[주 문]

00세무서장이 2025.9.10. 청구법인에게 한 2021〜2022사업연도 법인세 합계 OOO원(2021사업연도분 OOO원, 2022사업연도분 OOO원 및 2023사업연도분 OOO원)의 각 부과처분은 청구법인이 주식회사 A에게 지급한 분양대행수수료 2022사업연도분 OOO원 및 2023사업연도분 OOO원을 각 손금산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 2012.10.26. 설립되어 건축설계 및 감리업, 부동산개발업, 주택건설 및 공급업 등을 영위하는 법인이고, 주식회사 A(이하 “쟁점법인”이라 한다)은 2014.6.19. 설립되어 건축설계 및 감리업, 부동산개발업, 주택건설 및 공급업 등을 영위하는 법인으로, 청구법인과 「법인세법」상 특수관계에 있다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2025.5.27.〜2025.7.25. 기간 동안 청구법인의 2021〜2023사업연도에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 특수관계에 있는 쟁점법인에게 공사비를 과다지급하는 한편, 분양대행용역을 공급받지 아니하였음에도 분양대행수수료를 지급한 것으로 조사하여 처분청에 「법인세법」상 부당행위계산부인 규정을 적용하여 법인세를 부과할 것을 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 공사비 과다지급액 OOO원 및 분양대행수수료 합계 OOO원을 각 손금불산입하여 2025.9.10. 청구법인에게 2021〜2022사업연도 법인세 합계 OOO원(2021사업연도분 OOO원, 2022사업연도분 OOO원 및 2023사업연도분 OOO원)을 각 경정·고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2025.11.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 청구법인이 쟁점법인과 체결한 B도급계약은 실질적으로 C에 대한 공사도급계약과 일체를 이루는 것으로, 청구법인이 쟁점법인에게 부당하게 공사대금을 과다지급하였다고 볼 수 없다.

  (가) 청구법인이 2021.6.15. 쟁점법인과 서울특별시 성동구 OOO 소재 C의 홍보관에 관한 건설공사도급계약(이하 “쟁점도급계약”이라 하고, 관련 계약서를 이하 “쟁점도급계약서”라 한다)을 체결하였다. 즉, 청구법인은 쟁점법인과 사이에 C ‘홍보관’ 건설을 위한 쟁점도급계약을 체결하였을 뿐만 아니라 해당 ‘C’의 건설을 위한 공사도급계약도 체결하였다. 쟁점도급계약은 2021.6.15. 체결되었고, C 공사도급계약은 그로부터 불과 일주일 후인 2021.6.22. 체결되었다. 물론 쟁점도급계약과 C 공사도급계약은 각 별개의 계약서에 의하여 체결되었으나, 두 계약은 실질적으로 하나의 공사도급계약을 이룬다.

  (나) 대법원은 형식적으로 여러 개의 공사도급계약이 체결되었더라도 각 계약의 당사자, 공사 목적물, 공사기간, 공사 내용 및 방법, 수 개의 계약으로 분할하여 체결한 경위 등 제반 사정들을 종합적으로 고려하여 실질적으로 각 계약이 하나의 계약으로서 각 공사 사이에 동일성이 인정되는지를 기준으로 하나의 공사도급계약을 이룰 수 있다고 판단하였다(대법원 2022.2.24. 선고 2018도3821 판결, 참조).

  쟁점도급계약과 C 공사도급계약 모두 청구법인을 도급인으로 하고 쟁점법인을 수급인으로 하여 당사자가 일치하고, 계약체결일도 불과 일주일 간격을 두고 있어 사실상 동시에 계약이 체결되었다고 할 수 있으며, 최종적으로 C를 건설하여 분양하는 것을 공통적인 계약 체결의 목적으로 하고, 각 C 홍보관 및 C를 공사목적물로 하고 있어서 공사목적물 간 관련성과 유사성이 상당하며, 쟁점법인도 쟁점도급계약과 C 공사도급계약에서 발생한 손익을 일괄하여 하나의 손익계산서로 관리하기까지 하였다. 따라서 C 홍보관 건설을 목적으로 하는 쟁점도급계약과 C 건설을 목적으로 하는 C 공사도급계약은 실질적으로 하나의 계약을 이루는 것이다.

  (다) 위와 같이 쟁점도급계약과 C 공사도급계약이 실질적으로 하나의 계약을 이루는 것이라면 청구법인이 쟁점도급계약에 따라 쟁점법인에게 지급한 공사대금 OOO원(부가가치세 제외, 이하 “쟁점공사대금”이라 한다)의 부당성 또는 과다 여부를 판단함에 있어서는 쟁점도급계약뿐만 아니라 C 공사도급계약의 내용도 함께 고려하여야 한다. 즉, 실질적으로 접근하여 청구법인이 홍보관 공사용역 및 C 공사용역을 함께 공급받고 쟁점공사대금 및 C 공사대금을 함께 지급하였다고 보아 그 공사대금의 합계가 적절한지 여부를 판단하여야 한다.

  조세심판원도 견본주택 건설용역, 광고용역, 분양대행용역의 공급이 전체로 보아 하나의 거래를 이루는 것이라면, 그중에서 광고용역만을 따로 분리하여 대대행사에 지급한 광고용역비를 시가로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용한 과세처분은 위법하다고 결정한 바 있다(조심 2010광2257, 2011.10.5., 참조). 이는 여러 용역의 공급이 전체로 보아 하나의 거래를 이룬다면, 그 전체 용역의 시가에 의하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여야 한다는 취지이다.

  (라) 청구법인은 C 공사도급계약에 따라 공사용역을 공급받고 쟁점법인에게 OOO원(부가가치세 제외)의 공사대금을 지급하였다. 즉, 쟁점법인은 청구법인에게 홍보관 및 C에 관한 공사용역을 공급하였고, 청구법인은 이에 대한 대가로 쟁점법인에게 총 OOO원(=OOO원+OOO원)의 공사대금을 지급한 것이다. 한편, 쟁점법인의 손익계산서에 따르면 쟁점법인은 홍보관 및 C 건설에 총 OOO원의 공사원가를 투입하였고, 기타 판매비와 관리비 중 홍보관 및 C 건설에 배분된 금액은 OOO원에 달한다. 즉, 쟁점법인은 홍보관 및 C 건설에 총 OOO원의 공사비용을 소요한 것이다. 결국 쟁점법인이 홍보관 및 C 건설로부터 얻은 공사이익은 OOO원이고 공사이익률은 약 5.3%에 불과하다.

  (마) 이 건의 경우 쟁점법인이 얻은 공사이익률 5.3%가 적정이익률(시가)보다 부당하게 높다고 볼 어떠한 증거도 없고, 청구법인이 쟁점법인에게 시가보다 높은 공사대금을 지급하고 공사용역을 제공받았다고도 할 수도 없으므로, 쟁점공사대금 지급에는 부당행위계산 부인 규정이 적용될 수 없다.

   1) 쟁점도급계약을 별개의 독립된 계약으로 보더라도, 처분청이 제시한 가액(OOO원)은 시가로서 홍보관 공사용역의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하지 못한다.

   2) 처분청은 쟁점공사대금이 시가보다 높다고 보아 부당행위계산 부인 규정을 적용하면서 그 시가로 OOO원을 제시하였다. 즉, 처분청은 쟁점법인이 청구법인에게 홍보관 공사용역을 제공하고 OOO원의 공사대금을 수취하는 것이 적정하다고 본 것인데, 쟁점법인의 원가내역서에 따르면 쟁점법인은 홍보관 건설용역을 공급하기 위하여 총 OOO원의 공사비용을 소요하였고, 그 중에는 쟁점법인이 ㈜D 및 E 등과의 하도급계약(이하 “쟁점하도급계약”이라 하고, 관련 계약서를 이하 “쟁점하도급계약서”라 한다)에 따라 지급한 OOO원(부가가치세 제외, 이하 “쟁점하도급대금”이라 한다)이 포함되어 있다. 처분청은 위 시가 산정 시 쟁점하도급대금만을 공사비용으로 고려한 것으로 보이는데, 그 외에도 쟁점법인이 자체적으로 소요한 노무비 및 경비가 존재한다.

   결과적으로 처분청은 쟁점법인이 쟁점도급계약으로부터 OOO원의 공사이익과 약 5%의 공사이익률을 얻는 것이 적절하다고 보았으나, 처분청은 이러한 시가의 적정성을 뒷받침할 만한 근거를 전혀 제시하지 못하였다. 부당행위계산 부인 규정의 적용은 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격, 즉 세법상 시가를 기준으로 하며, 이러한 시가에 대한 주장·증명책임은 부당행위계산 부인을 주장하는 과세관청에 있다(대법원 2012.10.25. 선고 2012두12006 판결 등, 참조). 따라서 홍보관 공사용역의 시가를 5억원으로 적용하기 위하여는 처분청이 그 시가의 적정성을 충분히 입증하여야 한다.

   3) 또한, 여러 제반 사정을 고려하여 살펴본다면 청구법인이 지급한 쟁점공사대금(OOO원)은 홍보관 공사용역의 시가에 부합하고, 오히려 처분청이 제시한 OOO원은 시가에 부합하지 아니한다. 조세심판원은 특수관계법인과의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아 부당행위계산 부인 규정을 적용하기 위해서는 실제 청구법인에 제공한 건설공사용역의 시가가 얼마인지를 산정한 후 도급계약금액과의 차액을 계산하여야 하며, 특수관계법인의 공사이익률과 여타 건설업체들의 공사이익률을 단순히 비교하는 방식만으로는 시가를 입증할 수 없고(조심 2019부3777, 2020.8.25. 참조), 당사자가 특수관계 없는 제3자와 거래한 가격을 기초로 하여 특수관계인과 거래하였다면, 이는 부당행위계산 부인의 기준이 되는 시가로 거래한 것으로 볼 수 있다고 결정한 바 있다(조심 2016중3547, 2017.4.4., 참조).

   위와 같은 조세심판원의 결정례 등을 종합하여 보면, ‘쟁점법인이 그와 특수관계 없는 제3자와 거래한 가격(또는 공사이익률)’을 쟁점도급계약에 적용하면 청구법인은 시가에 부합한 가격으로 거래한 것이라고 볼 수 있다. 쟁점법인은 여러 업체들과 홍보관 또는 견본주택 공사도급계약을 체결하여 왔고, 대부분의 경우 특수관계 없는 제3자와의 거래로서 홍보관 공사용역을 제공하며 최소 37%의 공사이익률을 얻은 바 있으며, 특수관계에 있는 F와의 거래를 제외하면 최대 59%의 공사이익률을 얻은 경우도 있다.

   한편, 「법인세법」은 부당행위계산 부인의 기준이 되는 시가로 우선 매매사례가액을 적용하고, 매매사례가액이 불분명한 경우에는 감정가액을 적용하도록 하며, 두 가액 모두 적용할 수 없는 때에는 건설 기타 용역을 제공하는 경우 당해 용역의 원가에 “해당 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공 거래의 수익률”을 곱하여 계산한 금액을 시가로 규정하고 있는바(「법인세법 시행령」 제89조 제1항, 제2항 및 제4항), 쟁점법인은 특수관계 없는 제3자와 유사한 홍보관 공사도급계약을 함에 있어 최소 37%에서 최대 59%의 공사이익률을 얻었다. 이처럼 쟁점법인이 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공 거래의 수익률(37〜59%)과 쟁점도급계약에서 얻은 수익률(52%)이 유사하다는 점을 감안하면 쟁점공사대금은 과다하다고 볼 수 없다.

   반면, 처분청이 제시한 OOO원을 시가로 적용할 경우 얻을 수 있는 약 5%의 공사이익률은 쟁점법인의 위 거래 실적에 비추어 볼 때 과도하게 낮은 수치이다. 만약 청구법인이 쟁점법인에게 OOO원의 공사대금만을 지급하고 홍보관 공사용역을 공급받았다면, 오히려 쟁점법인이 시가보다 낮은 대가를 받고 청구법인에게 용역을 공급한 것이 되어 쟁점법인에게 부당행위계산 부인 규정이 적용될 수 있는 상황이다.

   4) 청구법인은 쟁점도급계약 제7조에 따라 쟁점공사대금을 2회에 걸쳐 지급하였다. 우선 “PF발생일로부터 7일 이내”에 계약금 OOO원을 지급하기로 약정하여 2021.7.22.경 계약금을 지급하였고, “분양개시일로부터 1개월 이내”에 준공금 OOO원을 지급하기로 약정하여 2021.12.8.경 같은 금액의 준공금을 지급하였다. 조사청은 이 건 조사 시 홍보관 공사는 2021년 7월 말경 완료되었음에도 2021년 12월 경에 추가로 준공금을 지급하였다는 사실을 문제삼았다. 즉, 조사청은 쟁점도급계약의 내용은 전혀 고려하지 아니한 채 홍보관 공사용역의 대가로 계약금 OOO원을 지급한 것으로 충분함에도 동 공사가 완료된 후에 준공금 OOO원을 지급한 것을 공사대금의 과다지급으로 본 것이다.

   처분문서는 그 성립의 진정함이 인정되는 이상 그 기재 내용을 부인할 만한 분명하고도 수긍할 수 있는 반증이 없는 한 처분문서에 기재되어 있는 문언대로의 의사표시의 존재 및 내용을 인정하여야 하는바(대법원 2016.5.12. 선고 2014다52087 판결 등, 참조), 청구법인과 쟁점법인은 공사대금을 2회에 걸쳐 지급하기로 약정하였고, 그 구체적인 지급기일도 쟁점도급계약서에 기재하였다. 청구법인은 이러한 처분문서의 기재에 따라 “분양개시일로부터 1개월 이내”에 준공금 OOO원을 공사대금의 일부로서 지급한 것이다. 즉, 청구법인은 약정을 준수하기 위하여 준공금을 사후에 지급한 것이며, 이러한 사정만으로 공사대금이 과다하게 지급되었다고 보는 것은 부당하다.

  (바) 청구법인과 쟁점법인은 ‘C 홍보관’ 건설을 목적으로 쟁점도급계약을 체결하였고 ‘C’ 건설을 위한 목적으로 공사도급계약도 체결한 바 있는데, 두 도급계약은 실질적으로 하나의 계약을 이루는 것이므로, 공사대금의 적정성 역시 일괄하여 판단할 경우 쟁점공사대금은 전혀 과다하지 않다. 설령, 위 두 도급계약을 별개의 독립적 계약으로 보더라도, 처분청이 제시한 시가(OOO원)는 홍보관 공사용역의 시가를 적정하게 반영하지 못한다.

  또한, 처분청은 시가의 적정성에 관한 증명책임을 부담하여야 함에도 이를 뒷받침할 근거를 전혀 제시하지 못하고 있고, 쟁점법인의 다른 B 실적을 감안하더라도 쟁점공사대금은 과도하지 않으며, 청구법인이 쟁점법인에게 사후적으로 지급한 준공금 역시 당사자 간 약정에 의하여 공사대금의 일부로 지급한 것이다. 따라서 위와 같은 사정 등을 종합하여 보면 청구법인은 쟁점법인에게 공사대금을 과다지급함으로써 조세부담을 부당하게 감소시켰다고 볼 수 없으므로, 이를 전제로 한 이 건 처분은 부당하다.

  (사) 처분청은 쟁점도급계약과 C 공사도급계약을 별개의 계약으로 보면서 그 근거로 C 공사도급계약은 쟁점법인과 주식회사 G(이하 “G”이라 한다)이 공동으로 수급하여 당사자가 다른 점, 각 계약의 목적물이 홍보관과 C로 그 위치나 성격이 서로 다른 점, 각 계약의 공사기간이 다른 점, 각 계약의 공사 내용이 인테리어 공사와 건물 신축공사로 다른 점을 제시하였으나, 다음과 같이 처분청이 제시한 근거는 모두 타당하지 않다.

   1) 쟁점도급계약의 당사자는 청구법인과 쟁점법인이고, C 공사도급계약의 당사자는 청구법인과 쟁점법인 및 G이다. C 공사도급계약의 경우 형식적으로 G이 공동수급인으로 참여하고 있으나 실질적으로는 쟁점법인이 단독수급인으로서 사실상 공사용역 전부를 수행하였고, C 공사도급계약 체결을 위한 협의도 전담하였다. G이 공동수급인으로 참여한 것은 PF대출 과정에서 쟁점법인의 신용이 부족한 탓에 대주단의 요청으로 공동수급인을 두어야 하였기 때문이다.

   쟁점법인과 G은 2021.6.22. C 공사도급계약과 관련하여 각자의 업무 범위를 특정하기 위하여 공동수급약정을 체결하였는데, 관련 ‘공동수급약정서’에 의하면 쟁점법인은 C 공사도급계약의 대표로서 그 권리를 보유할 뿐 아니라(제3조), 법률행위를 전담하고 본 사업 발주처에 대한 시공 업무를 전담하며 하도급·자재공급·용역 등 업체 선정과 계약 체결 업무를 전담하고, 나아가 하자보수의무까지 전담하는 것(특약 제1조 제1호)으로 약정되어 있다. 즉, 쟁점법인은 실질적으로 C 공사의 단독수급인으로서 업무를 수행하였다.

   반면, G은 금융기관으로부터의 신용공여 업무만을 담당하고 쟁점법인의 공사진행을 확인하는 것 외에는 실제 공사 업무에 참여하지 않았다(공동수급약정서 특약 제1조 제2호). 공동수급약정에는 G이 얻는 이익(OOO원)이 금융기관에 제공하는 신용의 대가라는 점도 명시되어 있고(공동수급약정서 특약 제2조 제1호), 실제로 쟁점법인은 청구법인으로부터 공사대금을 수령하여 그 중에서 OOO원을 G에 최종 정산해 주었는데, 이를 통하여 G이 C 공사에 참여하지 않았음을 알 수 있다.

   이처럼 C 공사도급계약은 실질적으로 쟁점법인을 단독수급인으로 하는 것이고, G은 금융기관에 신용공여를 제공한 자에 불과하다. 요컨대, 쟁점도급계약과 C 공사도급계약은 당사자가 동일하여 하나의 공사도급계약으로 볼 수 있는바, 이와 다른 처분청의 의견은 본 건의 사실관계 및 계약 내용을 도외시한 것으로서 타당하지 않다.

   2) C와 홍보관의 위치가 다른 것은 ‘홍보관’의 개념을 감안하면 너무나 당연하다. 홍보관은 C의 분양을 촉진하기 위하여 건설한 일종의 ‘모델하우스’로, 수분양자들이 방문하기 편한 별도의 장소에 위치해야 한다. 또한 홍보관은 본 건물의 공사가 진행 중인 단계에서 분양 업무를 개시하기 위하여 건축되는 것이므로, 필연적으로 본 건물과 동일한 부지에 위치할 수 없다. 그리고 C와 홍보관은 모두 동일한 하나의 부동산 개발·분양사업을 수행하기 위한 건축물이므로 궁극적으로 추구하는 목적이 다르지 않다. C는 분양의 대상이 되는 본 건물이고, 홍보관은 그 분양을 위한 영업의 장소로 기능하는 것이다. 이처럼 두 건물은 모두 동일한 분양사업을 추진하는 과정에서 불가분의 관계로 존재하는 것으로서, 어느 하나가 없으면 나머지도 그 본래의 목적을 달성하기 어렵다. 분양할 C 없이 홍보관만 존재할 수 없는 반면, 분양업무를 수행할 홍보관 없이 C의 분양을 기대하기도 어렵다.

   나아가 홍보관은 C의 분양을 위한 건물이므로 분양 홍보가 개시되기에 앞서 완공되어야 하는 반면, C는 분양 이후에도 계속 공사가 진행되어 한참 후에 준공되므로 C와 홍보관의 공사기간에 차이가 나는 것 또한 당연하다. 이처럼 각 공사도급계약 목적물의 위치, 성격 및 공사기간이 서로 다르므로 별개의 공사도급계약으로 보아야 한다는 처분청의 의견은 불합리하다.

   위와 같이 처분청은 두 공사의 내용 및 방법이 일치하여야 하나의 계약으로 볼 수 있다는 의견인데, 계약의 동일성은 당사자의 의사, 경제적 목적의 단일성, 계약 체결의 경위, 대금산정 방식 등을 종합적으로 고려하여 판단해야 하는 것이지, 공사의 기술적 방법이나 공정의 동일성에 따라 판단하는 것이 아니다. 처분청 의견에 따르면 단일한 건물 공사의 일부를 구성하는 토목공사·골조공사·마감공사·조경공사 등을 모두 별개의 공사로 보아야 한다는 비상식적인 결론에 도달한다.

   3) 일반적으로 대규모 아파트와 같이 홍보관을 직접 신축하는 경우도 있지만, 기존 건물을 임차한 후 공사하여 홍보관을 준비하는 것도 일반적인 방법이다. 즉, 쟁점법인은 일반적인 상관행에 따라 홍보관 공사를 수행하였을 뿐이므로 본 건에서 홍보관을 신축하지 않았다는 사정은 비정상적인 것도 아니고 본 건의 쟁점과도 관련이 없다. 오히려 홍보관을 새로 신축하지 않고 기존 건물을 임차하여 공사하였다는 사실 자체가 홍보관이 독자적인 건물로서의 경제적 의미를 갖지 않고 C에 종속된다는 사실을 뒷받침할 뿐이다.

  (아) 설령, 쟁점도급계약을 C 공사도급계약과 별개로 보더라도, 처분청이 제시한 가액은 홍보관 공사용역의 ‘시가’가 될 수 없다. 처분청은 OOO원이 홍보관 공사용역의 객관적 교환가치를 적정하게 반영한다면서, 하도급사들은 쟁점법인이 과거부터 거래하던 업체들이므로 노무비 및 경비는 공사원가에서 제외되어야 하므로 공사원가는 OOO원이 아니라 OOO원으로 산정되는 점, 처분청이 제시한 시가(OOO원) 및 원가(OOO원)에 따르면 이익률이 35.9%(원가 기준 26.4%)로 계산되는데, 이는 국세청 빅데이터시스템상 인테리어공사업의 2021년 평균소득률 4.7%와 비교할 때 과소하지 아니한 점, 청구법인이 제시한 모델하우스 건립공사 수익률은 2021년에 발생한 것이 아니어서 적용할 수 없는 점, 청구법인은 공사가 종료된 이후 2021.12.8. 쟁점법인으로부터 OOO원의 매입세금계산서를 추가로 수취하였는데, 이는 「부가가치세법」상 공급시기인 ‘역무의 제공이 완료되는 때’ 이후에 수취한 것이어서 공사용역과 관련 있다고 보기 어려운 점 등을 이 건 처분의 근거로 제시하였는데, 이는 다음과 같은 이유로 타당하지 않다.

   1) 처분청은 청구법인이 제시한 쟁점법인의 홍보관 공사원가에서 노무비 및 경비는 제외되어야 한다면서, 그 근거로 하도급사들이 쟁점법인과 과거부터 거래하던 업체들이라는 사정을 들었으나, 과거부터 하도급사들과 거래관계를 맺었다는 사실과 노무비 및 경비가 소요될 수 없다는 의견 사이에 어떠한 논리적 관련성이 있는지 청구법인으로서는 이해할 수 없다. 노무비와 경비는 공사원가를 구성하는 통상적이고 일반적인 항목이고 이는 원가회계의 기본이다. 시가에 대한 증명책임을 부담하는 처분청이 노무비 및 경비의 실재성을 부정하려면 단순히 하도급사와 과거부터 거래관계를 맺고 있었다는 사정을 들 것이 아니라 홍보관 공사와 관련하여 노무비 및 경비가 실제로 지출되지 않았음을 구체적으로 증명하여야 한다.

   또한, 홍보관 원가내역서상 총원가(OOO원) 중 노무비 및 경비를 합한 금액은 OOO원인 반면, 위 내역서상 총원가와 처분청이 제시한 원가(OOO원)와의 차액은 OOO원이므로, 처분청은 노무비 및 경비 외 다른 원가 항목도 총원가에서 제외되어야 한다는 입장으로 보이는바, 처분청이 이 부분을 밝히지 못하는 이상 처분청 의견은 그 자체로 불합리하다. 한편, 처분청은 쟁점법인이 수취한 매입세금계산서상 금액만을 합산하여 원가를 산정하였으나, 공사시행 과정에서 발생하는 모든 원가가 하도급사로부터 세금계산서를 수취하는 형식으로 지출되는 것은 아니다. 가령, 임직원 인건비, 현장에서 소요되는 제반 비용, 현금으로 지출되는 비용 등도 원가에 포함되며, 이들 비용들은 그 성질상 세금계산서 수취를 동반하지 않는다.

   2) 처분청은 쟁점법인의 이익률을 국세청 빅데이터시스템상 인테리어공사업의 2021년 평균소득률 4.7%와 비교하였으나, 인테리어공사업은 벽지·바닥재 시공, 목공 마감 등 단순 내장공사를 주된 업무로 하는 반면, 쟁점법인은 ‘건축설계 및 감리업, 부동산개발업, 주택건설 및 공급업 등’을 영위하는 법인이고, 쟁점도급계약의 공사범위는 ‘수장공사, 집기류 설치, 소방·설비공사, 전기·통신공사, 내·외부 사인공사, 모형제작 및 설치공사, 원상복구공사’로서, 일반적인 실내장식 공사의 범위를 현저히 초과하는 복합적인 것이다. 즉, 처분청이 제시한 평균소득률의 기준이 된 업종은 쟁점법인이 영위하는 업종과 차이가 있을 뿐만 아니라 공사의 내용과 난이도, 투입 자원의 규모도 상이하므로, 해당 업종의 평균소득률을 쟁점도급계약에 직접 적용할 수 없다.

   또한 ‘평균소득률’이란 특정 업종에 속하는 수많은 사업자들의 소득률을 단순평균한 수치에 불과하여 개별 공사의 구체적인 사정을 반영하지 못한다. 쟁점도급계약은 C 분양을 위한 홍보관이라는 특수한 목적으로 체결된 것으로서, 일반적인 인테리어공사와 비교할 때 목적, 요구되는 품질 수준, 공기(工期)의 제약 등 여러 측면에서 특수성을 가진다. 이러한 특수성을 도외시하고 업종 전체의 평균 수치를 기계적으로 적용하는 것은 타당하지 않다.

   3) 청구법인이 제시한 홍보관 공사 사례 중 ‘서울특별시 동작구 OOO 일원 공동주택 홍보관 개보수공사’는 2020.12.17. 계약을 체결하였고 2021년에도 계속하여 용역을 제공하였으므로 의미가 있다. 해당 홍보관 공사의 이익률(이익/공급대가)은 41%인데, 이는 쟁점도급계약의 이익률 52%에 근접하는 반면, 처분청이 제시한 시가를 적용하였을 때의 이익률 5%와 큰 차이가 있다는 점을 보더라도 처분청이 제시한 시가를 본 건의 시가로 볼 수 없다.

   4) 청구법인은 쟁점도급계약에서 총공사대금 OOO원 중 OOO원을 ‘PF 발생일로부터 7일 이내’ 쟁점법인에게 지급하고(계약금), 나머지 OOO원을 ‘분양개시일로부터 1개월 이내’ 지급한다고 약정하였다. 즉, 청구법인은 쟁점도급계약이 정한 바에 따라 2021.12.8. 쟁점법인에게 쟁점공사대금 중 나머지 OOO원을 지급한 것일 뿐 특수관계법인에 대한 추가적인 이익 분여를 목적으로 OOO원을 지급한 것이 아니다. 더욱이 「부가가치세법」에서 역무의 제공이 완료된 이후에 대가를 받는 경우의 공급시기에 관한 규정을 두고 있는 것에서도 확인할 수 있듯이(「부가가치세법 시행령」 제29조 제1항), 역무의 제공이 완료된 이후에 용역제공의 대가를 받는 것 또한 일반적인 방식이다. 따라서 역무의 제공이 완료된 이후에 대가를 받는 것은 비정상적인 것으로서 거래 상대방에게 용역제공에 대한 대가 이외에 추가적인 이익을 분여하기 위함이라는 처분청의 의견은 불합리하다.

 (2) 청구법인은 쟁점법인과 C 분양대행용역 계약을 체결하였고, 쟁점법인은 동 계약에 따라 실제 분양대행업무를 수행함으로써 청구법인에게 실체가 있는 분양대행용역을 제공하고 그 대가로 1%의 용역수수료를 수취하였다.

  (가) 청구법인은 2021.6.22. 쟁점법인과 서울특별시 성동구 OOO C 분양대행용역 계약을 체결하였고, 2021년 11월 분양대상 목적물의 면적 및 용역수수료율을 변경하는 계약(위 2021.6.22. 체결된 계약과 합하여 이하 “쟁점분양대행계약”이라 하고, 관련 계약서를 이하 “쟁점분양대행계약서”라 한다)을 체결하였다. 쟁점분양대행계약서에 따르면, 쟁점법인은 홍보 마케팅 활동·직원교육·분양계약 체결 지원 등 다양한 분양대행업무를 수행하기로 약정되어 있고, 이로 인하여 쟁점법인이 얻기로 약정한 용역수수료율은 6%(C, 지원시설) 및 8%(근린생활시설)이다.

  쟁점법인은 분양대행사인 주식회사 H(이하 “쟁점분양대대행사”라 하고, 쟁점법인이 쟁점분양대대행사와 체결한 분양대행계약을 이하 “쟁점분양대대행계약”이라 하며, 관련 계약서를 이하 “쟁점분양대대행계약서”라 한다)에 위 분양대행업무를 용역수수료율 5% 및 7%에 위탁하였다. 결과적으로 쟁점법인은 쟁점분양대행계약으로 인하여 1%의 용역수수료(OOO원)를 수취하였는데, 처분청은 쟁점법인이 실제 수행한 분양대행업무가 없다고 보고 위 1%의 용역수수료 전부를 부인하였으나, 쟁점법인은 쟁점분양대대행사에 분양대행업무 전부를 위탁한 것이 아니라 분양대행업무의 상당 부분을 직접 수행하였다. 따라서 위 거래를 끼워넣기 거래로 보아 청구법인이 쟁점법인에게 지급한 1%의 용역수수료를 부인함은 부당하다.

  (나) 쟁점법인은 단독으로 분양대행업무를 수행하여 분양예약을 완료시키는 데에 결정적으로 기여하였다. 청구법인은 2021년 4월부터 C 분양에 관한 청약을 받기 시작하였고 2021년 6월경 쟁점분양대행계약을 체결하였으며, 2021년 7월경 모든 호실의 분양예약이 완료되어 10%의 예약금까지 완납되었고, 2021년 12월부터 분양계약이 체결되었는데, 위 분양예약자들 중 약 91.3%가 실제로 분양계약을 체결하였다. 이처럼 쟁점법인은 쟁점분양대행계약에 따라 홍보 마케팅 활동 등을 수행함으로써 분양예약 완료 및 계약 체결에 기여하였다.

  한편, 쟁점법인이 쟁점분양대대행사에게 일부 분양대행업무를 위탁한 시점은 2021년 10월경으로, 쟁점분양대대행사는 2021년 10월 이후에야 분양대행업무를 수행하였다. 즉, 분양예약이 모두 완료된 2021년 7월에는 쟁점법인만이 청구법인을 위하여 분양대행업무를 수행하고 있었다. 결국 분양예약이 2021년 7월 모두 완료된 것은 쟁점법인이 수행한 분양대행업무에 의한 것이고, 쟁점분양대대행사는 분양예약이 완료된 이후에 비로소 분양대행업무를 수행하였다.

  (다) 쟁점법인은 분양대행업무 중 가장 핵심적인 수분양자 모집 및 주선 업무를 직접 수행하였다. 우선, 쟁점법인은 C OOO층(OOO) 수분양자를 직접 확보하여 분양계약을 체결하였다. C OOO층 전체는 ㈜I가 분양받았는데, 동 법인의 대표이사인 J은 과거 쟁점법인과 부동산개발사업과 관련하여 협력관계를 맺은 바 있는데, 쟁점법인은 J에게 C 분양을 적극 홍보하였고, J이 이를 받아들여 ㈜I 명의로 분양계약이 체결된 것이다.

  쟁점법인은 수분양자 주선 이후에도 분양계약 체결에 이르는 전 과정을 직접 관리하였다. 쟁점법인의 직원이 ㈜I의 대표이사 J 및 이사 K과 나눈 문자 내역에 따르면, 쟁점법인은 J에게 C 홍보물과 청약 관련 자료를 배부하며 청약을 유도하고 분양절차 또는 대출, 세금 관련 내용 등에 관하여 상세히 설명하며 분양계약 체결을 지원함에 따라 J이 C OOO층 전체를 분양받기로 결정하였음이 확인된다. C OOO층 8개 호실의 분양매출액은 약 OOO원에 달하며, 이는 전체 분양매출액의 약 10%에 상당하는 금액이다.

  또한, 쟁점법인은 C OOO층 및 OOO층 수분양자를 확보함에 있어서도 중요한 역할을 하였다. 쟁점법인은 업무협력 관계에 있는 ‘L 공인중개사사무소’의 대표자 M으로부터 수분양자들을 주선받아 결과적으로 N㈜와 C OOO층 전체에 대한 분양계약을 체결하였고, ㈜O과 C OOO층 전체에 대한 분양계약을 체결하였다. C OOO층 및 OOO층 16개 호실의 분양매출액은 약 OOO원에 달하며, 이는 전체 분양매출액의 약 19%에 상당하는 금액이다.

  (라) 한편, 쟁점법인은 분양홍보자료를 제작하고 이를 분양홍보 담당직원들에게 배부하여 교육자료로 사용하기도 하였으며, 청구법인의 분양예약 및 분양계약도 직접 관리하였고, 청구법인과 신탁사의 분양금계좌·대출금관리계좌·운영금계좌 등도 직접 관리하였다. 이처럼 쟁점법인은 분양대행업무를 일부 위탁하기는 하였으나, 나머지는 모두 직접 수행함으로써 청구법인이 C를 분양하는 데에 일조하였다. 위와 같이 쟁점법인은 청구법인에게 실체 있는 분양대행용역을 제공였음에도 청구법인이 쟁점법인에게 용역의 공급 없이 용역수수료를 지급하거나 용역수수료를 과다하게 지급하였다고 본 이 건 처분은 부당하다.

  (마) 처분청이 제시한 사정들은 실제 사실관계에도 부합하지 아니하거나 이 건과 아무런 관련이 없는 것이다.

   1) 처분청은 C OOO층이 쟁점분양대대행사에 지급한 수수료 산정 대상으로 기재된 점을 지적하고 있으나, ‘분양예약’과 ‘분양계약’은 전혀 다른 내용의 계약이다. ‘예약’은 장차 본계약을 체결할 것을 약속하는 계약으로, 이 건에서 분양예약은 분양희망자의 계약의사를 확인하여 향후 계약체결에 일정한 구속력을 부여하는 절차이다. 분양예약 이후 별도의 절차를 거쳐 비로소 완전한 구속력 있는 분양계약이 체결된다. 쟁점법인이 C OOO층에 대하여 수행한 업무는 분양희망자를 찾아 분양예약을 완료하는 것이다. 분양예약이 완료된 이후에도 정식 분양계약의 체결을 위해서는 서류 검토, 계약금 수령, 계약서 작성 및 날인, 수분양자 상담, 계약 유지 등 후속 절차가 남아 있고, 이 단계에서 쟁점분양대대행사가 업무를 수행하였다. 즉, 쟁점법인이 직접 수분양자를 확보한 호실이라 하더라도, 분양예약 이후 분양계약 체결 단계에서는 쟁점분양대대행사의 업무가 개입되므로 쟁점분양대대행사에게 용역수수료를 지급하는 것은 당연하다.

   2) 쟁점분양대대행계약 제4조 제5항은 ‘갑 또는 갑의 계열회사의 업무성과로 분양계약을 체결한 경우 본조 제1항에 따른 용역수수료를 지급하지 않고, 입주 시까지 각종 제반업무를 전담하는 명목으로 을에게 공급가액의 OOO%를 용역수수료를 지급한다’고 규정하고 있는데, 위 조항은 쟁점분양대대행사가 ‘입주 시까지 각종 제반업무만을 전담하는 경우에 한하여’ 공급가액의 OOO%에 해당하는 용역수수료를 수령한다는 내용으로, 쟁점분양대대행사가 분양계약 체결 단계까지 관여하지 않고 쟁점법인이 단독으로 분양계약을 체결하게 한 상황을 전제로 하는 것이다. 즉, 분양과정을 분양예약 단계, 분양계약 체결 단계, 분양계약 체결 이후 단계로 나눌 때, 쟁점법인이 분양예약 및 분양계약 체결 단계의 업무를 전담하고, 쟁점분양대대행사가 분양계약 체결 이후 단계의 업무만을 수행하였을 때에 한하여 적용되는 조항이다.

   위와 같이 쟁점법인이 분양과정에서 결정적인 역할을 수행한 경우 쟁점분양대대행사가 비교적 적은 OOO%의 용역수수료를 수취하는 것은 일응 합리적이라 할 수 있는데, 쟁점법인은 분양예약까지의 업무는 단독으로 수행하였으나, 그 이후 분양계약 체결 단계 등에서는 쟁점분양대대행사가 주도적으로 업무를 수행하였다. 즉, 위 조항에서 정한 요건이 충족되지 아니하여 쟁점분양대대행사에게 OOO%의 용역수수료를 지급할 수 없었던 것이지 쟁점법인이 분양대행업무를 수행하지 않았기 때문이 아니다.

   3) 분양대행계약서상 용역업무의 범위를 정함에 있어서는 분양대행업무 전반을 포괄적으로 예시하는 형태로 작성하는 것이 일반적인 업계의 관행이다. 실제로 쟁점분양대행계약서 및 쟁점분양대대행계약서 모두 ‘기타 분양활동에 필요한 업무 일체’를 용역업무의 범위로 포함하고 있고, 다수의 조세심판원 선결정에서도 용역업무의 범위를 포괄적으로 정하고 있으며(조심 2009중3502, 2011.3.29., 조심 2011서2263, 2011.12.7. 등, 참조), 오히려 용역업무의 범위를 특정하여 구체적으로 정하고 있는 사례를 찾기 어렵다.

   실무상 분양대행계약서에 용역업무의 범위를 포괄적으로 기재하는 것은 관행일 뿐이고, 장차 분쟁을 예방하기 위하여 용역업무의 범위를 미리 폭넓게 규정해 두는 의미이지, 당사자가 그 모든 업무를 빠짐없이 수행하여야 한다는 것이 아니다. 따라서 쟁점분양대행계약서와 쟁점분양대대행계약서에 용역업무의 범위를 동일하게 포괄적으로 규정한 것은 실무 관행에 따른 것뿐이지, 쟁점법인이 수행할 업무를 고스란히 쟁점분양대대행사에게 떠넘겼다는 의미가 아니다.

   나아가 쟁점법인이 실제 업무를 수행하지 않고 쟁점분양대대행사에게 업무 전부를 떠넘겼다는 결론이 도출되기 위해서는 쟁점법인이 실제로 어떠한 업무도 수행하지 않았다는 점이 구체적으로 입증되어야 하는데, 처분청은 이 부분에 대해서 어떠한 입증도 못하고 있다. 쟁점분양대행계약서 및 쟁점분양대대행계약서상 용역업무의 범위가 동일하게 규정되어 있다는 사정은 쟁점법인과 쟁점분양대대행사의 업무가 확실하게 구분되어 있지 않다는 것을 의미할 뿐 쟁점법인이 어떠한 분양대행업무도 수행하지 않았다는 증거가 될 수 없다.

   4) 쟁점법인은 주로 소속 임직원을 동원하여 분양대행업무를 수행하였는바, 임직원에 대한 보수는 근로소득지급명세서에 반영될 뿐 사업소득지급명세서에 나타나지 않는다. 반면, 쟁점분양대대행사는 전문 분양대행업체로서, 다수의 분양모집원을 동원하여 분양대행업무를 수행하며 분양모집원이 쟁점분양대대행사로부터 지급받는 소득은 계속성·반복성 인정 여부에 따라 사업소득 혹은 기타소득으로 구분된다(조심 2021서2161, 2021.5.31.등, 참조). 따라서 쟁점분양대대행사의 사업소득 지급 내역이 쟁점법인의 내역보다 많다는 사정은 각 법인의 업무 방법에 비추어 자연스러운 것이고, 쟁점법인의 매입세금계산서 중 분양대행용역과 관련된 것이 확인되지 아니하는 것도 쟁점법인이 주로 소속 임직원을 통하여 분양대행업무를 수행하였기 때문이다.

   5) 쟁점법인은 쟁점분양대행계약에서 정한 바에 따라 ㈜P과 무관하게 분양홍보자료를 직접 제작하였고, 처분청 의견과 같이 쟁점법인이 아닌 ㈜P이 해당 분양홍보자료를 제작하였다고 볼 근거는 어디에도 없다. 심지어 처분청이 제시한 ‘㈜P 발주 및 외주 현황’에서도 분양홍보자료와 관련된 내역은 전혀 찾아볼 수 없는바, 처분청의 의견은 처분청 스스로 제출한 증거와도 배치되어 신뢰하기 어렵다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점도급계약에 관한 공사대금의 시가를 OOO원으로 보아 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 과다지급된 공사대금 OOO원을 손금불산입한 이 건 처분은 정당하다.

  (가) 청구법인이 쟁점법인과 체결한 쟁점도급계약과 C에 대한 공사도급계약을 실질적인 하나의 계약으로 볼 수 없다.

   1) 청구법인은 2021.6.15. 쟁점법인과 쟁점도급계약을 체결하였고, 2021.6.22. C에 대한 공사도급계약을 체결하였다. 쟁점도급계약과 C에 대한 공사도급계약은 계약 당사자, 공사 목적물, 공사기간, 공사내용 및 방법 등이 전혀 다른 계약이다. 청구법인의 세금계산서 수취 내역을 살펴보더라도, 청구법인은 2021년 11월부터 2023년 12월까지 쟁점법인과 G로부터 ‘OOO’을 품목으로 하는 공급가액 OOO원의 세금계산서를, ‘OOO’를 품목으로 하는 공급가액 OOO원의 세금계산서를 각각 수취하였다.

   2) 쟁점도급계약은 쟁점법인이 단독 수급한 반면, C 공사도급계약은 쟁점법인과 G이 공동으로(70% : 30%) 수급하였다. 일반적으로 공사도급계약 시 계약금액은 수급업체의 공사원가 대비 예상 이익률을 반영하여 계약 당사자들의 합의로 정해지므로, 쟁점법인이 비특수관계법인인 G과 공동으로 수급한 C 공사도급계약에서 쟁점법인이 단독으로 이익을 얻게 되는 쟁점도급계약의 이익까지 고려하여 도급액을 정하는 것은 불가능하다.

   한편, 쟁점법인과 G은 C 공사도급계약의 지분율에 따라 회차별 기성청구에 따른 공사대금에 대하여 세금계산서를 발급하였고, 청구법인은 쟁점법인과 G에 대한 공사비를 외주비 계정으로 하여 분양원가로 처리하였으며, 청구법인은 G에 대한 미지급금 상환 시 ‘하도급직불’로 G의 하도급업체인 Q과 R㈜에 공사대금을 이체한 것으로 회계처리하였다.

   3) 청구법인이 제시한 판례(대법원 2022.2.24. 선고 2018도3821 판결)는 15백만원 이상의 공사를 하려면 건설업 등록을 마쳐야 하는데, 건설업 등록을 하지 않은 업체가 아파트 자치회에 방수공사로 당초 81,550,000원의 견적서를 제출하였다가 이를 임의로 10개로 쪼개어 계약한 것이므로 이 건과 사실관계가 부합하지 아니하여 부적절하다.

   설사, 위 판례를 이 건에 적용하더라도 쟁점도급계약은 청구법인을 도급인으로 하고 쟁점법인을 수급인으로 하는 반면, C 공사도급계약은 청구법인과 G을 공동수급인으로 하고 있어서 당사자가 서로 일치하지 않고, 각각 홍보관 공사와 C 건물 공사로 목적물의 위치나 성격 등도 다르며, 공사기간도 홍보관의 경우 2021.6.16.～2021.7.8.로 23일, C의 경우 착공일은 2021.9.1., 준공일은 실착공일로부터 23개월로 서로 다르고, 홍보관 공사는 종전 존치하고 있는 건물을 임차하여 인테리어공사를 수행한 것인 반면, C 공사는 기초공사부터 시작해서 전체적인 건물을 완성하는 것으로 공사내용과 방법에 있어서도 서로 다른 공사에 해당하여 실질적인 하나의 계약으로 볼 수 없다.

   또한, 청구법인이 제시하고 있는 위 판례는 분양대행계약 전체를 하나로 보고 그 세부용역인 견본주택 건설용역, 광고용역, 분양대행용역 중에서 광고용역만을 따로 분리하여 수십 곳의 광고대대행사에게 지급한 광고비를 초과하는 금액에 대하여 부당행위계산 부인 규정을 적용한 것에 대한 사례로, 분양대행 또는 광고홍보에 속하는 홍보관 건설용역과 C 건설용역으로 구분되는 이 건과 사실관계가 크게 달라 이 건에 적용하기에 적합하지 않다.

   4) 청구법인은 C와 홍보관은 모두 동일한 하나의 부동산 개발·분양사업을 수행하기 위한 건축물이므로 궁극적으로 추구하는 목적이 다르지 않다는 이유로 하나의 계약임을 주장하나, 이 건의 경우 서로 다른 목적물에 대하여 별도의 계약서가 작성되었는데 이는 각 공사의 조건, 기간, 대금지급, 책임의 범위 등을 분리하겠다는 의사를 명시한 것으로 볼 수 있고, 이에 따라 청구법인은 기성금을 청구할 때 C와 홍보관을 구분하여 청구하고 세금계산서도 별개의 품목으로 발행하였으며, 두 계약서상 하나의 계약이 무산될 경우 나머지 것도 무효로 한다는 등의 연동 조건이 없으므로 이 건 각 계약은 각각의 조항에 따라 규율되는 독립된 계약으로 봄이 타당하다.

  (나) 조사청이 제시한 공사대금의 시가(OOO원)는 홍보관 공사용역의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다.

   1) 청구법인의 ‘S 홍보관 공사’는 서울특별시 성동구 OOO 소재 상가건물을 2021년 6월부터 2022년 6월까지 월 OOO원에 임차하는 계약을 체결한 후 2021.6.15. 쟁점법인과 쟁점도급계약을 체결하면서 시작되었다. 쟁점도급계약서상 공사기간은 2021.6.16부터 2021.7.8.까지 단 23일에 불과하다.

   2) 쟁점법인은 쟁점도급계약일과 같은 날 E 및 ㈜D와 쟁점하도급계약을 체결하였고, 그 공사금액은 각각 OOO원과 OOO원이고 공사기간은 2021.6.16부터 2021.7.8.까지로 쟁점도급계약서상 공사기간과 동일하며, 위 하도급공사 외 2021.7.30. 주식회사 T으로부터 홍보관 모형제작 명목으로 공급가액 OOO원의 매입세금계산서를 수취하였다.

   3) 조사청은 이 건 세무조사 시 청구법인과 쟁점법인에게 홍보관 공사금액 산정 근거를 요청하였으나, 청구법인 등은 쟁점도급계약서와 쟁점하도급계약서 외에 다른 원가 항목에 대한 자료는 미제출하였다. 청구법인이 제시한 홍보관 원가내역서상 총원가 OOO원과 처분청이 제시한 총원가 OOO원과의 차액은 OOO원인데, 이는 노무비와 외주비 등이 포함되어 있는 금액이다.

   즉, 조사청은 쟁점도급계약 관련 세금계산서 수취 내역과 가구 구입액 OOO원을 합한 OOO원만을 쟁점도급계약 관련 원가로 보았는데, 이는 조사청이 쟁점법인의 계속 거래처인 E 등에 대하여는 노무비 등 간접비가 크게 소요될 이유가 없다고 보아 노무비 OOO원과 기타 경비 OOO원 등을 부인하였기 때문이다. 위 노무비 등은 쟁점도급계약과 관련하여 업무를 수행한 직원들의 인건비인지 여부가 불분명하고 기타 경비도 쟁점도급계약과의 관련성이 불분명하여 원가로 인정하기 어렵다.

   4) 또한, 쟁점법인이 제출한 장부상 ‘U’ 관련 회계처리는 ‘2021.7.30. 외주비 및 원재료비 총 OOO원’ 외에는 없다. 쟁점법인과 같이 원가를 단순히 엑셀로 만들어진 표로 제시할 것이 아니라 세금계산서 등 명확한 지출증빙이나 노무비의 경우 어떤 직원들의 급여를 해당 직원이 수행한 업무에 어떻게 안분하여 홍보관 공사원가에 포함시켰는지를 구체적으로 제시하여야 한다. 쟁점법인은 홍보관 공사 전체를 E, ㈜D 및 주식회사 T 등 하청업체들에게 위탁하였고, 쟁점법인이 직접 수행한 업무는 하청업체 선정·관리·감독 외에는 없다. 따라서 홍보관 공사기간(23일) 동안 OOO원의 노무비가 발생하였다고 보기는 어렵다.

   5) 조사청이 산정한 원가 OOO원을 기준으로 쟁점공사대금 OOO원 대비 쟁점법인의 「법인세법」상 수익률은 171.8%[=(OOO원-OOO원)/OOO원]로 계산되는 반면, 조사청이 제시한 공사대금의 적정가액인 OOO원 대비 수익률은 35.9%[=(OOO원-OOO원)/OOO원]로 산정되며, 일반적인 수익률(수익/매출액)로 계산하면 26.4%[=(OOO원-OOO원)/OOO원]로 계산된다.

   6) 쟁점법인의 하도급사인 ㈜D의 업종인 ‘OOO’의 소득금액을 「법인세법」 제66조 제3항 단서에 따라 추계결정 또는 경정을 하는 경우 적용하는 2021년 귀속 단순경비율은 88.2%(수익률 11.8%)이며, 국세청 빅데이터시스템상 해당 업종의 2021년 평균소득율은 4.7%로 산출된 점을 감안하면 조사청이 적용한 시가에 따른 수익률이 과다하지 않음을 알 수 있다. 청구법인은 처분청이 쟁점법인의 업종이 아닌 하도급업체의 업종인 실내건축공사업의 평균소득률을 제시하여 쟁점도급계약에 적용할 수 없다고 주장하나, ‘홍보관 개보수공사’는 쟁점법인이 영위하는 ‘건축설계 및 감리업, 부동산개발업, 주택건설 및 공급업 등’에 해당한다기보다는 실내건축공사업으로 봄이 적합하다.

   7) 또한, 「법인세법」상 부당행위계산 부인 규정 적용 시 시가가 불분명할 때 시가의 계산은 해당 사업연도에 발생한 용역제공 거래의 수익률을 적용하도록 규정하고 있어서 청구법인이 제시한 사례들의 수익률은 적용할 여지가 없다. 특히, 청구법인이 제시한 홍보관 공사 사례 중 ‘서울특별시 동작구 OOO 일원 공동주택 홍보관 개보수공사’는 이 건과 계약연도가 서로 상이할 뿐만 아니라 총 하도급액 OOO원 중 2021사업연도에 집행된 외주비는 OOO원으로, 약 40%가 2020사업연도에 이미 집행되어 비교대상으로 볼 수 없다.

   8) 한편, 조사청이 쟁점공사대금의 시가를 OOO원으로 산정할 때 고려한 다른 요소는 대금지급 시기이다. 쟁점법인은 쟁점도급계약을 체결한 날과 같은 날 ㈜D 등과 쟁점하도급계약을 체결하였고, 하도급사들로부터 수취한 매입세금계산서의 작성일은 2021.7.30.이므로 관련 공사는 2021년 7월말 경에 완료되었다고 보는 것이 합리적인데, 청구법인은 쟁점법인으로부터 5개월이 경과한 2021.12.8. 공급가액 OOO원의 세금계산서를 추가로 수취하였다.

   즉, 쟁점도급계약은 계약기간이 23일간이고 완성도를 측정하고 기성고를 청구하는 등의 계약 내용이 없어서 장기할부조건부·완성도기준지급조건부·중간지급조건부 용역 어디에도 해당하지 않는다. 따라서 해당 용역의 「부가가치세법」상 공급시기는 ‘역무의 제공이 완료되는 때’로 보아야 하는데, 청구법인은 공사기간이 종료(2021.7.8.)된 이후인 2021.7.22. 이미 공급가액 OOO원의 매입세금계산서를 수취하였고, 이후 2021.12.8. 추가로 OOO원의 매입세금계산서를 수취한 것이다.

   청구주장과 같이 대금의 지급은 그 계약 내용에 따라 자유롭게 지급할 수 있는 것이나 세금계산서의 발급은 「부가가치세법」상 공급시기에 따라 이루어져야 하는 것이므로 최초 OOO원의 세금계산서가 역무의 완료시점에 적법하게 발행된 세금계산서에 해당한다면(하도급사들의 쟁점법인에 대한 세금계산서 발급시기도 2021.7.30.이다), 이후 추가로 수취된 OOO원의 세금계산서는 쟁점도급계약과 관련 없이 특수관계법인에게 추가적인 이익 분여 목적으로 발급된 것으로 보인다.

 (2) 청구법인은 쟁점법인이 실제 분양대행업무를 수행하였고 분양예약을 완료하는 데에 결정적으로 기여하였다고 주장하나, 이는 사실과 다르므로 청구법인이 분양대행용역거래에 특수관계에 있는 쟁점법인을 끼워넣어 이익을 분여한 것으로 보아 용역수수료 OOO원을 손금불산입한 이 건 처분은 정당하다.

  (가) 청구법인은 2022.1.3.부터 2023.12.27.까지 쟁점법인으로부터 분양수수료 명목으로 총 7매 공급가액 합계 OOO원의 세금계산서를 각각 수취하였고, 쟁점법인은 쟁점분양대대행사로부터 2022.1.3.부터 2023.12.27까지 용역수수료 명목으로 총 7매 공급가액 합계 OOO원의 세금계산서를 각각 수취하였다. 쟁점법인은 1〜7차 분양수수료 청구서에 호실별 수수료 내역을 첨부하여 교부하고 이를 근거로 세금계산서를 발급하였고, 쟁점분양대대행사도 1〜7차 S 용역수수료 지급요청서에 정계약 청구리스트를 첨부하여 쟁점법인에게 교부하고 이를 근거로 세금계산서를 발급하였으며, 2022.1.5. 2차 지급요청서상 청구금액은 당초 계약 내용에 따라 D+3개월 내 100% 분양 완료 시 지급하기로 한 인센티브 OOO원이 포함되어 있다.

  (나) 쟁점법인과 쟁점분양대대행사가 작성한 청구서별 수수료 내역서와 정계약 청구리스트의 분양호수는 청구 회차별로 일치한다. 청구법인이 직접 분양하였다는 C OOO과 OOO 및 OOO도 쟁점법인이 지급한 수수료 산정대상 분양호수에 포함되어 있다. 만약, 쟁점법인의 업무성과로 분양계약을 체결하였다면 입주 시까지 제반 업무를 전담하는 명목으로 OOO 공급가액의 OOO%를 수수료로 지급하였어야 하나(쟁점분양대대행계약 제4조 제5항), 쟁점분양대대행사에게 공급가액의 OOO%가 분양수수료로 지급된 호실은 단 한 곳도 없다.

  (다) 또한, 청구법인은 쟁점법인이 분양대행업무의 일부를 쟁점분양대대행사에게 위탁하였다고 주장하나, 각 계약서상 쟁점법인과 쟁점분양대대행사의 용역의 범위에는 차이가 없다. 청구법인은 각 계약서상 용역업무의 범위가 동일한 것에 대하여 업계의 관행을 그 이유로 들고 있으나, 시공사가 시행사와 분양대행사 사이에서 분양대행용역을 제공하는 것은 일반적이지 아니한 상황일 뿐만 아니라 쟁점법인이 분양대행용역을 제공하였다는 어떠한 증빙자료의 제시도 없다.

  (라) 청구법인은 쟁점법인이 직접 제작·배부한 분양홍보자료를 직원들의 교육자료로 사용하였다고 주장하나, 청구법인은 2021.6.22. 사주 V이 설립한 ㈜P과 광고대행계약을 체결하고 S 분양홍보 관련 광고용역을 제공받았는바, 해당 광고대행계약서 제2조에 따르면 ㈜P이 광고예산 편성 및 집행계획 수립, 지면 및 전파매체 광고물 기획·제작 및 광고실행, 온라인 광고물 제작 및 실행, 매체광고·홍보물·판촉물 기획 등 홍보업무 대부분을 담당한 것으로 확인된다. 건설업을 영위하는 청구법인이 제작·배부하였다는 분양홍보자료는 그 작성자 및 소속 등이 불분명하고 오히려 이를 ㈜P의 생산문서로 봄이 타당하다.

  (마) 청구주장과 같이 쟁점분양대대행사가 분양예약이 완료된 후 계약 전 입주 적격업체 심사관리, 분양계약 체결지원, 입주 시까지 계약자 관리 등의 업무만을 수행하였다면 분양대행용역의 주된 용역인 91.3%의 수분양자를 모집하는 용역에 대하여 쟁점법인이 쟁점분양대대행사에게 5%(C)와 7%(근린생활시설)의 수수료인 OOO원을 지급할 것이 아니라 입주 시까지 제반 업무를 담당한 명목으로 1%의 수수료만 지급하는 것이 타당하다.

  (바) 또한, 쟁점법인이 분양예약이 모두 완료된 2021년 7월 쟁점법인만이 청구법인을 위하여 분양대행업무를 수행하였다고 보기도 어렵다. 분양대행업무와 관련한 비용의 대부분은 인건비로서, 분양대행사는 분양모집원에게 사업소득을 지급하고 사업소득지급명세서를 제출하는데, 2021년 사업소득지급명세서 신고 내역을 보면 쟁점법인은 1건 총 OOO원을 지급한 것으로 신고되어 있고, 쟁점분양대대행사는 659건 총 OOO원을 지급한 것으로 신고되어 있다.

  (사) 청구법인의 사업장인 ‘서울특별시 서초구 OOO’에는 청구법인 외에도 쟁점법인, ㈜F(서비스/건축사), ㈜P(서비스/광고대행), ㈜W(부동산/주거용개발업) 등 총 5개의 특수관계법인이 함께 소재하고 있고, ㈜X 소속 Y 팀장 외 3명의 직원이 청구법인, 쟁점법인 및 그 외 다른 특수관계법인들의 재무업무를 함께 담당하고 있어서 청구법인이 분양금계좌, 대출금관리계좌 및 운영금계좌를 직접 관리하였다고 보기 어려우며, 청구법인은 계약서 외에 쟁점법인이 실제로 분양대행용역을 제공하였음을 입증할 수 있는 어떠한 증빙자료도 제시하지 못하고 있고, 청구법인이 제시한 문자 내역 등도 쟁점법인 직원의 문자인지 여부가 확인되지 아니하며, 쟁점법인의 매입세금계산서 내역을 확인해 보아도 분양대행용역과 관련된 것인지 전혀 확인되지 않고 오히려 ㈜P이 분양 예약서, 관련 리플렛, 상담북, 카탈로그 등을 제작한 것으로 보인다.

  (아) 청구법인은 이 건 조사 기간 동안 쟁점법인이 분양대행업무를 수행한 근거자료를 전혀 제출하지 아니하다가 이 건 심판청구에 이르러 실제 분양대행업무를 직접 수행하였다고 주장한다. 청구주장과 같이 쟁점법인이 수분양자의 91.3%를 모집하였다면 쟁점법인이 OOO%의 수수료만 수취하고 쟁점분양대대행사에 대부분의 용역수수료를 지급할 이유가 없고 나아가 인센티브와 관련된 내용이 쟁점분양대대행사와의 계약에만 있을 이유도 없다. 따라서 전문분양업체인 쟁점분양대대행사가 실제로 분양용역을 수행하였다고 봄이 합리적이고, 쟁점법인은 청구법인과 쟁점분양대대행사 사이에서 OOO%의 이익을 취한 것 외에 달리 분양대행업무를 수행하였다고 볼 만한 근거가 없다.

  (자) 한편, 청구법인은 분양예약 단계까지는 쟁점법인이 단독으로 분양대행업무를 수행하였고 쟁점분양대대행사는 분양예약 이후 단계부터 분양대행업무를 수행하였다고 주장하나, 청구법인과 쟁점법인은 S에 대하여 전체적인 분양대행계약을 체결한 것이지, 분양예약 단계에 대한 용역계약을 체결한 것이 아니다. 쟁점법인은 청구법인에게 OOO원의 분양수수료를 받고 매출세금계산서를 발행하였는데, 쟁점법인이 청구법인에게 청구한 분양수수료 청구내역에 의하면 쟁점법인은 쟁점분양대대행사가 청구한 분양수수료에 단순히 OOO%를 증액하여 청구하였음을 알 수 있다.

  (차) 청구법인을 비롯한 특수관계법인들은 S 분양을 위하여 유기적으로 협업하며 업무를 수행하고 있다. 광고분야 전문인력을 보유한 ㈜P과 동일한 사무실에서 업무를 하면서 동 법인과 중복하여 건설업을 영위하는 쟁점법인이 분양홍보자료를 제작할 이유도 없고, 청구법인은 쟁점법인의 소속 임직원들이 분양대행업무를 수행하였다고 주장하는데, 시공사가 분양대행업무를 수행하는 것은 일반적이지 않을 뿐만 아니라 청구법인은 분양대행업무를 담당하였다는 쟁점법인 소속 임직원들의 업무 관련 이메일 등 이를 수행하였음을 확인할 수 있는 구체적인 자료를 전혀 제시하지 못하고 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 청구법인이 쟁점법인에게 홍보관 공사대금을 부당하게 과다지급하였는지 여부

 ② 청구법인이 쟁점법인으로부터 분양대행용역을 공급받지 아니하고 분양대행수수료를 지급하였는지 여부

나. 관련 법령

 (1) 법인세법

  제52조[부당행위계산의 부인] ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (2) 법인세법 시행령

  제88조[부당행위계산의 유형 등] ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

7. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우. 다만, 법 제76조의8에 따른 연결납세방식을 적용받는 연결법인 간에 연결법인세액의 변동이 없는 등 기획재정부령으로 정하는 요건을 갖추어 용역을 제공받은 경우는 제외한다.

  제89조[시가의 범위 등] ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다. 다만, 주권상장법인이 발행한 주식을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제8조의2 제2항에 따른 거래소(이하 “거래소”라 한다) 최종시세가액(거래소 휴장 중에 거래한 경우에는 그 거래일의 직전 최종시세가액)으로 하며, 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 사실상 경영권의 이전이 수반되는 경우(해당 주식이 「상속세 및 증여세법 시행령」 제53조 제8항 각 호의 어느 하나에 해당하는 주식인 경우는 제외한다)에는 그 가액의 100분의 20을 가산한다.(각 호 생략)

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등 및 가상자산은 제외한다.

2. 「상속세 및 증여세법」 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가할 때 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 거래소 최종시세가액으로 하며, 「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호·제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 자산(금전은 제외한다) 또는 용역을 제공할 때 제1항 및 제2항을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 “원가”라 한다)과 원가에 해당 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간의 일반적인 용역제공거래를 할 때의 수익률(기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액

다. 사실관계 및 판단

 (1) 조사청은 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 특수관계에 있는 쟁점법인에게 공사비를 과다지급하는 한편, 분양대행용역을 공급받지 아니하였음에도 분양대행수수료를 지급한 것으로 조사하여 처분청에 관련 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 「법인세법」상 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 아래 <표1>과 같이 공사비 과다지급액 및 분양대행수수료 이익분여액을 손금불산입하여 청구법인에게 이 건 법인세를 각 경정·고지하였는바, 조사청은 청구법인이 쟁점법인에게 홍보관 공사완료 후 5개월이 지난 시점에 홍보관 준공금 명목으로 지급한 공사비 OOO원을 과다지급액으로 보았고, 청구법인과 쟁점분양대대행사 간의 분양대행계약에 쟁점법인을 끼워넣어 용역의 공급 없이 분양대행수수료를 지급한 것으로 조사하였다.

<표1> 조사청의 손금불산입액 통보 내역

OOO

 (2) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

  (가) 쟁점공사대금에 관한 사항 등은 다음과 같다.

   1) 청구법인은 2017년 3월 사주 V이 100% 출자하여 설립한 부동산 시행사로, 2020년 서울특별시 성수구 OOO C 사업부지 매수를 전·후로 유상증자 및 증여를 통하여 자녀 Z가 그 지분 100%를 보유하게 되었고, 2020〜2023사업연도 동안 ‘S’라는 C를 신축·분양하였다.

   2) 청구법인은 V이 100% 출자하여 설립한 쟁점법인과 2021.6.15. 서울특별시 성동구 C 홍보관 공사와 관련하여 다음과 같이 쟁점도급계약을 체결하였다.

   3) 청구법인은 아래 <표2>와 같이 쟁점도급계약에 따라 쟁점법인으로부터 공급가액 OOO원의 매입세금계산서를 2021.7.22. 및 2021.12.8. 각각 수취하고 2021.7.30. 및 2021.12.30. 각각 OOO원을 지급하였다.

<표2> 쟁점도급계약에 따른 세금계산서 수취 내역

OOO

   4) 쟁점법인은 2021.6.15. ㈜D 및 E과 위 홍보관 개보수공사와 관련하여 쟁점하도급공사계약을 체결하였는데, 그 주요 내용은 다음과 같다.

OOO

   5) 쟁점법인이 위 하도급공사와 관련하여 수취한 세금계산서는 아래 <표3>과 같다.

<표3> 쟁점하도급계약에 따른 세금계산서 수취 내역

OOO

   6) 조사청은 위 세금계산서상 공급가액 합계(OOO원)와 가구 구입액(OOO원)을 합산한 OOO원을 쟁점법인이 쟁점도급계약과 관련하여 지출한 공사원가로 산정하였고, 다음과 같이 쟁점법인의 홍보관 원가명세서상 노무비 OOO원 및 기타경비 OOO원 등은 부인하였다.

   7) 조사청이 산정한 쟁점법인의 쟁점도급계약과 관련한 수익률을 비교하면 아래 <표4>와 같다.

<표4> 쟁점도급계약 관련 수익률 비교(조사청 의견)

OOO

   8) 반면, 청구법인은 쟁점법인이 다수의 업체들로부터 홍보관 또는 견본주택 공사도급계약을 수주한 결과, 37%〜59%(특수관계법인 제외)의 공사수익률을 얻었다고 주장하며 아래 <표5>와 같은 사례를 제시하였다.

<표5> 쟁점법인의 홍보관 등 공사수익률

OOO

   9) 한편, 청구법인은 C 홍보관 공사 외에 C 자체 건축공사를 쟁점법인과 G에게 도급하고 2021년 11월부터 2023년 12월까지 쟁점법인 등으로부터 공급가액 합계 OOO원 및 OOO원의 각 세금계산서를 수취하였는바, 그 중 일부 수취 내역은 아래 <표6>과 같다.

<표6> C 건설공사와 관련 세금계산서 수취 내역

OOO

   10) 쟁점법인과 G은 C 공사도급계약의 지분율에 따라 회차별 기성청구에 따른 공사대금에 대하여 세금계산서를 발급하였고, 청구법인은 쟁점법인과 G에 대한 공사비를 외주비계정으로 계상하여 분양원가로 처리하였으며, G에 대한 미지급금 상환 시 ‘하도급직불’로 하여 G의 하도급업체인 ‘Q’과 ‘R㈜’에게 직접 공사대금을 이체한 것으로 처리하였는바, 관련 회계처리 내역 일부는 아래 <표7>과 같다.

<표7> 미지급금 상환에 따른 회계처리 내역

OOO

  (나) 분양대행수수료에 관한 사항 등은 다음과 같다.

   1) 청구법인은 ‘S 신축 및 분양사업’과 관련하여 쟁점법인과 2021년 6월 ‘분양대행용역 계약’ 및 2021년 11월 ‘분양대행용역 변경계약(1차)’을 각각 체결하였는바, 쟁점분양대행계약의 주요 내용은 다음과 같다.

OOO

   2) 쟁점법인은 2021년 10월 쟁점분양대대행사와 S 신축 및 분양사업과 관련하여 쟁점분양대대행계약을 체결하였는바, 그 주요 내용은 다음과 같다.

OOO

   3) 쟁점법인과 쟁점분양대대행사의 용역수수료율을 정리하면 아래 <표8>과 같다.

<표8> 용역수수료율 비교

OOO

   4) 청구법인은 아래 <표9>와 같이 2022.1.3.부터 2023.12.27.까지 쟁점법인으로부터 분양수수료 명목으로 공급가액 합계 OOO원의 세금계산서 OOO매를 각각 수취하였고, 쟁점법인은 아래 <표10>과 같이 2022.1.3.부터 2023.12.27.까지 쟁점분양대대행사로부터 용역수수료 명목으로 공급가액 합계 OOO원의 세금계산서 OOO매를 각각 수취하였다.

<표9> 청구법인의 분양수수료 관련 세금계산서 수취 내역

OOO

<표10> 쟁점법인의 용역수수료 관련 세금계산서 수취 내역

OOO

   5) 쟁점법인은 1〜7차 분양수수료 청구서에 호실별 수수료 내역을 첨부하여 이를 청구법인에 교부하고 이를 근거로 세금계산서를 발급하였고, 쟁점분양대대행사도 1〜7차 S 용역수수료 지급 요청서에 정계약 청구리스트를 첨부하여 이를 쟁점법인에 교부하고 이를 근거로 세금계산서를 발급하였는바, 쟁점법인 등의 1차분 청구서는 다음과 같다.

OOO

   6) 쟁점법인과 쟁점분양대대행사가 작성한 청구서별 수수료 내역서와 정계약 청구리스트의 분양호수는 청구 회차별로 일치하고, 쟁점법인이 수분양자를 직접 확보하여 분양계약을 체결하였다는 C OOO층, OOO층과 OOO층도 쟁점법인이 쟁점분양대대행사에게 지급한 수수료 산정대상 분양호수에 포함되어 있는 것으로 나타난다.

   7) 한편, 청구법인은 2021.6.22. 사주인 V이 설립한 ㈜P과 광고대행계약을 체결하고 S 분양 홍보 관련 광고용역을 제공받았는바, 동 광고대행계약의 주요 내용은 다음과 같다.

OOO

   8) ㈜P이 위 광고용역을 수행하면서 한 발주 및 외주 현황은 아래 <표11>과 같다.

<표11> ㈜P의 발주 및 외주 현황

OOO

   9) 그 밖에 사주 V은 청구법인의 사업장 소재지인 ‘서울특별시 서초구 OOO’에 청구법인 외에도 쟁점법인, ㈜F(서비스/건축사), ㈜P(서비스/광고대행), ㈜W(부동산/주거용개발업) 등 총 5개의 특수관계법인을 설립하여 운영하고 있고, 분양대행업무와 관련하여 2021사업연도 사업소득지급명세서 신고 내역을 살펴보면, 쟁점법인은 OOO건 OOO원, 쟁점분양대대행사는 OOO건, OOO원을 지급한 것으로 각각 신고한 것으로 나타난다.

  (다) 청구법인은 쟁점공사대금(OOO원)을 홍보관 공사용역의 시가로 보아야 한다고 주장하며 쟁점법인이 특수관계 없는 제3자와 체결한 홍보관 또는 견본주택 공사도급계약을 내역을 제시하고 있다(<표5> 참조).

  (라) 청구법인은 쟁점법인이 쟁점분양대대행사에게 분양대행업무 전체를 위탁한 것이 아니라 분양대행업무의 상당 부분을 직접 수행하였다고 주장하며 다음과 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다.

   1) 청구법인은 C의 분양예약이 완료된 2021년 7월 전까지는 쟁점법인이 단독으로 분양대행업무를 수행하였다고 주장하고 있는바, 이 건 분양대행업무의 진행 경과를 정리하면 아래 <표12>와 같다.

<표12> 분양대행업무 진행 경과

OOO

   2) 청구법인은 쟁점법인이 직접 제작하였다는 분양홍보자료를 제시하였는데, 그 중 일부는 다음과 같다.

OOO

   3) 청구법인은 쟁점법인이 지식센터 OOO층 전체를 ㈜I에 분양하였다고 주장하며 다음과 같이 동 법인 대표이사 J 및 이사 K과 나눈 문자 내역을 제시하고 있다.

OOO

   4) 그 밖에 청구법인은 쟁점법인이 청구법인과 신탁사의 분양금계좌·대출금관리계좌·운영금계좌도 직접 관리하였다고 주장하며 계좌 등 관리 내역을 제시하고 있다.

 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점법인으로부터 시가보다 높은 공사대금을 지급하고 홍보관 공사용역을 제공받은 것으로 볼 수 없다고 주장하나, 「법인세법」 제52조에서 정한 ‘부당행위계산 부인’이란 법인이 특수관계에 있는 자와 거래할 때 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 같은 법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이며, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 하는바(대법원 2019.5.30. 선고 2016두54213 판결 참조),

 이 건의 경우 청구법인이 2021.6.15. 쟁점법인과 공사기간을 2021.6.16.부터 2021.7.8.까지(23일간)로 하여 쟁점도급계약을 체결하였고, 쟁점법인도 같은 날 E 및 ㈜D와 공사금액을 각각 OOO원과 OOO원으로, 공사기간을 2021.6.16부터 2021.7.8.까지로 하여 쟁점하도급계약을 체결하여 홍보관 공사를 E 등에게 위탁하여 진행하였는데, 쟁점법인의 쟁점공사대금 OOO원은 E 등의 공사도급금액 합계 OOO원에 비하여 지나치게 과도해 보이고, 청구법인은 홍보관에 관한 쟁점도급계약과 C에 관한 공사도급계약을 하나의 계약으로 볼 경우 쟁점공사대금이 과도하지 아니하다고 주장하나, 위 두 계약은 계약당사자, 공사 목적물, 공사기간, 공사내용 및 방법 등이 서로 상이할 뿐만 아니라 쟁점도급계약은 쟁점법인이 단독으로 수급한 반면, C 공사도급계약은 쟁점법인과 G이 공동으로 수급한 것이므로 실질적인 하나의 계약으로 보기 어려운 점,

 쟁점법인이 제출한 장부상 ‘U’ 관련 회계처리는 ‘2021.7.30. 외주비 및 원재료비 총 OOO원[쟁점도급계약 관련 매입세금계산서상 공급가액 OOO원(T으로부터 수취한 모형제작비 OOO원 포함) 및 가구 구입액 OOO원] 외에는 없는데, 이를 공사원가로 보아 원가 대비 공사수익률을 계산하면 171.8%[=(OOO원-OOO원)/OOO원]에 이르러 일반적인 공사수익률을 초과한다고 할 수 있고, 청구법인이 제시한 ‘홍보관 원가 내역서’에 노무비 OOO원 및 기타 경비 OOO원이 포함되어 있으나 동 경비의 지출 여부를 확인할 수 있는 증빙자료의 제시가 없을 뿐만 아니라 23일의 공사기간 동안 노무비 OOO원이 발생하였다고 보기는 무리가 있어 원가로 인정하기 어려우며, 설사 청구법인이 주장하는 공사원가 OOO원을 인정한다고 하더라도 공사수익률은 110.7%[=(OOO원-OOO원)/OOO원]로 산정되어 일반적인 인테리어공사업의 수익률을 크게 상회하는 점,

 쟁점법인은 2021.6.15. 쟁점하도급계약을 E 등과 체결하고 2021.7.8. 공사종료 후 2021.7.30. 공사대금을 지급하고 쟁점하도급계약을 완료한 반면, 청구법인은 2021.6.15. 쟁점법인과 쟁점도급계약을 체결한 후 쟁점법인으로부터 쟁점도급계약서상 공사종료일인 2021.7.8.이 지난 후인 2021.7.22. 및 2021.12.8. 공급가액 OOO원의 세금계산서를 각각 수취하였는바, 용역의 제공이 완료된 날부터 5개월이 지난 후에 지급한 OOO원을 공사용역 제공에 대한 대가로 지급한 것인지 여부가 불분명해 보이는 점,

 청구법인은 쟁점법인과 공사대금을 쟁점공사대금(OOO원)으로 하여 쟁점도급계약을 체결하면서 그 공사범위를 수장공사, 집기류설치, 소방·설비공사, 전기·통신공사, 내·외부 사인공사, 모형제작 및 설치공사, 원상복구공사로 정한 반면, 쟁점법인은 제3자인 E 등과 공사도급금액을 OOO원으로 하여 쟁점하도급계약을 체결하면서 그 공사범위를 공통가설공사(준공청소, 잡철물·폐기물처리, 현장정리), 전기통신공사, 조명공사, 목공사, 금속공사, 유리공사, 창호공사, 수장공사, 타일공사, 설비공사, 기타(온도측정기, 냉장고, 상담실 TV), 외부사인공사, 내부사인공사, 현장정리로 약정하였는바, 쟁점도급계약서상 공사범위 대부분(모형제작 제외)이 쟁점하도급계약서상 공사범위에 포함되어 있음에도 그 공사대금은 3배 이상 차이가 나는데, 청구법인은 차이금액에 대한 합리적 이유를 제시하지 못하는 점 등에 비추어, 청구법인이 특수관계법인인 쟁점법인으로부터 홍보관 건설용역을 시가보다 높은 공사대금으로 제공받은 것으로 봄이 타당하다 할 것이다.

 따라서 처분청이 「법인세법」상 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 이 건 홍보관 건설용역의 시가를 OOO원으로 보아 그 초과금액을 손금불산입하여 청구법인에게 법인세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 쟁점법인으로부터 분양대행용역을 제공받지 아니하고 분양대행수수료를 지급하였다고 보았으나, 당사자 간에 선택한 거래관계는 그 자체로서 존중되어야 하고, 각 거래의 당사자들이 독립된 경제적 주체로서 각자의 역할을 충실히 수행한 경우 당해 거래를 실체 없는 ‘끼워넣기’ 거래에 해당한다고 보기는 어려운바,

 쟁점법인은 2021년 6월 청구법인과 쟁점분양대행계약을 체결한 후 2021년 7월경 모든 호실의 분양예약을 완료하고 10%의 예약금까지 완납받았는데, 쟁점법인이 쟁점분양대대행사와 쟁점분양대대행계약을 체결하고 업무를 위탁한 시점은 2021년 10월경으로 확인되어 그 이전까지는 쟁점법인이 단독으로 분양대행업무를 수행한 것으로 볼 수 있는 점, 특히 쟁점법인은 C OOO층(OOO호〜OOO) 수분양자를 직접 확보하여 분양계약을 체결한 것으로 보이는바, C OOO층 OOO개 호실의 분양매출액은 약 OOO원에 달하고, 이는 전체 분양매출액의 약 10%에 상당하는 금액에 해당하며, 일반적인 부동산 거래에 있어서 거래상대방의 주선만으로도 거래가 성사되는 경우 상당한 소개료를 받는 업계의 거래관행 등을 고려하면 공급가액의 OOO%에 상당하는 분양대행수수료가 과도하다고 보기도 어려운 점 등에 비추어, 쟁점법인이 청구법인에게 분양대행용역의 제공 없이 분양대행수수료를 수취한 것으로 보기는 무리가 있다 할 것이다.

 따라서 처분청이 쟁점법인에게 지급된 분양대행수수료를 손금불산입하여 청구법인에게 법인세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.