라는 이유만으로 특례제척기간 적용을 배제한다면 공동상속인들이 전략적으로 일부 인원만 심판청구를 제기하게 함으로써 나머지 인원들이 과세권에서 벗어나게 하는 악용의 소지가 다분하기 때문에 유류분 반환으로 인해 실제로 증여세 과세대상 자산이 청구인들에게 귀속된 비율이 확정된 이상, 실질 귀속에 맞게 세액을 조정하는 것은 과세관청의 당연한 책무이다.

   아) 청구인은 이 건 증여세 고지가 별개의 독립된 처분이 아님을 알고 있음

   청구인은 쟁점 심판청구가 인용된다면 증여세가 고지될 것을 사전에 알고 있었다. 더 구체적으로, 유류분 반환에 따라 증여세와 상속세, 두 세목이 모두 경정되어야 함을 청구인도 명확하게 인지하고 있었다.

     (1)청구인은 유류분 반환을 근거로 특례 경정청구서를 제출하였다.

    청구인은 ｢상속세 및 증여세법｣ 제79조제1항제1호 및 같은법 시행령 제81조제2항에 따라 유류분반환청구소송의 확정판결을 근거로 증여세 환급의 경정청구서를 제출하였다. 위 규정에는 ‘증여’ 또는 ‘증여세’에 대한 언급이 전혀 없다. 그럼에도 청구인이 동 규정에 의거 ‘증여세’ 환급의 경정청구서를 제출한 사유는 유류분 반환을 사유로 상속세와 증여세 두 세목 모두 조정이 이뤄지는 것을 충분히 인지하고 있었기 때문이다. 즉, 청구인은 유류분 반환에 있어 증여세 고지가 상속세 환급과 별개의 독립된 처분이 아님을 증여세 경정청구서를 제출할 때부터 이미 알고 있었다.

     (2)청구인은 유류분 반환을 근거로 상속세 수정신고서를 제출하였다.

    청구인은 증여세 환급 경정청구서 뿐만 아니라, 감소하는 증여재산가액을 상속재산으로 가산하여 상속세 수정신고서도 제출하였다. 공동상속인의 상속세가 증가할 것이 예상됨에도 청구인 본인의 증여세 환급을 위하여 수정신고서를 제출한 것으로, 유류분 반환에 따라 증여세와 상속세가 일체적으로 변동되는 것을 전제로 한 행위이다. 위와 같이 청구인은 유류분 반환에 따라 세법상 상속세와 증여세가 모두 경정되어야 한다는 것을 알고 있었다.

     (3)청구인은 이 건 증여세 고지를 막기 위해 쟁점 심판청구에 참여하였다.

     청구인은 결정된 증여세의 환급비율과 동일한 유류분 반환비율(28.53%)로 계산하여 상속세 수정신고서를 제출하였고, 조사청은 이대로 결정하였다. 이에 B 등 4인은 상속세 수정신고서의 결정근거인 유류분 반환비율이 28.53%가 아니라 20.95%가 적정하다며 심판청구를 제기하였고, 청구인은 상속세 고지처분의 유지를 위하여 다시 말해, 유류분 반환비율 28.53%의 정당함을 주장하기 위하여 2025.6.19. B 등 4인이 제기한 심판청구의 심판관회의에 직접 참석하였다. 청구인은 쟁점 심판청구가 인용된다면 상속세만 환급되는 것이 아니라, 증여세도 고지될 것임을 예상했고, 인용결정에 따른 증여세 처분을 막기 위하여 직접 심판관회의까지 참여한 것인데, 현재에 이르러 증여세 고지는 별도의 처분이므로 무효라고 주장하는 것이다.

   자)특례규정에 대한 엄격한 관리 필요 등

     (1)청구인들은 ｢상속세 및 증여세법｣ 제79조 【경정 등의 청구 특례】규정에 따라 유류분 반환의 소 판결에 따른 증여세 경정청구서를 제출하였다. 해당 경정청구 특례규정을 이용하여 이미 증여세 환급을 받았으므로 이에 대하여 엄격하게 판단하여야 하고 적정하게 사후관리할 필요성이 있다. 증여재산이 소급하여 취소되었으므로 증여세 환급이 되었으나 조세심판원 결정에 따라 그 비율이 변동하였으므로 결정내용에 맞게 경정하는 것이 특례규정을 엄격하게 적용한다는 세법의 취지와 일치한다.

     (2)또한, 이 건 증여세가 상속세 계산 과정에서 ‘증여세 세액공제’로 반영되는 점을 고려한다면 쟁점 심판결정에 따른 정당한 상속세 처분을 위하여 정확한 증여세액 공제를 반영할 수 있도록 증여세를 부과하는 것이 타당하다. 만약 청구인의 주장대로 증여세 고지가 불가하다고 가정한다면 청구인은 환급된 상속세에서 증여세액공제를 배제 후 상속세를 재고지해달라는 것인바, 이는 이미 결정이 난 심판청구에 대한 재불복을 의미하는 것으로 청구인의 주장은 이유 없다.

     (3)따라서 조세심판원의 결정일인 2025.12.29.로부터 1년 이내인 2026.1.13. 및 2026.1.16. 이루어진 이 건 증여세 부과처분은 제척기간 내에 이루어진 정당한 처분이며 청구주장은 이유 없으므로 기각되어야 한다.

나.청구인의 항변자료에 대한 보충의견

  1)증여세 처분의 목적인 ‘증여세 환급’ 시부터 특례제척기간이 적용된 것이다.

   가) 청구인들이 경정청구한 2023년에 1996년∼2014년 귀속 증여세는 이미 ｢상속세 및 증여세법｣ 상 일반적인 부과제척기간을 도과한 것으로 환급･경정이 불가한 것이다.

   나) 후발적 경정청구 사유에 해당하더라도 부과제척기간이 만료된 과세기간에 대하여는 후발적 경정청구 사유로 인하여 경정결정할 수는 없는 것(국심 2003서2558, 국심 2004전3903)이므로, 이 건 증여세 처분의 목적인 ‘증여세 환급’은 ｢상속세 및 증여세법｣ 제79조에 의한 경정청구 대상이지만 부과제척기간이 도과하여 원칙적으로는 증여세가 환급될 수 없는 것이다.

   다) 다만, 본 건은 ‘유류분반환소송의 확정판결’이 ｢국세기본법｣ 제26조의2(특례제척기간) 제6항 제5호(2023.1.1.시행)에 따라 ‘최초의 신고･결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그 거래･행위 등과 관련된 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 경우’에 해당하기 때문에 특례제척기간 규정이 적용되었고, 그에 따라 최초의 증여세 환급이 가능했던 건이다.

   라) 위와 같이 본 건은 처음부터 특례제척기간 범위 안에 있던 경우로, 법령 적용의 근거였던 ‘유류분반환소송의 확정판결’에 대한 내용이 쟁점심판청구를 거쳐 확정됨에 따라 당초의 초과환급세액(증여세)을 조정한 것으로 봄이 적정하다. 따라서 본 건 증여세 처분이 특례제척기간 규정에 위배된다는 청구인의 주장은 이유 없다.

  2)이 건 증여세 부과처분은 특례 부과제척기간 규정에 위배되지 아니한다.

   가) ‘유류분’은 ‘증여재산’과 ‘상속재산’을 합한 뒤 각자의 유류분으로 나누는 것을 의미하여, 상속세와 증여세 두 세목이 전･후의 순서 없이 동시에 동등하게 다뤄지는 것이다.

   나) 이 건은 ‘유류분반환청구소송의 판결문’에 근거하여 증여세 고지한 건으로 당초 증여세 환급, 상속세 고지의 근거가 된 ‘유류분반환청구소송의 판결문’에 따라 증여세와 상속세가 같이 경정되어야 하는 것이지, 상속세 결정에 따라서 증여세가 부수적으로 결정되거나, 증여세 결정에 따라 상속세가 부수적으로 결정되는 것이 아니다.

   다) 유류분 반환에 따른 상속세 처분 시 관련 증여세까지 처분하는 것은 당연한 절차로 독립된 별개의 처분이 아니다. 따라서 별개의 처분임을 전제로 한 청구인의 주장은 이유 없으며, 이 건 증여세 부과처분은 정당하다.

  3)이 건 증여세 고지에 대하여 청구인에게 이미 다툼의 기회가 주어졌다.

   가) 쟁점 심판청구는 유류분반환 비율이 쟁점이었기 때문에, 인용되어 유류분 반환 비율이 변경(28.53%→20.95%)된다면, 증여세 고지(기 환급액의 감소)되고 상속세는 환급(기 고지세액의 감소)될 것이 사전에 예상 가능하다.

   나) 쟁점 심판청구의 심판청구서상 세목은 상속세였으나, 환급된 증여세를 청구할 수는 없으므로 청구대상이 아닐 뿐, 실질은 적정한 ‘유류분 반환비율’을 결정함으로써 증여세와 상속세 두 세목을 모두 다투는 것임을 청구인은 충분히 알고 있었다.

   다) 이에 청구인은 유류분반환 비율 감소에 따른 증여세 과세를 방지하고자, 2025.6.19. 심판관회의에 청구인 측 세무대리인이 직접 참석하였다. 당시 청구인은 조사청과 함께 당초 증여세 환급･상속세 고지의 근거가 된 유류분 반환비율(28.53%)이 정당하다고 주장하였다.

   라) 청구인이 직접적인 이해당사자로서 심판관회의에 참석하여 노력했음에도 인용결정된 것으로, 증여세 고지에 대하여 청구인에게는 이미 다툼의 기회가 주어졌다. 따라서 다툼의 기회가 없어 부당하다는 취지의 청구인의 주장은 이유 없다.

  4)이 건 증여세 고지는 처분의 대상인 ‘증여세 환급’이 통상의 제척기간을 도과하여 환급되었다는 ‘특별한 사정’이 존재하고, ‘유류분 반환’에 따라 증여재산이 상속재산으로 변경되면서 ‘납세의무자’가 변경되는 ‘특별한 사정’이 존재하는 것이다.

   가) 청구인이 근거로 제시한 판례들을 살펴보면, 특별한 사정이 없는 한, 과세관청에서 특례규정이 정한 제척기간을 적용하여 그 과세처분과 세목이나 과세단위가 다른 처분을 할 수 없다고 판시하고 있으며(서울고등법원 2015.11.10. 선고 2015누52823 참조), 또 다른 판결에서는 납세의무가 승계되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당해 판결 등을 받은 자로서 그 판결 등이 취소하거나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자에 대하여만 그 판결 등에 따른 경정처분 등을 할 수 있을 뿐, 제3자에 대하여서까지 위 규정을 적용할 수 있는 것은 아니라고 판시하고 있다(대법원 1996.9.24. 선고 96누68 판결 참조).

   나) 그러나 본 건 증여세 처분은 처음부터 ‘통상의 제척기간을 벗어났던 처분’인 초과환급세액을 대상으로 하는 ‘특별한 사정’이 존재하고, ‘유류분 반환’에 따라 ‘납세의무자’가 변경되는 ‘특별한 사정’이 존재하므로 청구인이 제시한 판례의 취지와는 다른 것이다.

   다) 그 외 특례제척기간에 위배되는 사례들을 보면, 부가가치세 결정에 따른 소득세의 변동, 법인세 소득처분에 따른 소득세의 변동과 같이 세목의 처분에 전･후가 존재하는 경우인데, 이 건 ‘유류분 반환’은 ‘유류분’의 정의부터 증여재산과 상속재산이 동등한 것으로 처분의 전･후가 존재하지 않는 것이다.

   라) 이 건은 일반적인 경우와는 다른 것으로, ①증여세와 상속세를 동시에 다루는 유류분 반환의 특수성, ②유류분반환소송의 판결(유류분반환비율)에 대한 해석이 쟁점심판결정으로 최종 확정된 점, ③청구인이 심판청구 인용 시 증여세 고지를 예상했던 점(유류분 반환 비율 변경에 따라 증여세가 고지되는 것임을 알고 있던 점), ④증여세 고지를 막기 위해 조세심판관회의에 참석했던 점(청구인의 증여세 고지 예상 근거 및 다툼에 참여), ⑤｢상속세 및 증여세법｣ 제79조(경정청구 특례) 규정에 유류분 반환이나 상속세만 기재되었고 증여세 언급이 없음에도 청구인이 증여세 환급의 경정을 청구했던 점(유류분 반환에 따른 증여세 처분의 타당함을 청구인도 알고 있는 점), ⑥특례 규정을 원용하여 증여세를 환급받은 후 불이익(초과환급액 반환)을 받을 때 제척기간 도과를 주장하는 것은 국세기본법상 ‘신의성실 원칙’에 크게 위배되는 점, ⑦심판청구 결정문에 ‘반환비율에 따라 산정’이라고 기재되어 있는 것과 상속세 계산 시 증여세가 증여세액공제로 반영되므로 증여세도 반환비율에 따라 처분되어야 하는 점 등을 종합적으로 고려하여 판단해야 할 것으로, 모든 사항들을 고려하였을 때 이 건 증여세 처분은 정당한 것이다.

4.심리 및 판단

가.쟁점

 타인이 청구한 상속세 심판결정에 따른 사전증여재산에 대한 증여세 부과처분은 특례제척기간 적용대상이 아니라는 청구주장의 당부

나.관련법령

  1)국세기본법 제26조의2 【국세의 부과제척기간】(2024.12.31. 법률 제20611호로 개정된 것)

   ④ 제1항 및 제2항에도 불구하고 상속세ㆍ증여세의 부과제척기간은 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년으로 하고, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 15년으로 한다. 부담부증여에 따라 증여세와 함께 「소득세법」제88조제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 소득세가 과세되는 경우에 그 소득세의 부과제척기간도 또한 같다.

    1. 납세자가 부정행위로 상속세ㆍ증여세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우

    2. 「상속세 및 증여세법」제67조 및 제68조에 따른 신고서를 제출하지 아니한 경우

    3. 「상속세 및 증여세법」제67조 및 제68조에 따라 신고서를 제출한 자가 대통령령으로 정하는 거짓신고 또는 누락신고를 한 경우(그 거짓신고 또는 누락신고를 한 부분만 해당한다)

   ⑥ 제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.

    1. 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 「감사원법」에 따른 심사청구 또는 「행정소송법」에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우: 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년

    1의2. 제1호의 결정이나 판결이 확정됨에 따라 그 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 세목(같은 과세기간으로 한정한다)이나 연동된 다른 과세기간(같은 세목으로 한정한다)의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우: 제1호의 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년

   ⑨ 제1항부터 제4항까지의 규정에 따른 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다.

  1-1)국세기본법 제26조의2 【국세의 부과제척기간】(2023.12.31. 법률 제19926호로 개정되기 전의 것)

   ⑥ 제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.

    3. 제45조의2제1항ㆍ제2항ㆍ제5항 및 제6항 또는 「국제조세조정에 관한 법률」제19조제1항 및 제33조제2항에 따른 경정청구 또는 같은 법 제20조제2항에 따른 조정권고가 있는 경우: 경정청구일 또는 조정권고일부터 2개월

    4. 제3호에 따른 경정청구 또는 조정권고가 있는 경우 그 경정청구 또는 조정권고의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 과세기간의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우: 제3호에 따른 경정청구일 또는 조정권고일부터 2개월

    5. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그 거래ㆍ행위 등과 관련된 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)에 의하여 다른 것으로 확정된 경우: 판결이 확정된 날부터 1년

  1-2)국세기본법 시행령 제12조의3 【국세 부과제척기간의 기산일】(2020.2.11. 대통령령 제30400호로 개정된 것)

   ① 법 제26조의2제9항에 따른 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각 호의 날로 한다.

    1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세(「종합부동산세법」제16조제3항에 따라 신고하는 종합부동산세는 제외한다)의 경우 해당 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 "과세표준신고기한"이라 한다)의 다음 날. 이 경우 중간예납ㆍ예정신고기한과 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다.

    2. 종합부동산세 및 인지세의 경우 해당 국세의 납세의무가 성립한 날

  2)국세기본법 제45조의2 【경정 등의 청구】

   ② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

    1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 제7장에 따른 심사청구, 심판청구, 「감사원법」에 따른 심사청구에 대한 결정이나 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때

  3)국세기본법 제55조 【불복】

   ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.

   ⑤ 이 장의 규정에 따른 심사청구 또는 심판청구에 대한 처분에 대해서는 이의신청, 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 없다. 다만, 제65조제1항제3호 단서(제80조의2에서 준용하는 경우를 포함한다)의 재조사 결정에 따른 처분청의 처분에 대해서는 해당 재조사 결정을 한 재결청에 대하여 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 있다.

  4)국세기본법 제80조 【결정의 효력】

   ①제80조의2에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속(羈束)한다.

   ② 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다.

  5)상속세 및 증여세법 제68조 【증여세 과세표준신고】(2023.12.31. 법률 제19932호로 개정되기 전의 것)

   ① 제4조의2에 따라 증여세 납부의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

  6)상속세 및 증여세법 제79조 【경정 등의 청구 특례】

   ① 제67조에 따라 상속세 과세표준 및 세액을 신고한 자 또는 제76조에 따라 상속세 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 받은 자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 결정이나 경정을 청구할 수 있다.

   1. 상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속개시일 현재 상속인 간에 상속재산가액이 변동된 경우

  6-1)상속세 및 증여세법 시행령 제81조 【경정청구등의 인정사유 등】(2023.2.28. 대통령령 제33278호로 개정되기 전의 것)

   ② 법 제79조제1항제1호에서 "상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유"란 피상속인 또는 상속인과 그 외의 제3자와의 분쟁으로 인한 상속회복청구소송 또는 유류분반환청구소송의 확정판결이 있는 경우를 말한다.

  7)민법 제1113조 【유류분의 산정】(2017.10.31. 법률 제14965호로 개정되기 전의 것)

   ① 유류분은 피상속인의 상속개시시에 있어서 가진 재산의 가액에 증여재산의 가액을 가산하고 채무의 전액을 공제하여 이를 산정한다.

다.사실관계

  1)기초사실관계

   가)일자별 사건흐름 요약

(표 생략)

   나)국세청 대내포털시스템에서 조회한 상속세 경정결의서에 따르면 L세무서장은 2018.10.4.에 따라 상속세 과세가액 11,672,459,357원(상속재산가액 2,610,573,237원, 증여재산가산액 9,071,886,120원), 과세표준 11,070,872,290원, 총결정세액 1,651,245,446원으로 상속세를 결정하였다가, 청구인①이 쟁점 유류분판결에 따라 상속세 수정신고를 하자 2024.5.10. 상속세 과세가액 14,194,947,893원(상속재산가액 7,060,935,079원, 증여재산가산액 7,144,012,814원), 과세표준 13,593,360,826원, 총결정세액 3,799,170,148원으로 상속세를 경정하였고, 2026.1.16. 쟁점 심판결정에 따라 상속세 과세가액 13,528,135,235원(상속재산가액 5,878,469,463원, 증여재산가산액 7,659,665,772원), 과세표준 12,926,548,168원 총결정세액 3,235,889,306원으로 감액경정하여 상속세 563,280,842원을 환급결정한 것으로 나타난다.

   다)국세청 대내포털시스템에서 조회한 증여세 경정결의서에 따르면 L세무서장은 쟁점 유류분판결에 따라 상속개시일을 기준으로 산정한 반환비율 28.53%(유류분반환재산 8,870,048,164원/유류분반환대상재산 총가액 31,088,392,269원)에 따라 반환되는 증여재산가액을 결정하여 2023.9.26. 청구인①에게 1,299,569,824원, 청구인②에게 68,053,622원, 청구인③에게 214,038,664원, 합계 1,581,662,110원을 환급결정한 것으로 나타난다.

   라)국세청 대내포털시스템에서 조회한 증여세 경정결의서에 따르면 처분청은 쟁점 심판결정에 따라 유류분반환비율을 20.95%로 적용하여 2026.1.13. 및 2026.1.16. 청구인①에게 1996.12.31. 증여분 등 증여세 371,186,118원을, 청구인②에게 2011.12.27. 증여분 증여세 15,965,381원을, 청구인③에게 2011.12.27. 증여분 등 증여세 51,018,451원을 각 경정･고지한 것으로 나타난다.

  2)쟁점 유류분판결 관련 사항

   가)처분청이 제출한 쟁점 유류분판결의 판결문에 따르면 B 등 4인(원고)은 청구인①(피고)을 상대로 유류분반환 청구의 소를 제기하였고 원고들의 주장은 ‘망인이 피고에게 한 생전 증여로 인하여 원고들의 유류분이 침해되었으므로, 피고는 원고들에게 청구취지 기재와 같이 원고들의 유류분 부족액을 반환하여야 한다’는 것이며, 피고가 망인으로부터 증여받은 재산의 상속개시 당시 가액은 31,088,392,269원, 원고들의 각 유류분 부족액의 분담액은 2,217,512,041원인 것으로 나타나고 이를 기준으로 반환비율을 산정하면 28.53%(각 유류분 부족액 분담액×4인/유류분반환대상재산 총가액)으로 계산된다.

   나) 위 판결문에 따르면 법원은 유류분 부족액의 산정방식에 대해 ‘유류분액은 피상속인의 상속개시 시점 당시의 적극재산 전체의 가액에 그가 증여한 재산의 가액을 더하고 그 중에서 피상속인이 상속개시 시점에 부담하고 있었던 채무의 전액을 공제하여 유류분 산정의 기초가 되는 재산액을 확정한 후, ｢민법｣ 제1112조에 정해진 유류분의 비율을 곱하여 유류분 권리자의 유류분액을 산정하고 유류분 권리자가 특별수익을 얻었을 때에는 그 액수를 공제하여야 한다. 유류분 침해액은 이와 같이 산정한 유류분액에서 유류분 권리자가 상속에 의해 얻은 재산이 있는 경우에는 그 액수를 공제하고 유류분 권리자가 부담해야 할 상속채무가 있는 경우에는 그 액수를 가산하여 산정한다’고 설명하면서 이를 계산식으로 아래와 같이 표시한 것으로 나타난다.

   다) 또한 법원은 가액반환의 방법으로 유류분 부족액의 반환이 이루어지는 경우 반환하여야 할 가액은 변론종결시 시가를 기준으로 산정하여야 한다고 전제하고, 피고의 유류분 반환범위액을 각 3,110,224,662원으로 산정한 다음 그 중 원고들이 구하는 바에 따라 각 2,283,834,855원을 지급할 의무가 있다고 판결한 것으로 나타난다.

  3)쟁점 심판청구 관련 사항

   가)처분청이 제출한 쟁점 심판청구의 결정서에 따르면 B 등 4인은 조세심판원에 ‘상속재산에 가산하는 유류분반환금액은 최종변론종결 시점의 반환재산가액에서 실제 청구인들이 수령한 금액을 기준으로 산정하여야 한다’는 취지로 심판청구를 제기하였고, 최종변론종결 시점의 유류분반환대상재산 총가액은 43,603,769,769원이고 B 등 4인이 실제 수령한 금액은 각 2,283,834,855원씩 총 9,135,339,420원인 것으로 나타나며, 이를 기준으로 반환비율을 산정하면 20.95%(실제 반환재산가액/유류분반환대상재산 총가액)으로 계산된다.

   나)위 결정서에 따르면 조세심판원은 유류분 반환의무자인 청구인①이 B 등 4인에게 지급하여야 할 반환금액은 최종 변론종결시 기준으로 약 124억원이나 청구인들이 약 91억원을 청구하여 91억원만을 반환받았으므로 실제 반환받은 금액을 기준으로 반환비율을 산정하여 피상속인의 상속재산에 가산하는 것이 합리적이라는 등의 이유로 청구주장을 인용하는 결정을 하였고, 그 결정일은 2025.12.29.인 것으로 나타난다.

  4)특례제척기간 관련 법령개정 사항

   가)2017년 개정세법해설에 따르면 ｢국세기본법｣ 제26조의2가 개정되면서 종전에는 불복결정･행정소송 판결 시 결정･판결 확정일부터 1년까지 결정판결 대상 과세기간만 경정할 수 있었으나 개정 후에는 해당 과세기간과 연계한 다른 과세기간분을 포함하여 경정할 수 있게 되었고, 개정취지는 ‘조세탈루 방지 등 부과제척기간 제도 합리화’이며, 그 적용시기는 2017.1.1. 이후 결정･판결이 확정된 분부터인 것으로 나타난다.

   나)2018년 개정세법해설에 따르면 ｢국세기본법｣ 제26조의2가 개정되면서 제2항 제5호가 신설되어 과세표준･세액의 계산근거가 된 거래･행위 등이 소송에 대한 판결로 변경되는 경우 확정판결일부터 1년까지 경정할 수 있게 되었고, 개정취지는 ‘국세 부과제척기간 경과 후 사정 변경시 과세권 확보’에 있으며, 그 적용시기는 2018.1.1. 이후 확정판결분부터인 것으로 나타난다.

   다)2022년 개정세법해설에 따르면 ｢국세기본법｣ 제26조의2 제6항 제1의2호가 개정되면서 종전에는 판결 등이 확정된 날부터 1년까지 판결 등의 대상인 과세표준･세액과 연동된 같은 세목의 다른 과세기간의 과세표준･세액을 경정할 수 있었으나, 개정 후에는 판결 등의 대상인 세목의 과세표준･세액과 연동된 다른 세목의 과세표준･세목도 포함하는 것으로 특례제척기간의 적용대상이 확대되었고, 개정취지는 ‘과세공평성 제고’이며, 그 적용시기는 2022.1.1. 이후 행정소송 등 불복에 대한 판결･결정이 확정된 분부터인 것으로 나타난다.

라.판단

  1)관련 법리

  ｢국세기본법｣ 제26조의2 제6항은 ‘제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다’고 규정하면서 제1호에서 ‘제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, ｢감사원법｣에 따른 심사청구 또는 ｢행정소송법｣에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우: 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년’을, 제1의2호에서 ‘제1호의 결정이나 판결이 확정됨에 따라 그 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 세목(같은 과세기간으로 한정한다)이나 연동된 다른 과세기간(같은 세목으로 한정한다)의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우: 제1호의 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년’을 규정하고 있다.

  2)쟁점 심판결정에 따른 사전증여재산에 대한 증여세 부과처분이 특례제척기간 적용대상인지에 대한 판단

   가)위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 이 건 증여세 부과처분은 특례제척기간을 적용할 대상으로 보인다.

     (1)｢국세기본법｣ 제26조의2 제6항의 특례제척기간은 어떤 선행처분에 관한 쟁송절차에서 선행처분의 취소가 확정된 후에 과세관청이 선행처분과 일정한 관련이 있는 과세처분을 새로이 하는 경우 재처분에 이르기까지는 상당히 오랜 시간이 걸릴 수 있으므로, 재처분이 필요한 경우임에도 불구하고 통상의 제척기간에 의하여 재처분의 가능성이 차단되는 것을 방지하여 올바른 세법의 적용을 통하여 납세의무를 부담하게끔 보장하는 역할을 한다.

     (2)특례제척기간은 통상의 제척기간이 지났음에도 불구하고 그로부터 다시 일정기간 과세관청에게 부과권을 행사할 기회를 부여하는 것인바, 납세자의 침해되는 권익보다 납세자에게 정당한 세액을 부담시켜야 한다는 공평과세의 요청이 강한 경우에는 과세관청의 이익을 위한 재처분이 정당화될 수 있다.

     (3) 과세처분이 과세단위에 의하여 구분되고 특례제척기간에 의한 재처분은 부과제척기간이 지났음에도 불구하고 과세관청에게 다시 처분의 기회를 부여하는 것이므로 원칙적으로 동일한 과세단위 내에서 재처분을 허용하는 것이 합당하고, 당초처분과 재처분이 동일한 과세단위가 아니더라도 상당히 밀접한 관련이 있어 판결 등에서 후속처분을 예정하고 있는 것으로 볼 수 있고 납세자의 법적안정성보다 공평과세의 요청이 더 강한 경우에는 예외적으로 재처분을 허용할 필요가 있다(대법원 2017.11.23.자 2017두57004 판결로 확정된 전주지방법원 2016.12.15. 선고 2016구합1216 판결 참조).

     (4)한편, 유류분 산정의 기초가 되는 재산액은 피상속인의 상속개시 시점 당시의 적극재산 전체의 가액에 그가 증여한 재산의 가액을 더하고 그 중에서 피상속인이 상속개시 시점에 부담하고 있었던 채무의 전액을 공제하여 산정되므로 유류분반환청구소송의 확정판결로 유류분 부족액의 반환이 이루어지는 경우 상속재산가액의 변동과 증여재산가액의 변동은 불가분의 관계에 있다고 할 수 있다.

     (5)청구인들은 쟁점 유류분판결에 따라 반환되는 증여재산에 대하여 ｢국세기본법｣ 제45조의2제2항제1호에 따라 경정청구를 제기하여 통상의 부과제척기간이 경과한 증여분에 대한 증여세를 모두 환급받았고, 쟁점 심판결정의 취지는 유류분반환 비율을 28.53%가 아닌 20.95%로 적용하라는 것이므로, 비록 쟁점 심판청구의 대상세목이 상속세라고 하더라도 그 결정내용은 증여세에도 동시에 영향을 미치는 등 상당히 밀접한 관련이 있어 쟁점 심판결정은 증여세 경정처분이라는 후속처분을 예정하고 있는 것으로 볼 수 있다.

     (6)청구인들은 이 건 증여세 부과처분은 쟁점 심판결정의 대상이 된 2017.2.8. 상속분 상속세와 연동된 다른 세목(같은 과세기간으로 한정한다)이나 연동된 다른 과세기간(같은 세목으로 한정한다)에 해당하지 않으므로 특례제척기간 적용대상이 아니라고 주장하나, 상속세와 증여세는 기간과세의 세목이 아니므로 같은 과세기간에 해당하는 경우를 상정하기 어렵다는 점을 고려하면 유류분반환 비율을 달리 적용하라는 취지의 심판결정에 있어서 증여세가 상속세와 연동된 세목임이 분명함에도 불구하고 같은 과세기간이 아니라는 이유만으로 특례제척기간 적용대상에서 당연히 배제된다고 단정할 수 없다.

   나)따라서, 처분청이 특례제척기간을 적용하여 청구인들에게 증여세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

5. 결론

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.