이 유

1.사실관계 및 세무조사결과통지 내용

가.청구인은 2009.10.1.부터 2010.4.13.까지 B에게 사업에 필요한 자금 2,188,000,000원을 투자한 자로, 2016년부터 2017년까지 B로부터 투자금에 대한 정산수익금을 정산받고, 이에 대한 종합소득세 신고는 하지 않았다.

 한편 B는 2009.12.24. 서울 관악구 C 토지 및 건물을, 2010.11.30. 같은 동 O-3 토지를 각 매입(이하 “쟁점부동산”이라 한다)하여 ‘E’이라는 상호로 부동산임대업을 영위하다가 2017.4.7. 폐업한 자로, 청구인에게 지급한 부동산임대업 관련 정산수익금 992,775,898원을 2017년 귀속 종합소득세 신고 시 필요경비에 산입하지 아니하였다는 사유로 2023.5.18. 삼성세무서에 경정청구를 제기하였으나 삼성세무서장은 2023.7.14. 위경정청구를 거부하였고, B는 이에 불복하여 2023.10.10. 이의신청을 거쳐 2024.2.12. 심판청구(조심 2024서829, 이하 “관련 심판청구”라 한다)를 제기하였으며, 2024.10.23. 위 심판청구는 인용되었다.

나.삼성세무서장은 관련 심판청구 결정문상 정산수익금이 청구인 등의 소득으로 해석된다고 보아 2024.10.30. 역삼세무서로 쟁점투자 정산금 992,775,898원을 기타 소득세자료(소득세결정을 위한 매출매입) 과세자료 통보 하였고, 통지관서는 2025.4.21. 청구인에 대한 종합소득세 해명자료 제출 안내를 거쳐 2025.6.12. 청구인에 대한 2017년 과세연도 종합소득세 660,249,410원을 과세예고 통지하였다.

다.청구인은 이에 대하여 2025.7.14. 과세전적부심사청구를 하였다.

2.청구인 주장

가.통지관서가 2025.6.12. 청구인에게 한 2017년 과세연도 종합소득세 과세예고 통지는 부과제척기간이 만료되었으므로 취소하여야 한다.

 1)B가 당초 신고시 필요경비가 누락되었다며 추가로 정산수익금을 필요경비로 산입해 달라고 청구한 관련 심판청구에서 누락경비를 지급받았다고 본 자는 관련 심판청구의 당사자인 B가 아니므로, 이를 근거로 신고누락 소득 귀속자에게 부과제척기간에 관한 특례규정을 적용할 수 없다.

   ｢국세기본법｣ 제26조의2제6항의 당초 입법 취지는 납세자가 국세의 부과 처분에 대한 불복절차가 장기간 경과되어 결론이 났는데 시기가 이미 부과제척 기간이 지나면 유리한 결과를 이끌어 낸 납세자에 대하여 과세관청이 유리한 결정에 따른 처분조차도 할 수 없는 불합리한 사태가 발생하는 것을 구제하고자 즉, 납세자 보호목적이 그 취지이므로, 과세권자는 심사 등의 결정 또는 판결에 따른 경정·결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있고 소정의 기간 내라도 그 판결 등에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정은 할 수 없다(대법원 2004.6.10. 선고 2003두1752).

  또한 과세권자는 판결 등이 확정된 날로부터 1년 내라 하더라도 납세의무가 승계되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당해 판결 등을 받은 자로서 그 판결 등이 취소하거나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자에 대하여서만 그 판결 등에 따른 경정처분 등을 할 수 있을 뿐 그 취소나 변경의 대상이 된 과세처분의 효력이 미치지 아니하는 제3자에 대해서까지 재처분을 할 수 있는 것은 아니고(대법원 2004.6.10. 선고 2003두1752판결, 대법원 2005.3.24. 선고 2003두 9473판결, 대법원 2006.2.9. 선고 2005두1688판결 등), 확정된 결정이나 판결의 기판력이 미치는 범위는 그 쟁송대상이 되었던 과세단위에 제한될 뿐이고 이를 넘어서 별개의 과세단위에 관련된 판단이 이루어졌다고 하더라도 이러한 판단에 기판력이 있다고 할 수 없으며, 따라서 그러한 판단을 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있는 근거가 되는 위 규정상의 ‘해당 결정·판결’에 해당한다고 할 수 없다(대법원 2012.10.11. 선고 2012두6636판결).

    이처럼 특례제척기간은 원칙적으로 심판청구인(즉, 쟁송의 당사자)에게만 적용되며 “판결 등이 확정된 날로부터 1년 내라 하더라도, 납세의무가 승계되는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 판결 등을 받은 자로서 그 판결 등이 취소하거나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자에 대해서만 그 판결 등에 따른 경정처분 등을 할 수 있을 뿐, 그 취소나 변경의 대상이 된 과세처분의 효력이 미치지 아니하는 제3자(거래상대방 등)에 대하여서까지 재처분을 할 수 있는 것은 아니다.”라고 판시하여 적용범위를 엄격히 제한하므로, B에 대한 처분의 결정인 관련 심판청구 결정(조심 2024서829)에서 “2017년 경정청구 거부처분은 이를 취소한다”하였고 이 건 과세전적부심사 청구인인 F이 B의 심판사건의 거래상대방으로 등장한다 한들 통상의 부과제척기간을 달리하여 결정일 이후 1년 내 부과가 가능토록 규정한 ｢국세기본법｣ 제26조의2제6항의 적용대상은 아니다.

 2)공동으로 부동산업에 투자하고 1인 명의로 등기하여도 재산의 실귀속자가 달리 있다고 할 수 없다.

    통지관서는 ｢국세기본법｣ 제26조의2제7항제2호의 “과세의 대상이 되는 재산의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있다는 사실이 확인된 경우”를 들어 청구인을 재산의 사실상 귀속자라고 보아 특례제척기간을 적용하여 과세예고를 하였으나 청구인 등이 투자했던 부동산은 결코 청구인 등에게 귀속되는 재산이 아니다.

    수인이 공동으로 부동산을 구입하여 그 중 1인 명의로 등기를 하면 원칙적으로 명의신탁에 해당하여 무효이나 유효한 거래가 완성된 이상 소유권은 등기인이 차지하고 공동투자자는 부당이득반환청구 대상이 되는 채권의 소유자가 된다는 취지의 판례 등에 비추어 청구인과 G에게 쟁점부동산의 소유권이 결코 귀속될 수 없으며 취득계약 당사자도 B로 타 투자자는 쟁점부동산의 취득과 관련 소유권을 주장할 만한 여지가 없다.

   한편 B는 2009.12.24. 쟁점부동산의 취득시 취득자금을 마련코자 채권최고액 기준 65억원을 금융기관으로부터 쟁점부동산을 담보로 차입하고 이후 매각시까지 여러 곳의 금융기관에서 담보차입을 반복하였는데 이 과정에서 채무자를 B로 기재한 점과 B 명의의 부동산을 담보로 제공한 점 등으로 볼 때 쟁점부동산의 소유자는 L일 뿐 여타의 투자자와 소유권을 공유하지 않는다는 사실이 확인된다.

    또한 쟁점부동산의 임대소득에 대한 국세는 오로지 B가 납세의무를 이행하였고 나머지 2명의 투자자는 동 임대업에 전혀 관여한 바가 없는 바 이는 B 외에는 소유권이 없었기 때문인데 과세관청이 청구인 등 투자자들을 재산의 공유자라고 판정하여 이미 2023년도에 완료된 부과제척기간을 무시하고 특례제척기간을 적용하여 과세예고한 것은 무리한 처분이다.

   B가 청구인 등에게 투자수익을 배분한 소득은 수령자 입장에서 사업소득이 아니라 이자소득에 해당하는데 만약 배당금이라면 B는 이익의 처분을 필요경비로 계상하는 격이 되어 논리에도 맞지 않으며 부동산개발 등에 자금을 투자하고 수익금으로 받는 금액은 ｢소득세법｣ 제16조 규정에 의한 이자소득으로 보는 해석례(소득-479, 2011.6.7., 조심2022서5915, 2022.10.21.)와도 맞지 않고, B의 부동산임대업에 청구인 등이 공동사업자로 참여한 것도 아니므로 당연히 쟁점부동산의 귀속자라 할 수 없다.

 3)앞서 본 것과 같이 예외적으로 재산의 귀속이 명의일 뿐 사실상 귀속되는 자가 따로 있다는 사실이 확인된 경우에 한해서 부과제척의 특례규정의 적용이 가능한 것인데 청구인 등이 쟁점부동산의 실소유자로 해석될 가능성이 없으므로 통상적인 부과제척기간 5년의 적용대상이므로 통지관서의 과세는 위법이라 할 것이고, 이러한 내용의 검토를 거친 조사과는 일찌감치 부과제척기간 경과로 과세할 수 없음을 판단하고 추징세액 없이 과세자료처리를 종료한다는 뜻을 보내왔다.

한편 이 사건과 유사하게, 부외경비를 인정받아 종합소득세를 감액한 사업자에게 과세관청이 부외경비 중 원천징수를 누락한 금액에 대해 원천징수 불이행 등의 가산세를 부과하자 납세자가 심판청구를 하고, 조세심판원은 과세관청이 심판원의 결정에 따른 필요한 처분을 한 것에 해당한다고 판단하여 특례 부과제척기간 1년이 적용된다고 결정한 사안에서, 대법원은 “본질적으로 다른 새로운 항목의 가산세를 별도로 부과한 것에 해당하고 위 재조사결정의 심판대상에 포함된 것도 아닌 이상, 구 국세기본법 제26조의2는 제2항이 규정한 조세심판원 결정에 따른 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분 또는 재조사결정의 일부분을 이루는 후속 처분에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다고 판시한 바 있다(대법원 2021두50581, 2021.12.30.).

나.(예비적 청구)투자금에 대한 정산수익금 중 일부는 청구인에게 귀속되지 않았으므로, 정산수익금 전부를 청구인의 소득으로 보아 과세한 처분은 위법하다.

  쟁점부동산에 청구인과 공동으로 투자한 G은 청구인의 죽마고우 친구이자 (주)I를 경영한 사업자로서 2000년 이래 청구인에게 세무 대리를 위탁한 고객이었으며 근무 세무사인 J도 잘 아는 사이로서 B가 G을 상대로 직접 투자유치를 권하거나 자금을 차입하는 등의 거래가 빈번하였고 2010년경 G이 미국으로 이민 간 다음 청구인은 J의 사이에서 두 사람을 중간 조율하거나 심부름 역할을 하였다.

  G이 B에게 투자한 내역은 B 스스로가 작성하여 청구인에게 제공한 투자장부를 통해 2009.10.1. 2.9억원, 2009.10.5. 9.1억원, 2009.10.27. 5억원, 2010.4.12. 1.3억 등이라는 사실이 확인되며 청구인이 B를 고소한 사건의 ‘불기소결정서’ 6쪽에 의하면 ‘G이 지급받은 금원은 2,044,157,558원인 반면 고소인이 지급받을 금원은 386,618,340원인 사실이 인정되어’라고 기재되어 있어 청구인과 G의 투자수익이 구체적으로 구분이 되므로, 통지관서가 투자 정산수익금 전액을 청구인 앞으로 과세하겠다고 예고한 것은 부당한 처분이라 할 것이고 소득귀속자별로 과세하여야 한다.

  J G은 쟁점부동산에 투자하기 전부터 세무업무를 처리하는 세무사와 거래처 사장의 관계로 익히 알고 있는 사이였으며 첨부한 이메일 내용과 같이 상호간에 사업상의 논의를 진행한데다 직접 요청하여 G로부터 자금을 융통하기도 하여 G은 신원 미상이 아니라 할 것인데 심판결정문 6쪽 첫째 문단에서는 ‘위 입출금액의 출처 및 귀속처가 모두 투자자 본인이거나 그 지인 또는 특수관계자 등으로 확인되므로 쟁점투자정산금이 투자자에게 귀속된 것으로 볼 수 있는 점’이라고 기재하여 출처와 귀속처가 확인이 된다면서도 정산금 전부가 쟁점투자자에게 귀속된 것으로 볼 수 있다니 우선 문맥적으로 모순된 것으로, 실질과세원칙에 따라 실귀속자에게 과세함은 기본상식임에도 관련 심판청구 결정문은 통지관서로 하여금 모든 투자수익을 청구인 앞으로 과세하도록 오도한 것이다.

    소득세는 귀속되는 소득에 대하여 납세의무를 지는 것이고, 투자자 및 투자 정산금이 모두 금융계좌을 통하여 이체가 이루어져 인적사항이 훤히 드러난 거래이기 때문에 역삼세무서 조사과는 이미 G의 투자수익을 과세자료의 형태로 관할세무서에 이송한 바 있음에도, 통지관서인 역삼세무서 소득세과는 또 다른 투자자이자 절친이 멀리 해외에 체류하는 사정으로 의사전달자의 역할을 하거나 때로는 일부 업무대리도 겸했을 뿐인 청구인이 G의 명의를 빌렸다고 오해한 것인지 몰라도 투자수익 전체에 관하여 청구인에게 과세하였는데 이는 실질과세의 원칙을 위반하여 부당하다.

다. 통지관서 의견에 대한 항변

 1)통지관서는 B의 관련 심판청구 결정문을 인용하여 특례부과제척기간을 적용하는 근거로 삼고 있으나 청구인은 관련 심판청구의 당사자가 아니고, 비록 관련 심판청구 결정문에서 청구인 관련 특례부과제척기간을 언급하고는 있으나 이는 인용 결정을 뒷받침하는 이유 중 하나에 불과할 뿐이고 더구나 ‘종합소득세를 부과할 수 있어 보이는 점’이라고 하여 가정적 사실을 언급했을 뿐 인정사실도 아니었기 때문에, 이를 과세근거로 삼은 통지관서의 과세예고 통지는 부당하다.

 2)통지관서는 투자정산금의 귀속자가 청구인과 G이고, ｢국세기본법｣ 제26조의2 제7항제2호상 재산의 사실상 귀속자가 청구인이라고 보아 후발적 사건 발생일로부터 1년내 과세가 정당하다는 논리를 세우고 있는데, 조세심판원은 9.93억원을 B의 필요경비로 판정하여 B의 소득 중 9.93억원이 필요경비로 사용된 것으로 판단된 것일 뿐 재산의 사실상 귀속을 판단한 것은 아니다.

    나아가 통지관서는 9.93억원을 동업기업의 이익배당으로 보고 있으나, 조세심판원은 B 개인사업체의 필요경비로 판단한 것이고 만약 통지관서의 주장대로 동업기업의 이익배당이 맞다고 가정하면 동업자에 대한 이익배당을 필요경비로 인정해 주는 꼴이 되어 자기모순이 되는 것이고, 무엇보다 ｢국세기본법｣ 제26조의2제7항제2호는 ‘재산의 사실상 귀속자’인 경우 특례기간을 적용한다고 했지 소득의 실제 귀속자를 칭한 문구는 없으므로, 투자정산금의 귀속자가 청구인이라고 하여도 특례기간적용과는 무관하다.

 3)자금을 투자한 입장에서 의견을 제시하는 등의 사업구상에 일부 참여하고 영업에 관여하는 것은 너무 당연한 것이고, 그럼에도 불구하고 청구인은 B의 의사결정에 결정적으로 영향을 끼치지 못해 왔다는 점에서 청구인의 의견제시가 동업이냐 혹은 자금대여냐를 두고 판단의 기준이 될 수 없는 것으로, 예를 들어 융자를 해 준 금융기관이 채무자를 상대로 자금의 용도를 두고 간섭 혹은 의견을 제시할 수 있는데 이를 두고 금융기관이 동업자로 탈바꿈할 수 없는 것이다.

4)청구인은 역삼세무서 조사과에 관련 계좌내역 일체를 제시하였고 청구인과 G이 투자한 금액과 회수한 금액이 일목요연하게 드러났음에도, 통지관서인 역삼세무서 소득세과는 계좌내역을 전혀 열람하거나 조사하지 않았고, 이처럼 업무를 태만히 처리하면서도 그 탓을 마치 청구인이 소명자료를 제출하지 않은 것으로 돌리고 있다.

     투자금과 투자소득은 돈의 흐름이 말해주므로 지금이라도 조사과에 비치된 계좌내역을 조사하면 투자소득의 귀속은 쉽게 확인되는데도 자료를 공람하지 않은 사실은 내부통제의 문제라고 본다.

5)3개월간의 조사기간 동안 청구인은 역삼세무서 조사과에 금융계좌 등 충분한 소명자료를 제출하였고 역삼세무서 조사과는 청구인의 과세자료는 이미 부과제척기간이 종료하였다고 보아 과세불가로 판정하고 처리결과 회보까지 마친 상태이고, G의 소득자료는 이미 G의 관할 세무서로 과세자료 파생하였다.

    그럼에도 통지관서는 청구인이 소명자료를 제출하지 않았다고 아직도 주장 하는데, 납세자의 입장에서 자료를 세무서단위로 제출했으면 그만이지 각 과별로 접수할 이유도 필요도 없는 것으로 통지관서의 업무처리는 비정상적으로 보인다.

    통지관서인 역삼세무서 소득세과는 이미 조사과에 제출된 해명 자료가 내부문건에 해당하여 활용가능함에도 공람하지 않은 채 조직내에서 소통함이 없이 대외적으로는 마치 청구인이 해명자료를 전혀 제출하지 않아 부실하다는 뉘앙스로 의사표명하는 등 한 지붕 두 가족 세무서로 매우 특이한 현상이라 할 것이다.

라. 결론

    일반적으로 후발적 사건 발생 후 1년이 적용되는 특례제척기간은 당사자인 심판청구인에게만 해당되며 또 처분의 동질성이 인정되어야만 유효하다는 사실은 다수의 판례로 확인된 바 있고, 이와 별도로 특례기간 적용에서 과세처분의 동일성은 과세단위를 기준으로 한다는 일반론의 예외로 명의대여 혹은 명의신탁인 경우 실질귀속자를 상대로 특례기간을 적용할 수 있으나, 청구인은 이 두 가지 요건에 모두 해당하지 않으므로 결국 일반 제척기간 5년이 적용되어 청구인의 투자소득은 과세할 수 없다.

  한편 과세의 적법성을 입증하기 위해 통지관서는 의견서를 통하여 객관적인 유권해석이나 판례를 인용하여 과적청구서를 반박하여야 할 것임에도 청구인의 주장에 대해 비판하지 않고 기초적이고 원초적인 과세상황만을 나열함으로써 빈약한 과세근거를 보여주었다.

  관련 판례에 따라 통지관서의 과세예고는 위법한 것으로 판정되고, 이에 더하여 역삼세무서 조사과에서 청구인의 소득을 과세불가로 판정함과 동시에 G에게 귀속되는 소득은 관할서로 통보한 바 있음에도 통지관서인 역삼세무서 소득세과는 조직 내부의 결정사항을 참조하지 않았을 뿐 아니라 기왕에 조사과에 제출한 해명자료를 공람조차 않은 채 과세를 진행하므로 부당한 처분에 해당하므로 과세예고는 취소되어야 한다.

3.통지관서 의견

가.본 건 과세예고통지는 ｢국세기본법｣ 제26조의2의제6항 및 제7항의 특례제척 기간이 적용된다.

 1)｢국세기본법｣ 제26조의2제6항은 제척기간의 만료에도 불구, 심판청구에 대한 판결이 확정된 경우 판결이 확정된 날로부터 1년의 기간이 지나기 전까지 필요한 처분을 할 수 있음을 규정하고 있고 같은 조 제7항은 위 제6항의 판결 결과로 수입금액 또는 재산의 실질 귀속자가 밝혀진 경우 해당 실질 귀속자에게도 판결이 확정된 날로부터 1년의 기간이 지나기 전까지 필요한 처분을 하도록 규정하고 있다.

  B의 관련 심판청구 결정에 의하여 청구인이 B의 D동 부동산 투자 원금을 초과하여 받기로 한 금액은 B의 필요경비이자 청구인의 수입금액으로 인정되었고 통지관서는 관련 조세심판 결정에 따라 부과제척기간 특례를 적용하여 필요한 처분을 한 것으로, 이에 대하여 청구인 측은 청구인이 해당 판결에 의하여 취소나 변경의 대상이 된 과세처분의 효력이 미치지 아니하는 제3자이므로 부과제척기간 특례를 적용할 수 없다고 주장하나, B의 심판청구 결정문에 ‘청구인이 당초 지급받은 금원을 초과하는 자금을 쟁점투자자 (F)에게 지급하였다면 원금을 초과하는 부분은 비영업대금의 이익 등으로 볼 수 있는 여지가 있고, 통지관서로서는 이에 대하여 특례부과제척기간을 적용하여 쟁점투자자에게 종합소득세를 부과할 수 있어 보이는 점에 비추어 투자정산금을 필요경비로 산입함이 타당하다 할 것이다’라고 명시된 바, 이는 J F 양측에 특례부과제척기간을 적용하여 필요경비에 대응되는 수입금액의 경정이 수반되도록 결정한 것으로 보아야 한다.

 2)｢국세기본법｣ 제14조제1항에 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.’라고 규정되어 있고, ｢국세기본법｣ 제26조의2제7항 및 같은 조 제2호에 ‘과세의 대상이 되는 재산의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있다는 사실이 확인된 경우에는 재산의 사실상 귀속자에게 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.’라고 규정되어 있어 투자정산금의 사실상의 귀속자는 F로 보는 것이 타당하다.

추가적으로 ｢국세기본법｣ 기본통칙 14-0…2 에 ‘1인 명의로 사업자등록을 하고 2인 이상이 동업하여 그 수익을 분배하는 경우 외관상의 사업명의인이 누구이냐에 불구하고 실질과세의 원칙에 따라 국세를 부과한다.’라고 규정되어 있고, ｢국세기본법｣ 제26조의2제7항제1호에 ‘명의대여 사실이 확인된 경우 실제로 사업을 경영한 자에게 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.’라고 규정되어 있어 청구인과 B는 공동사업자의 지위에서 부동산 사업을 경영하였다고 보는 것이 타당한 것이고, 단순한 이자소득이라면 청구인이 약정된 이자를 수취할 수 있는데 반해 공동투자는 부동산 사업에 대한 투자손실 위험을 부담하는 것으로 공동사업자의 지위에 있다고 봄이 타당하다.

 3)청구인은 ｢국세기본법｣ 제26조의2제7항제1호 내지 제2호에 해당하는 자로, 통지관서가 청구인을 B 부동산사업 건의 단순 거래상대방이 아닌 B 부동산사업 수입금액의 실질 귀속자 또는 공동사업자로 판단하여 부과제척기간 특례를 적용한 사유는 다음과 같다.

 가)청구인이 J 공동사업자의 지위에서 부동산사업에 적극적이고 반복적으로 참여한 사실이 다수 문건을 통해 드러난다.

  (1)청구인은 B를 사기죄로 고소한 사실이 있는데, 이에 대한 서울중앙지방검찰청의 불기소결정문 기재에 따르면 B가 청구인에게 ‘서울 관악구 부동산을 매수하여 관리하다가 매도하여 수익금을 분배하는 방식으로 함께 투자하자’라고 권유한 사실이 드러나고 이는 전형적인 공동사업 의사의 표명이며 청구인이 쟁점부동산 매매에 있어 사업의 구상단계에서부터 참여하였음을 입증하는 것이다.

 (2)청구인은 G이 이 사건의 공동 자금책이며 본인은 G의 업무 대리역할을 하였다고 주장하는데, B가 G에게 발송한 부동산사업 관련 메일에 의해 청구인이 J 함께 사업을 구상하고 영업에 관여하는 등 사업에 적극 참여한 사실이 드러나고, G에게 진행상황이 수차례 보고되며 G 역시 사업 방향에 의견을 제시하는 등의 참여를 한 것으로 보아 청구인 및 G을 단순 자금대여자로 볼 수 없다.

 나)청구인이 B에게 금전을 대여하고 이자를 수취하였다고 볼 근거가 없다.

  (1)청구인은 제3자의 위치에서 이자소득을 지급받은 것이라고 주장하나, 청구인은 2,188,000,000원이라는 거액의 투자원금을 수수하는 과정에서 사인 간 계약의 마땅하고도 통상적인 절차인 계약서 작성을 누락하는 등 투자정산금이 이자소득이라는 근거를 전혀 제출하지 못하였고, 계약서 외에도 B로부터 임대사업 기간 동안 이자를 수취한 이력이 전무하며, 조세심판원의 관련 심판청구 결정문을 보면 ‘부동산을 매각한 후 그 매각대금을 재원으로 하여 당초 지급받은 금원을 초과하는 자금을 쟁점투자자에게 지급하였다’는 사실이 드러나는데, 이는 해당 금원이 지급시기와 이자율을 약정하여 지급하는 통상의 이자소득이 아닌 투자금의 정산 성격에 부합함을 알 수 있다.

  한편 J G이 주고받은 메일을 보면 ‘M’이라는 투자자와 금전거래을 하였다는 대목이 드러나는데, M과는 월 1부의 이자를 주기로 약조하였다는 등 제3자와의 일반적인 금전대차계약을 하였음을 알 수 있는 반면, 청구인이 J 이러한 상식적이고 일반적인 금전대차계약을 하였다는 근거는 확인할 수 없으며 본인도 그 근거를 제시하지 못함은 물론이다.

  (2)J 청구인은 세무사 및 국세청 퇴직자로서 전문적 수준의 세법 지식을 숙지하고 있는 지위에 있었음에도 불구하고 998백만원이라는 거액의 투자정산금(수익금)을 수수하면서도 원천징수 및 지급명세서 제출의 의무를 다하지 않아 통지관서가 적시에 소득을 파악하지 못하게 한 점, 청구인은 2017년 투자원금과 초과금액을 수취하였음에도 현재에 이르기까지 쟁점투자정산금 (수익금)을 종합소득금액에 합산하여 신고하지 않았던 점 등으로 미루어보아 쟁점투자정산금을 단순한 제3자가 수취한 이자소득이라고 볼 근거가 없다.

나.(예비적 청구)투자금에 대한 정산수익금 중 일부가 청구인에게 귀속되지 않은 사실은 확인되지 않는다.

B 관련 관련 심판청구 결정문 기재에 따르면 투자정산금 992,775,898원 전액을 F의 수입금액으로 경정하였고 이를 B는 67.35%, 청구인 포함 2인이 32.5%의 비율로 수익금을 분배하였다는 사실만 확인되고, 구체적으로 청구인이 실질 귀속자라고 주장하는 G 등과의 수익금 분배 약정 비율은 드러나는 바가 없다.

    이 외에도 청구인은 과세예고 전 해명안내 기간 동안 실귀속자 및 필요경비 관련 소명자료를 제출하지 않았으며, 이러한 상황에서 통지관서가 심판결정문상 편집된 금융거래내역만으로 실귀속자와 금액을 특정하기에는 그 근거가 부족하다 할 것이고 통지관서가 직접 확인 불가한 투자약정계약서 및 업무연락 내용 등 사인 간 보관 중인 증빙이 종합적으로 고려될 수 없는 이상 투자정산금 전액을 F의 수입금액으로 보는 것이 타당하다.

4.심리 및 판단

가.쟁점

 1)청구인에 대한 2017년 과세연도 종합소득세 과세예고통지는 제척기간 도과로 위법하다는 청구주장의 당부

2)정산수익금 중 일부가 청구인에게 귀속되지 않는다는 사실이 확인됨에도, 수익금 전부에 대하여 청구인에게 과세하는 것은 위법하다는 청구주장의 당부

나. 관련법령

1)국세기본법 제14조【실질과세】(2017.12.19. 법률 제15220호로 일부 개정되기 전의 것)

  ①과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

②세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

2)국세기본법 제26조의2【국세의 부과제척기간】

  ② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.

   1. 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 「감사원법」에 따른 심사청구 또는 ｢행정소송법｣에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우: 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년

   1의2. 제1호의 결정이나 판결이 확정됨에 따라 그 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 과세기간의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우: 제1호의 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년

  ③ 제2항제1호의 결정 또는 판결에서 명의대여 사실이 확인된 경우에는 제1항에도 불구하고 그 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년 이내에 명의대여자에 대한 부과처분을 취소하고 실제로 사업을 경영한 자에게 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.

2-1)국세기본법 부칙 제8조【국세부과의 제척기간에 관한 경과조치】

  ① 이 법 시행 전에 제26조의2제2항제1호에 따른 결정이나 판결이 확정된 경우 또는 제26조의2제1항에 따른 제척기간이 만료된 경우에는 제26조의2제2항 제1호의2의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.

3)국세기본법 제26조의2【국세의 부과제척기간】(2023.12.31. 법률 제19926호로 일부 개정되기 전의 것)

  ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 "부과제척기간"이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다.

  ⑥ 제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.

   1. 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 「감사원법」에 따른 심사청구 또는 ｢행정소송법｣에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우: 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년

  ⑦ 제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 제6항제1호의 결정 또는 판결에 의하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 된 경우에는 당초의 부과처분을 취소하고 그 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년 이내에 다음 각 호의 구분에 따른 자에게 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.

   1. 명의대여 사실이 확인된 경우: 실제로 사업을 경영한 자

   2. 과세의 대상이 되는 재산의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있다는 사실이 확인된 경우: 재산의 사실상 귀속자

3-1)국세기본법 부칙 제2조【국세의 부과제척기간에 관한 적용례】

  ② 제26조의2제7항제2호의 개정규정은 이 법 시행 이후 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, ｢감사원법｣에 따른 심사청구 또는 ｢행정소송법｣에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정되어 재산의 사실상 귀속자가 따로 있다는 사실이 확인되는 경우(이 법 시행 전에 종전의 제26조의2에 따라 부과제척기간이 만료된 경우는 제외한다)부터 적용한다.

다. 사실관계

1)과세예고 통지 내용 및 청구인의 권리보호요청

  가)통지관서는 2025.6.12. 청구인에 대한 2017년 과세연도 종합소득세 660,249,410원 (가산세 277,742,262원 포함)을 과세예고통지 하였다.

❙청구인에 대한 과세예고 통지서❙

   한편 청구인이 2018.5.25. 신고한 2017년 과세연도 종합소득세 신고서에 따르면 결정세액은 18,404,613원이고, 국세청 전산자료상 청구인의 체납내역은 없다.

나)청구인은 심리담당자에게 권리보호요청 사전열람자료를 제출하였고, 이에 따르면 청구인은 2025.6.26. 통지예고관서인 역삼세무서 소득세과의 해명안내요구 및 과세예고통지에 대하여 권리보호요청을 하였는데, 그 주된 취지는 ‘청구인이 2025.3.11. 역삼세무서 조사과로부터, 2025.3.14. 역삼세무서 소득세과로부터 각 해명자료 제출 안내를 받아 2025.3.14. 역삼세무서 소득세와 조사과를 방문하였고, 당시 조사과에서 내부조정을 통해 처리하겠다는 말에 따라 이후 조사과에 수차례 전화 통화를 하고 관련 판례 및 자금정산 내역 제출 등을 통해 해명을 하였는데, 그럼에도 불구하고 2025.6월경 소득세과는 과세예고통지를 하였고 소득세과에 소명을 하라고 하므로, 동일 사안에 대한 중복조사가 이루어지지 않도록 처리해 달라’는 내용이다.

     이에 역삼세무서장은 2025.7.9. 납세자보호위원회를 거쳐 시정불가 결정을 하였고, 권리보호요청결과처리 화면상 처리내용에 따르면 ‘해당 과세자료에 대한 해명자료 제출 안내는 단순 사실관계의 확인일 뿐 세무조사에 해당하지 않으므로 중복조사가 아닌 것으로 판단되어 신청인의 권리보호요청은 시정불가 처리되었음’이라 기재되어 있다.

2)다툼 없는 사실

   가)청구인은 2009년경 B에게 투자를 하였고, B는 2009.12.24. 서울 관악구 C 토지 및 건물을, 2010.11.30. 같은 동 O-3 토지를 각 매입하여 ‘E’이라는 상호로 부동산임대업을 영위하다가 2017.4.7. 폐업 하면서 위 부동산을 매각한 자로, 부동산 매입 과정에서 청구인으로부터 2,188,000,000원을 투자받았고, 청구인은 정산수익금을 받기로 하였다.

    한편 B는 2017년 과세연도 종합소득세에 관하여, 청구인 등에게 지급한 정산수익금을 필요경비에 산입하지 않았다는 이유로 삼성세무서에 경정청구를 제기하였으나 이는 거부되었다.

   나)B는 2024.2.12.관련 심판청구(조심2024서829)를 제기하여 2024.10.23. ‘삼성세무서장이 2023.7.14. 청구인에게 한 2017년 귀속 종합소득세에 대한 경정청구 거부처분은 이를 취소한다’는 주문의 인용결정을 받았다.

❙관련 조세심판 결정문 일부 발췌❙

* 국세청 전산자료를 검토하여 본 결과, N은 불기소결정문 및 팩스전송문상 청구인과 함께 B에게 투자한 1인으로 기재된 G의 아들로 확인된다.

3)B에 대한 청구인의 형사고소 및 불기소처분 결정 내용

청구인은L가 투자금의 사용내역 및 분배금액의 산정근거를 밝히지 아니하고 매수대금 및 중개수수료 등을 허위로 고지하여 투자수익금을 과소하게 분배하였다는 이유 등으로 B를 고소하였고, 이에 대하여 검찰은 2021.7.26. B에 대하여 혐의없음(증거불충분)으로 불기소처분 결정을 하였다(서울중앙 지방검찰청 2019년 형제47655호, 이하 “관련 불기소 결정문”이라 한다).

❙불기소 결정문 일부 발췌❙

4)청구인이 제출한 증빙 검토

 가)청구인은 B에게 명의를 대여해주거나 공동 사업을 한 것이 아니고 모두 B 개인 명의로 계약 등이 진행되었다는 취지로 부동산매매계약서와 등기사항 전부증명서를 제출하였는데, 부동산매매계약서에 따르면 B는 2009.9.22. 매도인 N, M으로부터 서울 관악구 C 소재 토지 및 건물 전체를 매수하기로 계약한 사실이 확인되고 등기사항전부증명서에 따르면 서울 관악구 C 대 857.6㎡에 관하여 2009.11.3. 매매를 원인으로 공유자전원지분이 B에게 소유권이전등기된 사실이 확인된다.

 나)청구인은 J G도 서로 잘 아는 사이로 자금 차입 거래 등이 빈번하였으며 자신은 G이 미국으로 이민 간 후 J G 간 투자 관련 의사를 전달했을 뿐이라고 주장하며 메일 캡쳐들(발송일 2013.8.26. 등)을 제출하였다.

   메일의 보내는 사람은 B, 받는 사람은 F이고 메일 본문은 ‘세무사님, 전사장님께 보내려고 작성한 서류입니다. 확인해주십시오.’, ‘보시고 수정하실 사항 있으면 말씀해주세요.’ 등으로 B가 G에게 보내기 전 관련 내용을 청구인에게 공유하는 것으로 파악된다.

   메일의 첨부파일에는 ‘사장님께’ 제목의 한글파일이 송부되어 있고 한글파일의 내용은 B가 G에게 쟁점부동산 D동 사업에 관한 진행 내용 등을 정리하여 알리는 내용이다.

    한편 통지관서는 메일의 첨부파일의 내용을 통해 청구인이 J 함께 사업을 구상하고 영업에 관여하는 등 사업에 적극 참여한 사실이 드러나고 G 역시 사업 방향에 의견 제시 등의 참여를 하였으므로 청구인 및 G을 단순 자금대여자로 볼 수 없다고 주장하고 있다.

❙첨부파일 일부 발췌(B 발송)❙

5)역삼세무서 조사과 및 반포세무서 조사과의 과세자료 처리 내용

 가)청구인은 2025.3.11. 역삼세무서 조사과로부터, 2025.3.14. 역삼세무서 소득세과 로부터 각 해명자료 제출 안내를 받아 역삼세무서 조사과에 관련 판례 및 자금정산 내역 제출 등을 통해 해명을 하였다며 ‘해명자료 검토결과 안내’라고 기재된 문서를 제출하였고, 해당 서류 검토결과 내용에는 ‘검토결과 1. 일반 부과제척기간 도래, 2. 특례부과제척기간 적용불가로 판단되어 누적처리하고자 함’이라고 기재되어 있다.

나)반포세무서 조사과에 G에 대한 과세 여부 등을 파악한 결과, G은 비거주자로 판단되어 과세하지 못하였다고 답하였고, 이에 정산수익금 파악을 위한 자료 유무를 묻자 서울중앙지방검찰청에 기록 열람등사를 통해 취득한 붙임 2 팩스전송문을 제출하였으며, 이는 B가 서울중앙지방검찰청에 보낸 것으로 보인다.

❙팩스전송문 일부 발췌❙

6)관련 심판청구 결정문과 관련 불기소 결정문상 투자 정산금 차이 검토

 가)관련 심판청구 결정문은 정산수익금을 992,775,898원으로 본 것과 달리, 관련 불기소 결정문과 팩스전송문상 정산수익금으로 기재된 금원은 742,775,898원인데, 이 차액인 250,000,000원은 관련 심판청구 결정문상 B가 청구인 등에게 송금한 금원을 정리한 표 중 2017.4.18. 청구인에게 입금된 금액과 일치한다.

 나)B가 2017.4.18. 청구인에게 송금한 250,000,000원에 관하여 검토한 결과, 청구인이 B의 기망행위라고 주장한 ‘➃사실은 이 사건 부동산 매도 관련, 공인중개사에게 수수료 2억2,000만원을 지급하였음에도 4억7,000만원을 지급하였다는 취지로 기재하고,’에 관한 내용인 관련 불기소 결정문 5쪽부터 7쪽에 기재되어 있다.

    이 250,00,000원에 관하여 B는 청구인이 추가 수익분배 요구하여 입금한 금원이라고 주장하고, 청구인은 투자 수익분배와 별개로 자신이 B에게 매도한 가람아파트 잔금 중 일부 변제받은 금원이라 주장하고 있다.

❙불기소 결정문 일부 발췌❙

라. 판단

1)청구인에 대한 2017년 과세연도 종합소득세 과세예고통지는 제척기간 도과로 위법하다는 청구주장의 당부

가)관련 법리

   특례제척기간 적용에 관하여 법원은 일관되게 ‘납세의무가 승계되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당해 판결 등을 받은 자로서 그 판결 등이 취소하거나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자에 대해서만 그 판결 등에 따른 경정처분 등을 할 수 있을 뿐 제3자에 대하여서까지 위 규정을 적용할 수 있는 것은 아니다(대법원 1996.9.24. 선고 96누68 판결, 대법원 2006.2.9. 선고 2005두1688 등 참조)’라고 판시하였고, 따라서 결정을 받은 자가 아닌 제3자인 청구인은 ｢국세기본법 (2023.12.31. 법률 제19926호로 일부 개정되기 전의 것)｣ 제26조의2 제7항 각 호에 해당되는 경우에 한하여 특례부과제척기간이 적용된다 할 것이다.

나)2017년 과세연도 종합소득세 과세예고통지는 제척기간 도과한 것이라는 청구주장의 당부

(1)관련 심판청구 결정의 효력이 미치는 자는 B이고, 청구인은 납세의무가 승계되는 등의 특별한 사정이 있는 자가 아니므로 그 결정이 취소하거나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자라 할 수 없다.

(2)통지관서는 청구인이 B의 공동사업자이므로 청구인에게 특례부과 제척기간을 적용할 수 있다고 주장하나, 관련 심판청구 결정문 중 사실관계로 인정한 부분에 투자자인 청구인이 공동사업자로 사업자등록을 한 사실 내지 종합소득세 신고 내역 등에 의하여 동업관계인 사실 등은 확인되지는 아니한다고 기재되어 있고, 이와 달리 청구인이 실제로 사업을 경영하였다는 사실이 확인되지 않았으므로, 특례부과제척기간인 ｢국세기본법｣ 제26조의2제7항제1호는 적용될 수 없다.

(3)통지관서는 관련 심판청구 결정을 통해 B의 필요경비가 인정되었고 이 필요경비는 정산수익금 명목으로 청구인에게 귀속된 것이라는 이유로 청구인을 재산의 사실상 귀속자라고 보아 ｢국세기본법｣ 제26조의2 제7항제2호를 적용된다고 주장하는데, 관련 심판청구 결정은 B의 소득 중 993,000,000원이 필요경비로 사용된 것으로 판단한 것일 뿐 재산이 사실상 귀속되는 자가 청구인이라고 판단한 것이라 보기도 어렵다 할 것이다.

(4)나아가 관련 심판청구 결정문에서 B가 청구인에게 송금한 것으로 기재된 금원 중 2017.4.18. 송금된 250,000,000원의 입금 원인에 대하여 청구인과 B 간에 다툼이 있어 실제 청구인에게 해당 금원이 귀속되었는지 불분명하고, B의 필요경비로 인정된 금원 중 2016년에 입금된 금원은 ｢국세기본법｣ 제26조의2제7항제2호 및 부칙에 따라 특례부과제척기간이 적용될 여지가 없다.

다)위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 2017년 과세연도 종합소득세 과세예고통지는 제척기간이 도과하였다 할 것이다.

 2)정산수익금 중 일부가 청구인에게 귀속되지 않는다는 사실이 확인됨에도, 수익금 전부에 대하여 청구인에게 과세하는 것은 위법하다는 청구주장의 당부

    정산수익금 중 일부가 청구인에게 귀속되었는지 여부는 쟁점①이 인용되어 심리할 실익이 없으므로 심리를 생략한다.

5. 결론

1) 이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제81조의15제5항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.