주 문

이 건 과세전적부심사청구는 채택결정합니다.

이 유

1.감사결과 과세예고통지 내용

가. 청구인과 청구인의 자녀 A, B, C(이하 청구인과 그 자녀들을 ‘상속인’이라 한다)은 청구인의 배우자 D(81세, 이하 ‘피상속인’이라 한다)이 2022.6.17. 사망함에 따라 서울 E아파트 F호(이하 ‘쟁점부동산’이라 한다)등을 상속 받았다.

나. 상속인들은 쟁점부동산을 법정상속지분비율로 일반상속등기를 완료하고 쟁점부동산 평가가액에서 배우자 법정상속지분율에 해당하는 금액을 배우자상속공제액으로 적용하여, 2022.12.30. 상속재산가액 4,067백만원, 상속공제액 2,444백만원(배우자상속공제 1,342백만원 포함) 상속세 464백만원으로 상속세 과세표준 신고하였다.

다. 국세청장(감사관실, 이하 ‘조사청’이라 한다)은 2025.8.25.부터 9.12.까지 특정감사 실시한 결과, 상속인들이 협의분할에 의한 상속등기를 하지 아니하였기에「상속세 및 증여세법」제19조제2항(이하 ‘쟁점규정’이라 한다)에 따른 배우자상속공제 요건을 갖추지 못하였으므로, 통지관서에 일괄상속공제액을 초과신고한 배우자상속공제액을 부인하도록 처분지시하였다.

라. 통지관서는 감사관실의 처분지시에 따라 배우자상속공제액을 5억원을 적용하여 2026.3.17. 상속세 335백만원을 부과한다는 내용의 감사결과 과세예고통지를 하였다.

마. 청구인은 이에 대하여 2026.4.20. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

가.상속인들 간 구체적인 상속분할협의가 존재하였으며, 그 사전협의를 근거로 분할협의서가 작성되었다.

상속재산의 분할은 민법상 공동상속인간의 협의에 의하여 이루어지는 것으로서, 그 방법이나 형식에 별도의 제한이 없다. 즉 당사자 간 의사의 합치만 있으면 유효하게 성립하고, 구두에 의한 협의도 가능한 것으로, 상속재산 분할협의는 반드시 서면으로 이루어져야 하는 것이 아니며, 구체적인 분할 내용에 관하여 상속인 전원의 의사가 합치된 경우 그 시점에 이미 유효하게 성립하는 것이다.

청구인은 감사 진행 당시 제출한 의견서에서도 상속등기전에 상속인들간의 합의가 있었음을 주장하였으나, 구체적인 증거자료를 제시하지 못하였지만 과세전적부심사청구를 준비하는 과정에서 상속인들간 쟁점부동산의 구체적인 분할방법에 대해서 논의,합의한 대화내용을 찾을 수 있었다.

1) 상속인 간 카카오톡 대화내용(상속인 B과 C의 대화)

  쟁점부동산의 상속등기일인 2022.12.16. 이전인 2022.10.27. 이루어진 상속인들 간 카카오톡 대화내용을 자세히 살펴보면,

   - 법정상속지분 형태로 등기를 진행하여 배우자 공제를 극대화하고

   - 상속세는 배우자가 부담하고,

   - 향후 배우자 사망 시 상속세 부담을 최소화하고자 하는

   구체적인 분할 방향 및 세금 부담구조에 대한 사전 논의·합의사실이 확인된다. 또한 상속인들이 해당 내용을 청구인에게 전달하였다는 사실도 대화를 통해 확인할 수 있다.

   게다가 위 대화 이전부터 상속인들은 법정상속지분에 따른 등기 방안을 논의하여 왔고, 사전 검토를 통해 해당 방식이 배우자상속공제를 극대화하고 전체 상속세 부담을 최소화할 수 있는 구조라는 결론에 도달하였다.

   이는 단순 의사표시를 넘어 재산의 귀속과 세부담구조를 포함된 구체적인 분할 내용이 이미 확정되어 있음을 보여주는 핵심 증거이다.

2) 인감증명서 송부 의사에 관한 대화 내용

   상속등기 당시 청구인과 상속인 A은 쟁점부동산에 함께 거주하고 있었으며, 상속인 B 역시 쟁점부동산과 차로 10분 이내에 왕래할 수 있는 거리에서 거주하고 있다. 그러나 상속인 C의 경우 독일에 거주하고 있었다.

   다만, 첨부된 출입국기록에 따르면 상속인 C은 피상속인 사망 직전인 2022.5.30. 입국하여 2022.7.15. 출국한 사실이 확인되며, 이는 상속개시일(2022.6.17.)을 전후하여 국내에 체류하고 있었음을 의미한다.

   이는 상속인 C 역시 상속개시 직후 진행된 상속재산 분할에 관한 논의 과정에 직접 관여할 수 있는 상황에 있었던 것으로 보는 것이 타당하다.

   또한 2022.11.11. 상속인 전원의 카카오톡 대화에 따르면, 상속인 C은 해외에 거주하고 있었음에도 불구하고 국제우편을 통해 인감도장을 송부하여 위임장 작성에 참여하였다. 이는 단순한 절차협조를 넘어, 사전에 합의된 분할내용의 실행을 전제로 한 적극적인 의사표시로 보아야 한다.

3) 상속인 전원의 인감이 날인된 위임장 제출

   실제로 상속인 전원은 인감도장을 날인한 위임장을 법무사에게 제출하였고, 이에 따라 상속등기가 진행되었다.

   일반상속등기의 경우 통상적으로 일부 상속인이 대표하여 절차를 진행하는 것도 가능함에도 불구하고 본건에서는 모든 상속인이 각자의 인감도장을 날인하여 위임장을 제출하는 방식으로 절차를 진행하였다. 이는 상속인 전원이 재산의 귀속 및 처리방향에 관하여 동일한 의사를 형성하고 그 의사를 외부적으로 명확히 표시한 행위에 해당하는 것이다.

4) 사전에 여러 차례 논의되었던 부분을 상속재산분할협의서 작성을 통해 명확히 하였다.

   본 건에서 상속인들은 상속개시 이후, 상속재산의 귀속 및 세부담 구조 등에 관하여 사전 검토를 진행하였으며, 그 과정에서 법정상속지분 형태로 등기를 진행하는 것이 배우자상속공제를 극대화하고 장기적인 상속세 절세를 위한 최적의 구조임을 확인하였다.

   이에 따라 상속인들은 위와 같은 합의 내용을 전제로 상속재산 분할에 관한 의사를 형성하였고, 그 내용을 확인하기 위하여 상속재산분할협의서(이하 ‘쟁점분할협의서’라 한다)를 작성한 것이다.

나. 상속 등기 이후의 경제적 행위 일관성

1) 상속등기 이후에도 상속인들의 행위는 위에서 본 분할구조에 따라 일관되게 유지되고 있다.

   구체적으로,

   ① 구두 합의 된 법정상속지분비율로 상속등기가 이루어진 이후 현재까지 등기내용에는 아무런 변경이 없다.

   ② 상속세 신고이후 상속세를 연부연납을 신청하여 납부하고 있으며, 그 과정에서 청구인의 지분을 납세담보로 제공하였다.

   ③ 쟁점부동산에 대한 재산세 등 각종 부담은 상속인들이 각자의 지분비율에 따라 지속적으로 납부하는 등, 일관된 권리,의무행사가 이루어지고 있다.

  ④ 청구인은 상속세를 납부하기 위하여 상속인 김경준으로부터 자금을 차입하여 세금을 부담하였으며, 쟁점부동산을 처분하여 해당 차입금을 상환하려는 경제적 의사결정이 이루어진 상태이다.

   ⑤ 쟁점부동산은 피상속인과 청구인이 1988년부터 장 기간 거주해 온 주택으로서, 청구인은 피상속인 사망 이후에도 쟁점부동산에서 계속하여 거주하고 있다.

    위와 같은 일련의 사정을 보면 상속 등기이전 상속인 간의 카카오톡 대화에서 확인되는 상속재산 분할합의의 방향과 목적이 등기 이후 이루어진 상속인들의 경제적 행위에서 일관적으로 나타나고 있음을 알 수 있다.

    특히 상속세를 배우자가 부담하고, 이를 위하여 상속인 김경준으로부터 자금을 차입한 후 쟁점부동산 처분대금으로 이를 상환하려는 구조는 사전에 재산 귀속 및 세부담 구조에 관한 합의가 존재하지 않았다면 설명하기 어려운 행위이다.

다. 등기원인이 ‘협의분할에 의한 상속’으로 한정되지 않는다.

서울고등법원은 협의분할한 경우로서 쟁점규정에 따른 배우자상속공제 적용시, 등기원인이 ‘협의분할에 의한 상속’으로 한정되지 않는다고 해석하고 있고(서울고등법원 2023.5.18.선고 2022누32308판결 참조), 국세청 유권해석에서도 동일한 해석을 하고 있다(기획재정부 재산세제과–764). 이는 등기원인 기재형식은 상속세 및 증여세법상 배우자상속공제의 적용 여부에 직접적 제한 요건이 아님을 명백히 확인한 것이다.

라. 상속분할협의서의 제출은 배우자공제 필수요건이 아닌 협력의무에 불과하다.

1) 조세심판원도 상속재산 분할 여부를 판단함에 있어 단순히 분할협의서의 존재여부만을 기준으로 하는 것이 아니라, 공동상속인들 사이에 구두로라도 협의분할이 있었는지 여부를 실질적으로 살펴보아야 한다는 입장을 취하고 있고(조심 2024서3535판결 참조), 해당 심판례에서 상증세법상 분할의 의미를 민법상 협의분할과 동일한 개념으로 보아야 한다는 점을 전제로 판단하고 있는바, 결국 분할협의의 존재여부는 형식이 아닌 실질적 의사합치에 따라 판단되어야 함을 명확히 하고 있다.

2) 또한 대법원은 쟁점규정 후문의 상속재산 분할신고는 그 문언 내용과 취지 및 체계, 개정 연혁 등에 비추어 상속인으로 하여금 배우자 상속재산분할기한까지 상속재산의 분할 사실을 신고하도록 협력의무를 부과한 것에 불과하고, 배우자 상속공제의 필수적요건으로 볼 것은 아니다 라고 명확히 언급되었으며 또한 원심이 쟁점규정 후문의 상속재산분할신고를 배우자 상속공제의 필수적 요건으로 설시한 부분은 적절하지 아니하다라고 법리적 판단이 제시하였다(대법원 2023.11.2. 선고 2023두44061판결).

3) 이는 비록 결론을 직접 구성하는 판단은 아니나, 대법원이 해당 쟁점에 관하여 취한 법리적 입장을 명확히 보여주는 것으로, 본건은 비록 분할협의서가 사후 제출 되긴 하였으나, 실제로 분할협의가 존재하고 그 내용이 객관적으로 입증되는 이상, 단지 분할협의서의 제출시기 만을 이유로 배우자상속공제를 부인하는 것은 실질과세원칙에 반하는 결정이다.

마. 결론

1) 청구인의 경우는 ① 상속등기 이전에 분할 내용이 구체적으로 합의되었고, ② 그 합의가 인감 제공 및 위임장 제출을 통해 실제로 실행되었으며, ③ 이후 경제적 행위까지 일관되게 이어진 사안인바

2) 위의 일련의 모든 사정과 일관된 행위를 종합하면, 상속등기 이전에 각 상속인의 지분이 이미 확정되었다는 점은 명백한 것으로 상속분할협의서의 제출을 사전에 제출하지 못했다는 사정만으로 배우자공제를 부인하여 상속세를 과세하는 것은 실질과세원칙에 반하는 처분으로 부당한바 배우자상속공제를 인정되어야 한다.

바. 처분청 의견에 대한 항변

1) “쟁점분할협의서를 작성하였다면 등기 신청 시 등기소에 쟁점분할협의서를 제출하지 않고 단순상속등기를 마친 경위가 무엇인지, 상속세신고시나 쟁점분할기한까지 쟁점분할협의서를 관할세무서에 제출하지 않은 사유가 무엇인지에 대한 설명이 필요하다”는 의견에 대하여

   가) 청구인은 쟁점부동산에 대해서 상속등기를 진행할 당시 법무사사무실에 법정상속지분율로 배분하기로 합의가 완료된 상태라 고지하였으며 등기업무를 담당하였던 담당자에게 상속인들끼리 작성한 쟁점분할협의서를 제출하였다.

   그러나 담당자분께서 법정상속지분율로 등기하는 경우 위임장만 작성하여 제출하면 등기가 가능하므로 해당서류는 필요하지 않다는 대답을 받았다.

   나) 또한 상속세 신고를 대리하던 세무대리인에게 협의분할시에는 상속분할협의서를 세무서에 제출해야 한다는 이야기를 들은 적이 없었고, 세무대리인에게 전달받은 상속세 신고 시 필요서류에도 상속분할협의서에 관한 내용은 없었기에 따로 제출하지 않았던 것이다.

2) 카카오톡 메시지 중 상속세에 관한 내용은 법정상속비율로 상속세를 신고하는 경우 예상 상속세가 얼마인지, 배우자상속공제로 인해 절감되는 상속세가 얼마인지에 관한 내용으로 통상적으로 상속세 신고 전에 상속인들 간에 오고 가는 상속세 신고 및 세액절감 등에 관한 내용일 뿐이라는 주장에 대하여

   가) 조사청은 해당 메시지가 상속세 신고 전에 상속인들 사이에서 통상적으로 오가는 세액 검토 대화에 불과하다고 주장한다. 그러나 이 대화는 상속인들이 법정상속지분율에 따른 분할 및 세부담 구조를 재확인한 중요한 정황자료이다.

   나) 즉 ①어머니가 배우자에게 인정되는 법정상속지분율로 분배받아 배우자공제를 최대한 받은 후 ②상속세를 배우자가 모두 부담하고 ③미래에 어머니가 돌아가셨을 때 자녀들의 상속세부담이 최소화 되는 것을 사전조사 및 세무상담 등을 통하여 재확인했음을 알 수 있는 것이다.

3) 인감도장 발송에 관한 내용도 상속등기를 위한 법무사 위임장 작성 시 상속인들의 인감도장이 필요했기 때문에 해외체류중인 공동상속인 중 1인에게 인감도장을 요청한 내용일 뿐 상속인들 간에 법정상속비율로 상속재산을 분할하기로 협의하는 내용이 아니라는 주장에 대하여

   가) 단순상속등기의 경우 상속분할협의 사실을 입증하지 못하면 배우자지분이 확정되지 않았다고 보아 배우자공제를 부인하는 법률적취지를 확인해보면 단순상속등기의 경우 상속인 중 1인이 위임장(인감도장이 아니어도 가능)만 작성하여 간편하게 등기할 수 있는 사정도 있을 것이다.

   그럼에도 불구하고 각 상속인은 첫째 자녀인 ‘A’에게 상속인들의 인감도장 및 인감증명서를 제출하였고 위임장에 각 상속인들의 인감도장을 날인하고 인감증명서를 등기소에 제출하였다.

   상속인들간 상속재산분할협의에 대한 이견이 존재하거나, 상속등기 기한에 쫓겨 단순상속등기를 진행하고자 했다면 인감도장 및 인감증명서를 단순상속등기 시에 등기소에 제출하지 않았을 것이다.

   나) 또한 민법상 법정상속지분등기는 확정적인 분할이 아니라는 법률적 사정을 이용하여 배우자공제를 받은 후 사후적인 상속재산분할합의를 통하여 자녀에게 지분을 이전하여 부당하게 세금공제를 받고자 할 의도가 있었다면 인감도장 날인 및 인감증명서 첨부하여 실질적인 의사합치가 존재하는 것과 같은 외형을 형성할 이유도 없었을 것이다. 또한 해외에 거주 중인 상속인이 인감도장 및 인감증명서를 제공한 사정은, 적어도 당시 상속재산분할 방향에 대하여 중대한 이견이 없었음을 추단하게 하는 객관적 정황으로 볼 수 있는 것이다.

4) 카카오톡이나 문자메시지 등이 분할협의 사실을 입증하는 증빙자료로 인정하기 위해서는 그 “대화내용에서 직접적으로 상속재산을 분할협의하는 내용이 포함되어 있어야 분할협의 사실 입증자료로 인정할 수 있다”는 주장에 대하여,

   가) 대법원은 법률행위 해석과 관련하여, “당사자가 표시한 문언에 의하여 객관적 의미가 명확하게 드러나지 않는 경우에는 그 문언의 내용과 법률행위가 이루어진 동기 및 경위, 달성하려는 목적과 진정한 의사 등을 종합적으로 고려하여 합리적으로 해석하여야 한다”고 판시하고 있다(대법원 1995.5.23. 선고 95다6465 판결 등 참조).

   나) 본건 카카오톡 대화 역시 일부 표현만을 분절적으로 볼 것이 아니라, 대화의 전체적인 흐름 및 전후 맥락, 당시 상속인들의 의사결정 구조, 이후 실제 이루어진 일반 상속등기·연부연납·담보제공 등 후속행위와 함께 종합적으로 해석할 필요가 있는데, 특히 해당 대화 내용은 단순한 추상적 가능성이나 가정적 논의라기보다, 이미 상속인들 사이에서 일정한 분할 방향 및 세부담 구조에 관한 공통 인식이 형성되어 있었음을 전제로 그 실행방안을 재확인·구체화하는 과정으로 해석함이 자연스러운 것이다.

   다) 청구인이 제출한 카카오톡 대화내용에서 명확하게 상속인들간에 법정상속지분율로 협의한다는 구체적인 문구는 존재하지 않는다. 그러나 제출된 카카오톡 대화 이전에 상속인들은 이미 법정상속지분율로 분할하는 것이 배우자공제를 최대한 받을 수 있는 가장 합리적인 방법이라는 것에 합의하였고, 이미 합의된 법정상속지분율로 분할하는 방법이 가장 최선의 방법이라는 것을 재확인하는 대화내용인 것이다.

   라) 즉, 이미 일정한 분할 방향 및 세부담구조에 관한 공통 인식이 존재하지 않았다면 위와 같은 수준의 구체적인 후속 논의가 이어지기는 어려우며, 특히 대화 말미의 “어차피 피할 수 없는 거 맘편히 생각하자”라는 표현은, 상속인들이 처음으로 분할방법을 논의하는 과정에서 나온 말이라기보다는, 이미 법정상속지분율에 따른 분할 및 그에 따른 세부담구조를 전제로 하여 다른 대안을 검토한 후 기존의 의사결정이 가장 합리적인 선택임을 재확인하는 취지로 이해하는 것이 자연스럽다.

   마) 따라서 쟁점메시지는 직접적인 분할협의 문구가 없다는 이유만으로 배척될 것이 아니라 상속등기, 전원인감날인 및 인감증명서 제출, 연부연납, 담보제공, 배우자의 상속세 부담 구조 등 후속행위와 함께 종합적으로 고려하면 상속인들간 상속재산에 대한 협의분할이 확정된 것으로 보아야 하는 것이다.

3. 통지관서 의견

가. 배우자상속공제는 원칙적으로 상속재산분할기한 내에 상속재산을 분할협의하고 그 사실을 관할세무서에 신고하여야만 30억원까지 공제할 수 있다.

1)쟁점규정은 배우자상속공제에 관한 규정으로, 제2항에서는 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날까지 배우자의 상속재산을 분할하고,

   가)등기·등록·명의개서 등이 필요한 재산은 등기·등록·명의개서 등이 완료되어야 하며, 상속재산 분할사실을 분할기한 내에 관할세무서에 신고하여야만 배우자상속공제를 최대 30억원까지 공제할 수 있다고 규정하고 있으며,

   나)상속세 신고서식에서도 배우자상속공제 명세서를 통해 상속세 신고시 상속재산분할협의서 또는 분할협의한 사실을 입증할 수 있는 증빙서류를 제출하도록 안내하고 있다.

2)또한 단순 상속등기만으로 상속재산 분할협의가 있었음을 인정할 수 없고 관할세무서에 상속재산분할을 신고하였다고도 볼 수 없으므로(대법원2018다219451) 원칙적으로 분할기한 내에 분할협의를 하고 ‘협의분할에 의한 상속’으로 등기를 해야만 배우자상속공제를 30억원까지 공제할 수 있다.

3)비록 대법원 판례(2023두44061)에서 상속재산 분할사실 신고는 협력의무에 불과하다고 판시하고, 기재부 예규(재산세제과-764)에서 배우자상속공제 적용시 등기원인은 ‘협의분할에 의한 상속’으로 한정되지 않는다고 해석하고 있으나,

   가)이는 배우자상속재산분할기한 내에 실제 상속인들간 분할협의가 완료되었음이 입증된 경우에 예외적으로 절차적 요건을 완화하는 것으로 판단해야 하며, 분할협의 사실입증은 주장하는 자가 증빙자료를 통해 입증해야 하는 것이다(서울고등법원2022누32308).

4)즉, 배우자상속공제는 원칙적으로 분할기한 내에 상속인간 협의분할하고 등기 등을 요하는 상속재산은 ‘협의분할에 의한 상속’으로 등기 등을 완료하여야 하며, 협의분할한 사실을 입증할 수 있는 증빙자료를 관할세무서에 제출하여야만 최대 30억원까지 공제할 수 있으며,

  가)분할사실을 관할세무서에 신고하지 않은 경우에는 분할기한 내에 실제 협의분할이 있었음이 입증된 경우에 한하여 예외적으로 30억원까지 공제할 수 있고, 입증되지 아니한 경우에는 배우자상속공제는 5억원까지만 공제할 수 있다.

나. 쟁점분할협의서는 그 작성일자에 실제 작성된 것인지가 불분명하다.

1) 국세청 감사관실은 2025.8.25.∼ 9.12. 기간동안 배우자상속공제 5억원 초과 요건 충족여부에 대한 점검을 실시한 결과 청구인이 상속세 신고일인 2022.12.30.에도, 상속분할기한인 2023.9.30.에도, 상속세 조사종결일인 2023.10.4.에도 상속재산을 분할협의한 사실을 관할세무서에 신고하지 않은 사실을 확인하고 이 건 통지를 하도록 통지관서에 처분지시 하였다.

2)청구인은 비록 분할기한 내에 분할협의한 사실을 관할세무서에 신고하지 않았지만, 쟁점분할협의서, 카카오톡 메시지 대화내용 등으로 분할기한 내에 실제 상속인들 간에 분할협의를 하였다고 주장하고 있다.

3)그러나 쟁점분할협의서는 특정감사 기간에 감사자가 배우자상속공제 적정 여부에 대해 관할세무서에 소명요구를 하자 2025.9월경 관할세무서를 통해 감사관실로 제출한 것으로, 분할기한인 2023.9.30.부터 약 2년이 경과한 후에 관할세무서로 제출된 것이다.

4)쟁점분할협의서에는 작성일자는 2022.12.15.로 기재되어 있어 그 작성일자에 실제 분할협의서가 작성되었다면 쟁점규정에 따라 분할기한까지 분할협의서를 관할세무서에 제출함으로서 분할협의가 있었다는 사실을 신고할 수 있었음에도 청구인은 감사소명일까지 분할협의 사실을 신고하지 않았고,

 공동 상속인들이 상속재산 협의분할의 의사로 쟁점분할협의서를 작성하였다면 등기신청 시 등기소에 분할협의서를 제출하지 않고 단순 상속등기를 마친 경위가 무엇인지, 상속세 신고시나 분할기한까지 쟁점분할협의서를 관할세무서에 제출하지 않은 사유가 무엇인지에 대한 설명이 필요함에도

  청구인은 이에 대한 구체적인 설명 없이 분할기한 내에 상속인들 사이에 분할협의를 하였다고 주장만 하고 있어 쟁점분할협의서에 작성일자로 기재되어 있는 날짜에 실제 분할협의서가 작성되었다고 인정할 수 없다(수원고등법원2023누14868).

다. 상속인들의 카카오톡 대화내용에는 상속인들 간에 상속재산분할에 대해 협의하는 내용이 없다.

1)상속재산의 협의분할은 상속개시에 따라 공동상속인들 사이에 형성된 잠정적 공유관계를 해소함으로써 특정 상속재산을 상속인들에게 분배하는 절차를 말하며, 협의분할의 경우 그 방법이나 형식에 제한이 없으므로 구두에 의한 협의도 가능하나,

   가)구두로 협의하는 경우 분할협의 사실이 서면화되어 있지 않기 때문에 공동상속인들 사이에 협의분할 약정이 있었다는 사실을 다른 증빙자료를 통해 입증해야만 배우자상속공제를 30억원까지 공제받을 수 있다(서울고등법원2022누32308).

2)청구인은 청구인의 자녀들 사이에 주고받은 해당 메시지가 상속세 절감 및 인감도장 발송에 관한 내용이므로 해당 메시지를 통해 분할기한 내에 상속인들 간에 상속재산을 법정상속비율로 분할협의한 사실이 입증된다고 주장한다.

3)그러나 해당메시지 중 상속세에 관한 내용은 법정상속비율로 상속세를 신고하는 경우 예상 상속세가 얼마인지, 배우자상속공제로 인해 절감되는 상속세가 얼마인지에 관한 내용으로 통상적으로 상속세 신고 전에 상속인들 간에 오고 가는 상속세 신고 및 세액절감 등에 관한 내용일 뿐이고,

   가)인감도장 발송에 관한 내용도 상속등기를 위한 법무사 위임장 작성시 상속인들의 인감도장이 필요했기 때문에 해외 체류 중인 공동상속인 중 1인에게 인감도장을 요청한 내용일 뿐 상속인들 간에 법정상속비율로 상속재산을 분할하기로 협의하는 내용이 아니므로

   나)해당메시지 내용만으로 분할기한 내에 상속인들 사이에 법정상속지분 비율대로 상속재산을 분할한다는 공동의 의사합치가 있었다고 판단하는 것은 과도한 유추해석에 불과하다.

4)조세심판원에서 카카오톡 메시지를 분할협의 사실 입증자료로 인정한 것은 상속인들이 상속세 신고 전 ‘상속부동산 재산안분표’를 작성하여 해당 안분표에서 상속재산 및 상속부채에 대해 협의분할한 사실을 확인할 수 있고, 상속인들 간에 주고 받은 카카오톡 메시지에서도 상속인들이 해당 안분표에 대한 합의하는 과정을 알 수 있었기 때문이다(조심2021인2064).

5)즉, 카카오톡이나 문자 메시지 등이 분할협의 사실을 입증하는 증빙자료로 인정하기 위해서는 그 대화내용에서 직접적으로 상속재산을 분할협의하는 내용이 포함되어 있어야 분할협의 사실 입증자료로 인정할 수 있는 것이나, 쟁점메시지는 직접적으로 상속인들 간에 분할협의하는 내용이 없으므로 쟁점메시지만으로 상속인들이 분할기한 내에 상속재산을 분할협의하였다고 인정할 수 없다.

라.상속재산 분할협의 신고는 협력의무에 불과하지만, 이를 이행하지 않은 경우 배우자상속공제를 부인할 수 있다.

1)쟁점규정은 분할기한 내에 상속재산 분할협의를 완료하고 관할세무서에 분할협의 사실을 신고하도록 상속인들에게 협력의무를 부과하면서 협력의무를 이행하지 않은 경우 배우자상속공제 5억원 초과분을 부인하는 의무위반에 대한 제재도 같이 부과하고 있으며(헌법재판소2009헌바190), 상속인들에게는 본인들이 해당 협력의무를 이행하였고, 상속세 신고시 배우자상속공제 요건을 충족하였다는 주장을 증명하여야 할 입증책임이 있다(대법원2007두4049).

2)그러나 청구인은 분할기한 내에 상속재산 분할협의 사실을 관할세무서에 신고하지 않아 쟁점규정에서 부과하고 있는 협력의무를 이행하지 않았고, 실제 상속인들 사이에 분할협의가 있었는지 여부에 대해서도 불분명하므로, 청구인의 배우자상속공제 5억원 초과분을 부인하고 청구인에게 이 건 통지를 하도록 한 감사관실의 처분지시는 쟁점규정에서 부과하고 있는 협력의무 위반에 대한 제재에 해당하므로 적법하다.

마.결론

1)상기와 같이 살펴본 바, 청구인은 분할기한 내에 상속인들간에 상속재산을 협의분할하지 않았고, 쟁점부동산에 단순상속으로 등기하였으며, 분할협의 사실을 관할세무서에 신고하지 않아 배우자상속공제 5억원 초과 적용 대상에 해당하지 않음에도 배우자상속공제를 13억원으로 신고하여 상속세를 과소납부하였다.

2)따라서 감사관실의 처분지시에 따른 이건 감사결과통지는 정당하므로 본 과세전적부심사청구를 불채택하여 주시기 바란다.

4.심리 및 판단

가.쟁점

재산을 협의분할 후 상속받아 배우자상속공제액을 신고하였음에도 이를 부인하고 일괄공제액만 적용하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부

나.관련법령

가)   1) 상속세 및 증여세법 제19조 【배우자 상속공제】(2022.12.31. 법률 제19195호로 개정되기 전의 것)

   ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.

    1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액

    2. 30억원

   ② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

   ③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다. <개정 2014.1.1, 2019.12.31, 2020.6.9>

  ④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.

1-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제17조 【배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유】(2023.1.10. 법령 제33225호로 개정되기 전의 것)

   ② 법 제19조제3항 본문에서 "대통령령으로 정하는 부득이한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

    1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우

    2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우

   ③ 법 제19조제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 재정경제부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.

2. 2) 상속세 및 증여세법 제67조 【상속세 과세표준신고】

   ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

   ④ 피상속인이나 상속인이 외국에 주소를 둔 경우에는 제1항의 기간을 9개월로 한다.

다.사실관계

  1) 청구인의 상속세 신고 내역 및 과세예고 통지내역

가) 청구인은 2022.6.17. 피상속인의 사망으로 인하여 쟁점부동산 등을 상속받아 2022.12.30. 아래와 같이 상속세신고하였다.

 나) 조사청은 청구인이 쟁점규정의 공제요건을 갖추지 못한 것으로 보아 5억원을 초과하여 신고한 배우자상속공제액 1,342백만원에 대하여 842백만원 부인하도록 통지관서에 처분지시하여 통지관서는 상속세 335백만원을 부과한다는 내용의 감사결과 과세예고통지를 하였다.

  2) 쟁점부동산 상속등기 관련 및 상속재산 분할협의서

   가) 쟁점부동산 등기사항 전부증명서에 의하면 아래와 같이 2022.6.17. 상속을 원인으로 소유권이전 등기가 이루어진 것이 확인된다.

  나) 상속재산 분할 협의서

청구인은 2022.12.15. 작성일자로 작성된 아래 쟁점분할협의서를 제출하였다.

3) 상속인들의 상속재산 분할 협의 관련 제출 서류

가) 청구인은 쟁점분할협의서가 특정감사기간에 작성된 것이 아니라는 문자 및 카톡내용을 아래와 같이 제출하였다.

 나) 청구인은 상속인들간 카카오톡 단체 채팅방에서 상속재산 분할과 관련하여을 법정지분으로 상속받는 것으로 구두로 협의하였다고 주장하며 아래 카카오톡 대화내용을 제출하였다.

 다) 청구인은 상속인 C이 2022.5.30. 국내입국하여 2022.7.15.출국하였으므로 상속개시 후 상속인들과 상속재산 분할에 대한 논의에 직접 관여하여 협의가 이루어 졌다는 주장을 하며 상속인 C의 출입국 사실 증명서를 제출하였다.

 라) 청구인은 상속인 전원이 법정지분으로 상속재산을 협의하는데 동의하며 각자 상속인 전원이 인감증명서를 제출하였고, 이을 통해 상속인 전원의 인감도장이 날인된 위임장을 법무사에게 제출하여 상속등기가 이루어졌기에 상속재산협의가 이루어졌다고 주장하며, 아래 위임장을 제출하였다.

   마) 청구인들은 피상속인 사망당시 충분한 논의를 거쳐 상속재산분할에 협의하여 법정지분으로 상속등기가 이루어진것임을 주장하며 아래 확인서를 제출하였다.

 라.판단

  1)관련 법리

가)  가) 「상속세 및 증여세법」제19조제1항은 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다고 규정하고 있고, 같은조 제2항은 배우자 상속공제는 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 ‘배우자상속재산분할기한’이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다고 규정하고 있다.

나)     이때 「상속세 및 증여세법」제19조제2항 후문의 상속재산분할신고는 상속인으로 하여금 배우자상속재산분할기한까지 상속재산의 분할사실을 신고하도록 협력의무를 부과한 것에 불과하고, 배우자상속공제의 필수적 요건에 해당하지는 않는다(대법원 20223.11.2.선고 2023두44061 판결 참조).

다)   나) 한편 상속재산분할협의는 상속이 개시되어 공동상속인 사이에 잠정적 공유가 된 상속재산에 대하여 그 전부 또는 일부를 각 상속인의 단독소유로 하거나 새로운 공유관계로 이행시킴으로써 상속재산의 귀속을 확정시키는 것으로(대법원 2001. 2. 9. 선고 2000다51797 판결 등 참조), 배우자 상속공제 요건의 충족을 위해 상속대상 부동산의 등기원인이 ‘협의분할에 의한 상속’이어야 한다는 취지로 규정하고 있지 않으므로 그 등기원인이 ‘협의분할에 의한 상속’일 경우에만 배우자 상속공제가 인정된다고 볼 수는 없으나, 다만 단순 상속등기의 경우에는 그와 같은 협의분할 사실이 서면화되지 않기 때문에, 구두로라도 공동상속인들 사이에 협의분할 약정이 있었다는 점을 다른 증빙자료에 의해 증명해야 한다(서울고등법원 2023.5.18.선고 2022누32308판결 참조).

라) 2)상속인들 사이에 배우자 상속재산분할기한까지 쟁점부동산에 대한 분할협의가 있었는지에 대한 판단

    가) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음의 제반사정에 비추어 볼 때 상속인들간 협의분할이 이루어진 객관적인 정황이 나타나기에 상속재산의 분할 협의에 의하여 쟁점부동산을 상속받은 것으로 봄이 타당하다.

    (1) 상속인 C의 해외거주로 인하여 상속재산에 대한 협의가 카카오 단체대화방에서 이루질 수 밖에 없었기에 해당 카카오 대화내용에 따르면 상속인들은 상속분할 방향과 이로 인한 세부담 구조에 대한 논의가 이루어진 것으로 보여 이는 상속재산을 법정상속지분율로 상속받아 세부담을 최소화하려고 하는 협의를 한 대화로 보여지는 점,

    (2) 이러한 협의를 바탕으로 해외에 거주하는 상속인 C을 포함하여 상속인 전원의 인감 도장 및 인감증명서가 첨부되어 법정상속지분율로 상속등기가 이루어진 점에 비추어 상속재산에 대한 확정적 분할이 이루어진 것으로 인정되는 점,

    (3) 또한 쟁점분할협의서를 상속개시일자로 추후에 소급작성하였다고 하더라도 이는 구두로 협의한 내용에 대한 분할 의사 및 처리방향에 대하여 동일한 의사를 형성하고 그 의사를 외부적으로 명확히 표시하기 위해서 서면으로 작성해 놓은 것으로 보일 뿐 허위로 작성한 문서로 보기 어려운 점,

    (4) 상속개시된 후 현재까지 상속인들간 분쟁이 별도로 확인되지 아니하고, 오히려 상속인들 전원의 의사의 합치에 따라 상속재산 분할등기가 이루어 졌음을 확인하는 확인서를 제출한 점에 비추어 쟁점상속재산에 대한 확정적 분할이 이루어진 것으로 추단할 수 있다 할 것이다.

   다) 따라서 통지관서가 상속인들간 상속분할협의가 없었다는 전제하에 배우자상속공제 요건을 충족하지 못한 것으로 보고 일괄상속공제액 초과한 배우자상속공제 금액을 부인하고 청구인에게 상속세를 과세하겠다는 이 건 과세예고통지는 잘못이 있는 것으로 판단된다.

5. 결론

2) 이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제81조의15제5항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.