이 유

1.사실관계 및 과세예고통지 내용

가.사실관계

 1)청구인들은 쟁점사업장의 피부과 전문의들이자 대표원장들로서, 피부관리 시술 등(이하 “쟁점용역”이라 한다)을 제공하고 있다.

 2)쟁점사업장은 피부관리 시술권을 여러 회차로 구성하여 판매 시, 시술권 총 회차에 해당하는 대금을 지급받고 이를 수입(이하 “패키지 수입”이라 한다)으로 인식한 후 연도 말 현재 고객이 사용하지 않은 시술권에 대한 패키지 수입을 선수금(이하 “쟁점선수금”이라 한다)으로 대체하는 회계처리를 하였다.

나.통지내용

1)통지관서는 2024.6.24.부터 2024.8.2.까지 청구인들에 대하여 2021년 및 2022년 과세연도 개인일반통합조사를 실시하였고, 쟁점용역을 인적용역이라 판단하여 쟁점용역의 수입시기를 ｢소득세법 시행령｣ 제48조제8호에 따라 ‘용역대가를 지급 받기로 한 날’이 속하는 과세연도로 판단하였으며 이에 따라 청구인들이 차기 이후로 이월한 쟁점선수금만큼 당해연도 과세표준을 과소신고 한 것으로 보아 2024.11.27. 종합소득세 1,006,708,330원을 추가 과세하겠다는 예고통지(이하 “이 사건 통지”이라 한다)를 하였다.

2)청구인들은 이에 대하여 2024.12.9. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

2.청구인 주장

가.쟁점용역은 인적용역이 아니므로, 이 사건 통지는 부당하다.

 1)통지관서는 의료보건업의 수입시기를 인적용역업의 수입시기로 보아 ‘용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날’로 판단하였는데 이는 아래에서 보는 것과 같이 자의적 해석에 불과하므로 부당하다.

  쟁점사업장은 피부과의원으로 ｢소득세법｣ 제19조제1항제16호에서 규정하는 ‘보건업 및 사회복지서비스업’에 해당하고, ｢소득세법｣ 제80조 제3항 단서 등을 근거로 국세청장이 매년 고시하는 ‘기준경비율‧단순경비율’의 업종분류 상 ‘보건업 및 사회복지서비스업(대분류Q./85.보건업/851.병원/851204. 피부과의원)’으로 인적용역과 별개의 업종이다.

통지관서는 피부과의원 사업소득을 ‘인적용역’이라고 보고 있으나, 인적용역 사업소득 종류는 ｢소득세법｣ 제19조 제1항 제18호에 따라 ‘협회 및 단체, 수리 및 기타개인서비스업’으로 별도로 구분되어 있으며, 국세청장이 매년 고시하고 있는 ‘2021년(2022년) 귀속 기준경비율‧단순경비율’의 업종분류상 ‘협회 및 단체, 수리 및 기타개인서비스업(대분류S./94.인적용역/940.인적용역)’이고 대분류 자체가 다른 별도의 업종으로 구분되어 있다.

이렇듯 업종이 별개로 구분되어 있음에도 불구하고 통지관서는 2004.4.월에 국세청장이 개정 고시한 ‘2003년 귀속 기준경비율·단순경비율’ 적용 이전에 나온 국세청 해석례 ‘의료보건용역의 수입시기는 ｢소득세법 시행령｣ 제48조제8호에 규정된 인적용역의 수입시기인 용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날임’(서일46011-10444, 2003.4.8., 이하 “쟁점해석례”라 한다)를 근거로 쟁점선수금의 수입시기를 ｢소득세법 시행령｣ 제48조제8호에 규정하는 인적용역 수입시기에 따라 ‘용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날’을 귀속시기로 보았다.

     이는 그 당시 ｢소득세법｣ 사업소득 종류 구분 체계나 사업자등록 단계부터 모든 업종을 통일적으로 분류하고 있는 ｢소득세법｣ 제80조제3항 단서 및 ｢소득세법 시행령｣ 제143조제3항을 근거로 매년 국세청장이 고시하고 있는 ‘기준경비율·단순경비율’의 업종분류 체계상 어떠한 법적 근거나 합리적인 이유도 없이 의료보건업의 수입시기를 자의적으로 인적용역업의 수입시기로 해석한 쟁점해석례에 근거한 것이므로 부당하다.

 2)한편 쟁점해석례는 2004.4월 개정고시된 ‘기준경비율·단순경비율’ 이전 기준으로 생산된 것인데, ‘기준경비율·단순경비율’이 개정된 모습을 살펴보면 아래와 같다.

2004.4월 개정 前 ‘2002년 귀속 기준경비율·단순경비율’¹⁾(P.113)에는 인적용역 제공사업자의 범위에 대한 명시적 규정이 없어 인적용역의 범위에 대하여 ｢부가가치세법｣상의 인적용역 규정을 준용한다는 문구가 없었기 때문에 ｢소득세법｣상 인적용역사업자와 부가가치세법 인적용역사업자를 별개로 해석될 여지가 있었다고 볼 수도 있었으나²⁾, 2004.4월 개정 고시된 ‘2003년 귀속 기준경비율‧단순경비율’³⁾(P.126)에서 “2. 인적용역 제공사업자의 업종분류’에서 “독립된 자격으로 용역을 제공하고 대가를 받는 인적용역 제공사업자(｢부가가치세법｣ 제12조제13호 및 동법 시행령 제35조제1항⁴⁾ 중 ‘인적용역의 범위’에 규정하고 있는 용역을 공급하는 사업자)의 업종분류는 인적용역(→94)으로 분류하였다.”라고 규정하여, ｢소득세법｣을 적용함에 있어서 인적용역 제공사업자의 범위를 ‘｢부가가치세법｣에서 규정한 인적용역을 공급하는 사업자’로 명시적으로 추가하여 통일함으로써 더 이상 세법 간 인적용역 적용에 따른 혼란을 해소하였다.

  그럼에도 불구하고 여전히 쟁점해석례를 적용하여 과세를 하는 것은 ‘2003년 귀속 기준경비율·단순경비율’ 개정고시의 업종분류 체계, 인적용역 관련 ｢부가가치세법｣ 준용규정 추가 취지는 물론 사업소득 종류를 구분 규정하고 있는 ｢소득세법｣ 제19조제1항과 사업소득 종류별 수입시기를 규정하고 있는 ｢소득세법 시행령｣ 제48조제5호 및 제8호의 체계적 해석을 무시하는 명백한 모순적 적용이며, 이처럼 사실상 유권해석의 존립 근거가 사라진 쟁점해석례를 과세예고통지 처분의 유일한 근거로 삼는 것은 조세법률주의나 근거과세의 원칙, 세법해석의 기준에도 위반되는 위법·부당한 처분이다.

3) ‘기준경비율‧단순경비율’의 관련 규정인 ｢소득세법 시행령｣ 제143조 제4항제2호나목⁵⁾의 규정은 ‘…수리 및 기타 개인서비스업(｢부가가치세법 시행령｣ 제42조제1호에 따른 인적용역만 해당한다) : 3천600만원’ 규정 부분에서 ‘괄호 안의 규정’은 ‘수리 및 기타 개인서비스업’에 한정되고 있을 뿐 인적용역에 포함될 수 있는 업종에 다목⁵⁾에 규정된 보건업 및 사회복지서비스업은 규정되어 있지 않으며, 같은 호 다목⁵⁾에서도 ‘…보건업 및 사회복지서비스업,…, 협회 및 단체, 수리 및 기타 개인서비스업(｢부가가치세법 시행령｣ 제42조제1호에 따른 인적용역은 제외한다),…: 2천400만원’라는 ‘괄호 안의 규정’은 ‘협회 및 단체, 수리 및 기타 개인서비스업’에 한정된 괄호일 뿐, ‘보건업 및 사회복지서비스업’이 인적용역에 해당하지 않는다는 점을 명시적으로 규정하고 있다.

4)한편 ‘기준경비율·단순경비율’상 인적용역 제공사업자로 인용하고 있는 ｢부가가치세법｣ 제26조제1항에서 “다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다. 5. 의료보건 용역 15. 저술가ㆍ작곡가나 그 밖의 자가 직업상 제공하는 인적(人的) 용역으로서 대통령령으로 정하는 것”으로 의료보건 용역과 인적 용역을 별도의 용역으로 구분하고 있으며,

｢부가가치세법 시행령｣ 제35조제1호에서 “1.… ｢의료법｣에 따른 의사가 제공하는 용역”라고 규정, 인적용역은 ｢부가가치세법 시행령｣ 제42조제1호에서 “…1. 개인이 기획재정부령으로 정하는 물적 시설 없이 근로자를 고용하지 아니하고 독립된 자격으로 용역을 공급하고 대가를 받는 다음 각 목의 인적 용역”이라고 규정하여, ｢부가가치세법 시행령｣에서는 의료보건용역과 인적용역은 별도의 조항으로 구분하고 있다.

이처럼 ｢소득세법｣ 제19조제1항, ‘한국표준산업분류표’상 업종분류, ‘기준경비율·단순경비율’상 업종분류, ‘기준경비율·단순경비율’상 인적용역 제공사업자의 범위를 준용한 ｢부가가치세법상｣의 인적용역의 범위는 의료보건용역과는 구분되는 별도의 용역으로 면세 범위를 달리 규정하고 있고, 이러한 점들을 종합하였을 때 의료보건용역의 사업소득 수입시기를 인적용역의 수입시기로 보는 것은 법률적 근거나 합리적인 근거가 없는 것이다.

 5)청구인들은 쟁점사업장 근로자 수가 2021년말 25명, 2022년말 27명이고, 의료장비도 울쎄라, 피코플러스 등 취득가액이 14억 원(미상각잔액이 5억원), 임대보증금 331백만원(임차면적 : 660.94㎡)의 상당 수의 근로자를 고용하고 있으며 물적시설도 보유하고 있어, 모든 세법의 ‘업종의 통일적 분류 및 적용 기준’이 되는 국세청장 고시규정인 기준경비율‧단순경비율에서 ‘인적용역 제공 사업자의 범위’를 준용하고 있는 ｢부가가치세법 시행령｣ 제42조제1호의 따른 ‘인적용역 공급사업자’에 해당하지 않는다는 것은 명백하다.

 6)통계청 발간 ‘한국표준산업분류표’를 근거로 작성되는 국세청 발간 ‘기준경비율·단순경비율’은 모든 개인 및 법인사업자가 사업자등록을 신청할 때부터 세무신고 대상인 사업의 업태‧종목의 통일적 분류 및 적용기준이며, 이는 조세정책은 물론 모든 산업정책의 적용상 기준이 되고, ｢소득세법｣의 사업소득에 적용되는 기준경비율 등이 결정되며 나아가 중소기업 해당여부, 각종 세액공제나 감면 범위 등 세제 혜택이 달리 적용되어 세액 계산에 영향을 미칠 뿐만 아니라 업종코드를 잘못 적용하면 업종에 따른 조사대상 선정기준에도 영향을 미칠 수 있으므로 업종의 통일적 분류 및 적용은 납세자는 물론 과세관청 입장에서도 납세의무 이행 및 조세행정 집행 등에 매우 중요한 영향을 미치는 요인이므로, 혼란을 방지하기 위해서는 통일되고 일관되게 적용되어야 한다.

    업종의 통일적 분류 및 적용을 통해 납세의무 이행 및 조세행정의 적법한 집행이 이루어져야 하는데, 앞서 본 것과 같이 이 사건 통지는 통일되고 일관된 조세행정에 반하는 것으로 과세관청의 예고통지대로라면, 쟁점선수금에 대하여 ｢소득세법｣상 사업소득 수입시기를 적용할 때는 의료보건용역을 ‘인적용역’ <(협회 및 단체, 수리 및 기타개인서비스업(대분류 S. 중 94.인적용역)> 으로 보아 인적용역업의 수입시기를 의료보건업의 수입시기로 적용하면서, 또 소득세법상 추계결정 또는 경정을 하는 경우에는 ‘보건업 및 사회복지서비스업’ (대분류 Q. 중 85.보건업)의 기준경비율 또는 단순경비율을 적용하여 결정 또는 경정해야 하는 매우 모순적이고 불합리한 상황이 발생하게 되는데, 이는 건전한 법 상식에도 반하는 불합리하고 위법한 통지이다.

 7) ｢국세기본법｣ 제18조제1항의 ‘세법을 해석‧적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다’는 세법 해석의 기준에 비추어 보더라도 국세청장이 모든 세법상 개인 및 법인사업자에 대한 업종의 통일적 분류 및 적용기준인 ‘2003년 귀속 기준경비율‧단순경비율’을 2004.4월에 개정고시하면서, 종전 규정에서 미흡한 부분을 보완하여 소득세법에서 부가가치세법 규정을 준용하여 통일함으로써 과세관청은 물론 납세자에게도 이로 인한 혼란을 해소시킨 취지를 고려할 때, 쟁점용역이 인적용역에 해당하지 않는다는 것은 건전한 법률 상식이나 조세행정의 일관성에 비추어보더라도 일말의 의심의 여지도 없다 할 것이므로, 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 ｢소득세법｣ 제19조제1항 및 ｢소득세법 시행령｣ 제48조의 규정을 합목적적으로 해석‧적용하여야 한다.

 8)내용이나 체계가 전문적‧기술적이고 복잡한 조세법규에 대해 과세관청이 그 해석, 집행과 관련하여 납세의무자에게 세무지도 등을 한 경우 납세의무자로서는 이를 신뢰할 수밖에 없는 경우가 대부분이고, 납세자가 과세관청의 언동에 대한 신뢰를 기초로 행위를 무엇인가 행위를 하였을 때 그것이 잘못되었다고 하여 뒤늦게 번복하는 것은 정의와 형평에 반하고 이미 형성된 법률관계를 뒤엎는다는 점에서 오히려 법적 안정성을 해칠 수 있으므로, 이와 같이 납세자의 신뢰를 보호할 가치가 있는 일정한 경우에 기존의 법률관계를 그대로 존중하여 납세자의 신뢰를 보호하자는 원칙이 신의성실의 원칙이다.

    국세청장이 매년 기준경비율·단순경비율을 고시해 오면서 ‘인적용역 제공사업자’를 ｢부가가치세법 시행령｣ 제42조제1호의 ‘인적용역을 공급하는 사업자’라 명백히 밝히고 있으며, 청구인들의 쟁점용역이 ‘보건업’(업종코드 Q 851204. 피부과의원)에 해당함에 따라 ‘인적용역’에 해당할 여지가 전혀 없다는 점을 명백하게 표명하고 있다는 점을 신뢰하여 ｢소득세법 시행령｣ 제48조제5호의 ‘기타용역의 제공’의 수입시기인 ‘용역의 제공을 완료한 날’ 또는 ‘시술횟수 진행률’을 기준으로 용역제공이 이루어지지 않은 패키지 수입에 대하여 부채계정인 ‘쟁점선수금’으로 계상하여 적법하게 신고‧납부하였음에도 불구하고, 이러한 ‘과세관청의 공적인 견해 표명’과 다르게 2004.4월 ‘2003년 귀속 기준경비율 ·단순경비율’국세청장의 개정고시 이전에 나온 쟁점해석례를 근거로 청구인들의 쟁점용역을 인적용역에 해당한다고 보아 ｢소득세법 시행령｣ 제48조제8호의 ‘인적용역의 제공’의 수입시기를 적용하여 대가를 지급받은 때를 수입시기로 보아야 한다는 것은 매우 모순적이고 위법할 뿐만 아니라, 납세자의 이익을 침해하는 결과를 초래하고 ｢국세기본법｣ 제15조⁶⁾에서 규정하고 있는 ‘신의성실의 원칙’에도 위반되는 위법한 통지처분(같은 뜻 : 대법원 1995. 6.16. 선고 94누12159⁷⁾ 등)이다.

나.쟁점선수금은 용역 제공 이전 대가를 수령한 것으로, 수익인식시점이 도래한 실제 용역 제공 시 수입으로 인식하여야 한다.

1)용역을 제공하는 사업소득의 수입시기에 관하여 ｢소득세법｣ 제19조제1항 “사업소득은 해당 과세기간에 발생한 각 호에 열거된 사업 종류별 소득으로 한다”라고 하면서 ｢소득세법 시행령｣ 제48조제5호에서 “건설·제조 기타 용역의 제공”이라고 규정하고 있고, 같은 조 제8호에서도 “인적용역의 제공”이라고 규정하고 있어, 용역관련 소득의 발생에 따른 수입시기는 모두 “용역의 제공”을 전제하고 있다.

‘용역’은 ‘물질적 재화 이외의 생산이나 소비에 관련한 모든 경제활동’으로서 대부분 ‘무형의 서비스’이므로 그 용역을 제공하고 소비자가 그 용역서비스를 받았을 때 비로소 용역이 되는 것이고, 용역이 제공되기 전에는 용역이 존재할 수 없기 때문에 ‘소득의 발생’을 전제하고 있는 ‘용역의 제공’이라는 개념에는 ‘어떤 용역이 그 상대방에게 제공되었다는 용역행위의 이행완료’라는 뜻이 전제된 것이다.

 따라서 무형의 서비스 특성상 상대방에게 용역의 제공이 이행되어야 즉 그 제공이 완료되어야 그 상대방에게 용역의 대가를 청구할 수 있는 법적인 권리가 발생하는 것이며, 용역의 제공이 이행되어야(완료되어야) ｢소득세법｣상 소득이 발생한 것이므로 비로소 사업소득에 관한 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙 확정되었다고 보아 총수입금액으로 확정할 수 있다.

통지관서에서 과세의 근거로 제시하고 있는 양악수술에 관한 판례 (서울행정법원 2014구합50101 관련 판례 참조, 이하 “쟁점판례”라 한다)도, ‘선수금은 발생주의 회계에서 용역의 제공 이전에 대가를 수령하는 경우의 그 대가를 말하고 부채계정에 속한다. 그리고 진행률에 따라 수익인식시점이 도래하면 수익으로 인식하는 금액만큼 선수금 계정에서 차감하는 방식으로 회계처리 한다. 돌이켜 이 사건을 보건대, 교정치료비는 환자가 납부한 전체 진료비 중 일부로서 지급 당시 진료가 실시되고 있지 않았으므로, 그 금액은 귀속연도를 달리한 선수금으로 볼 여지가 있다’고 판시하면서, 다만 사안에서 ‘원고가 선수금을 구분하여 수익으로 인식하지 않았고, 양약수술과 교정치료를 일괄하여 현금으로 지급받았으며 총 진료비를 기준으로 할인하였으므로 교정치료비만을 구분하여 선수금 명목으로 수령하였다고 보기 어렵다’고 판시하고 있는바, 쟁점선수금은 아래에서 보는 것과 같이 쟁점사업장에서 선수금으로 구분하여 관리하던 것이므로 그 귀속연도는 용역 제공이 되어야 확정할 수 있는 것이다.

2) 쟁점선수금은 시술용역을 제공하지 않은 잔여 횟수에 대한 것으로 용역의 제공이 이루어지지 않아 시술용역제공 의무가 남아 있고, 계약 해제 또는 잔여 횟수에 대한 환불 요청 시 환불처리 등에 따른 사업소득수입의 불확실성이 존재하여 추후 용역의 제공을 조건으로 미리 지급받은 선수금에 불과할 뿐 용역이 제공되지 않아(의사들의 진료행위가 이루어지지 않은) 소득이 발생된 것이라 할 수 없고 따라서 권리가 확정된 총수입금액이라 할 수 없다.

｢소득세법 시행령｣ 제48조제5호의 단서 및 ｢소득세법 시행규칙｣ 제20조 제5항의 규정은 계약기간이 1년 미만인 경우로서 사업자가 그 목적물을 착수일이 속하는 과세기간의 결산을 확정함에 있어서 작업진행률을 기준으로 총수입금액과 필요경비를 계상한 경우에는 작업진행률을 기준으로 할 수 있도록 하고 있고, 통지관서가 과세 근거로 든 조세심판원 역시 ‘의료보건용역의 특성상 의사들이 매회에 진료행위를 하는 자체가 그 의료용역의 완료일로 봄이 타당하다’고 결정하였는바(조심2013서0049, 2013.10.8. 참조), 시술 패키지 금액 총 횟수 중 해당 과세기간에 용역제공이 제공된 횟수에 해당되는 진행률만큼 총수입금액을 결산확정하여 계상한 것은 당해 규정에 따른 적법한 신고납부이다.

 3) 한편 쟁점사업장에서 쟁점선수금을 장부에 계상한 것은 적법하고 합리적인 그리고 불가피한 선택에 따른 것으로 청구인은 2021.7월 하순 공동사업자 1명 탈퇴 이후 공격적인 마케팅 전략으로 패키지 시술 수입이 급격하게 증가 되었지만, 추후 공동사업이 해지될 위험성 및 휴·폐업의 가능성에 대해 염려하게 되었으며, 만일 동업관계의 청산으로 공동사업이 종료되거나 건강상 이유 등으로 휴·폐업하게 된다면 패키지 수입 중 잔여횟수에 대한 환불처리가 일시에 발생하게 되어, 결국 직전년도 전에 이미 신고·납부한 종합소득세를 환급받지 못하는 결과를 초래할 수 있다는 사정을 고려하여 부득이하게 시술용역이 제공되지 않은 선수수입 상당액을 선수금으로 계상하고, 다음연도에 용역의 제공이 완료되면 수입금액으로 대체하게 되었다.

또한 계약의 해제 사유 발생 시 종합소득금액 신고 및 환급을 고려하더라도, 대가를 지급받은 날 전액을 수입금액으로 보아 사업소득으로 신고·납부할 경우 사업을 계속 영위하면 수입귀속시기의 문제에 불과하지만, 청구인들의 사정으로 병원이 휴·폐업 등으로 선수금이 일시에 환불되는 상황이 발생할 경우에는 ｢소득세법｣ 제45조제1항⁸⁾및 같은 조 제3항⁹⁾에 따라, 계약의 해제가 발생한 사업연도에 사업소득이 큰 금액의 결손금이 발생하고 15년 이내에 공제할 수 있는 다른 소득이 발생하지 않는다면(대법원 판례상으로 후발적 경정청구 사유에도 해당하지 않음), 이는 납세자의 소득이 아님에도 불구하고 그 소득에 대해 종합소득세 납세의무만을 부담하게 하는 불합리하고 부당한 결과를 초래하게 되어 부당한 결과가 발생한다.

이 경우 후발적 경정 역시 어려움이 예상되는데 ｢국세기본법｣ 제45조의2 제2항¹⁰⁾및 ｢국세기본법 시행령｣ 제25조의2¹¹⁾에 따라 청구인과 고객이 맺은 계약이 해제되는 경우 이는 후발적 경정청구의 사유에 해당하여 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 경정을 청구할 수 있다고 규정하고 있으나, 대법원 역시 『…법인세에서도 구 ｢국세기본법｣ 제45조의2 제2항 제5호, 구 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에서 정한 ‘해제권의 행사나 부득이한 사유로 인한 계약의 해제’는 원칙적으로 후발적 경정청구사유가 된다. 다만 ‘법인세법이나 관련 규정에서 일정한 계약의 해제에 대하여 그로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 해제일이 속하는 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정하고 있거나’ 경상적·반복적으로 발생하는 상품판매계약 등의 해제에 대하여 납세의무자가 기업회계의 기준이나 관행에 따라 그 해제일이 속한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고해 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는, 그러한 계약의 해제가 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없으므로 후발적 경정청구사유가 될 수 없다(대법원 2014. 3. 13. 선고 2012두10611 판결¹²⁾ 등 참조).…계약이 해제되어 재화 또는 용역이 공급되지 않은 경우 계약해제일이 속한 과세기간에 부가가치세에서 차감하여 수정세금계산서를 발급할 수 있도록 규정¹³⁾하면서, 부칙 제7조에서 2012.7.1. 이후 최초로 수정세금계산서 발급사유가 생기는 분부터 적용한다는 개별적 적용례를 두고 있는 것과도 대비된다. 따라서 이 사건 조항은 계약의 해제일과는 관계없이 2012.1.1. 이후부터 개시하는 사업연도에 관한 후발적 경정청구에 적용된다고 할 것¹⁴⁾이다…』라고 함으로써(대법원 2017두38119, 2017.9.12. 참조), 2012.1.1.이후 개시하는 사업연도부터는 계약해제로 인하여 계약해제일이 속한 과세기간에 수정세금계산서를 발급하는 경우에는 후발적 경정청구사유에서 배제하도록 판시하고 있다.

    또한 조세심판원(조심2014서4249, 2015.03.18. 참조) 결정례에서도『… 계약의 해제로 인하여 재화 또는 용역이 공급되지 아니한 경우에는 계약이 해제된 때를 작성일자로 하여 수정세금계산서를 교부하여야 할 것이므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(같은 뜻 : 대법원 2014. 3. 13. 선고 2012두10611 판결).』라고 계약해제일에 수정 세금계산서를 교부하여야 하는 경우 후발적 경정청구사유에 해당하지 않아 경정청구를 거부한 처분을 적법하다고 판단하였다.

    결국 쟁점선수금이 청구인들의 사정으로 일시적인 환불이 발생할 경우 납세자의 계약해제로 과세소득에 해당하지 않음에도 불구하고 ‘가공의 소득’에 대한 납세의무만을 부담하게 될 뿐, 결과적으로 발생되지 않은 소득에 대해 이미 신고‧납부한 세액은 환급받을 수 없는 불합리하고 부당한 결과에 직면할 수밖에 없다(설령 후발적 경정청구사유로 인정해달라고 경정청구거부처분에 대한 불복절차를 밟는다 해도 이미 심판례 및 대법원판례가 있어 쉽사리 인용되기는 어려울 뿐만 아니라 납세자의 주장이 인용된다 하더라도 몇 년의 시간이 소요될 수 있어 그 기간 동안의 납세자의 고통은 헤아릴 수 없게 되리라는 것은 충분히 미루어 짐작할 수 있다).

    따라서 이러한 점들을 종합적으로 고려해 보면, 쟁점용역 중 용역이 제공되지 않은 쟁점선수금을 의료보건용역이 아니라 인적용역으로 볼 수 있는 세법의 근거도 전혀 없을 뿐만 아니라 권리확정주의라는 소득세법의 수입시기 원칙에도 부합하지 않고, 회계기준에 따른 선수금 회계처리방법에도 어긋난다.

또한 ｢소득세법｣ 제19조제1항에서도 제16호 보건업과 제18호 인적용역은 별도의 사업종류로 구분하고 있으며, 국세청장이 매년 고시하는 ‘기준경비율· 단순경비율’(한국 표준산업분류표 포함)에서도 ‘인적용역 제공사업자’의 범위를 ｢부가가치세법 시행령｣ 제42조제1호의 ‘인적 용역을 공급하는 사업자’로 동일하게 규정하고 있으고, ‘보건업’의 피부과의원(851204)과 ‘협회 및 단체, 수리 및 기타 개인 서비스업(940100∼940925)’의 인적용역 제공업은 업종분류상 대분류에서 구분되고 있으며, 또한 ‘기준경비율‧단순경비율’의 관련 규정인 ｢소득세법시행령｣ 제143조제4항(단순경비율 적용대상자 범위규정) 제2호 나목 및 다목에서도 ‘수리 및 기타 개인서비스업’의 괄호 안에 ｢부가가치세법 시행령｣ 제42조제1호의 인적용역만 해당한다’ 또는 ‘…제외한다’라고 규정함으로써 피부과의원이 속한 ‘보건업’은 인적용역과는 별도의 업종임을 규정하고 있음에도 불구하고 ‘2003년 귀속 기준경비율‧단순경비율’ 국세청장 고시 개정 전 쟁점해석례를 근거로 과세 한다는 것은 합리적으로 변경 개정한 국세청장 고시의 취지 등을 역행하는 것 으로서 조세법률주의 등에 위반될 뿐만 아니라 납세자의 불필요한 고통과 불편을 가중하는 결과를 초래하는 것이다.

  4) 통지관서가 과세 근거로 든 쟁점판례는 『…재수술이 필요한 경우 추가 수술비에 관하여 다시 협상이 이루어졌던 점, 병원에서는 양악수술 결과에 불만족하는 고객이 있을 경우 곧바로 수술비를 환불해 주는 것이 아니라, 우선 다른 치료를 하거나 재수술을 하는 방법으로 결과를 보완한 점…등을 고려할 때, 원고가 수술비 명목으로 수령한 현금은 원칙적으로 선수금이 아니라 확정된 용역대가라고 보아야 한다』라고 판시하였으나, 쟁점판례 사안이 ‘이미 용역 제공이 완료된 수술에 대한 수입시기 판단’이었다는 점과는 달리 청구인은 고객과 총 횟수에 대한 시술 대가를 한꺼번에 받으면서 추후 ‘시술 용역이 제공되지 않은 잔여횟수에 대한 시술비는 고객의 환불 요구에 따라 환불한다’는 시술동의서를 작성하고 시술한 후 실제 잔여 횟수에 대한 환불요구시 환불처리를 하고 있다는 점에서, 쟁점판례는 오히려 ‘시술용역이 제공되지 않은 쟁점선수금’에 대하여 ‘확정된 용역대가가 아닌 선수금에 해당한다’는 점을 확인시켜 주고 있다.

 5) 통지관서가 과세 근거로 든 쟁점판례의 경우 ‘소득세 신고 당시 선수수입을 계상하지 않았다가 매출누락 등이 조사과정에서 확인되자 불복청구에서 선수수입이라고 주장’하였으나, 청구인은 모든 매출이 실시간으로 전 직원들에게 공유되고 매출누락이 전혀 없었다는 점에 대하여 통지관서의 수시(예치)조사 과정에서도 확인되었으며, 쟁점선수금을 회계장부에 계상한 것은 적법하고 합리적인 그리고 불가피한 선택에 따른 것으로 쟁점판례의 사례의 납세자 상황과는 완전히 다른 사안이며, 추후 청구인들의 사정으로 잔여 횟수에 대하여 일시에 환불 처리할 경우 후발적 경정청구 사유 배제로 인하여 발생할 수 있는 ‘가공의 소득’에 대한 세금만 부담하는 납득하기 어려운 결과를 피하기 위한 부득이한 선택이었다.

3.통지관서 의견

가.통지관서의 과세는 판례 등에 근거한 것으로 쟁점용역은 인적용역이다.

1)쟁점용역은 의료보건용역에 해당하고, 의료보건용역의 수입시기를 묻는 질의에 대해 국세청은 ｢소득세법 시행령｣ 제48조제8호에 규정된 ‘인적용역의 수입시기’를 적용한다고 하여 ‘용역대가를 지급받기로 한 날’ 또는 ‘용역의 제공을 완료한 날’ 중 빠른 날이라고 회신(서일46011-10444, 2003.4.8.)하고 있으므로 쟁점용역은 인적용역에 해당하는 것으로 해석된다.

또한 쟁점판례는 의료보건용역 중 하나인 양악수술은 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 사람이 고용관계에 근거하지 아니하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고서 그 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 ‘인적용역’에 해당한다(2016.3.10 선고 대법원 2015두52944)고 판시하고 있다.

2)청구인은 인적용역 사업자를 ｢부가가치세법｣ 제26조제1항제15호 및 같은 법 시행령 제42조 제1항을 근거로 ‘물적 시설 없이 근로자를 고용하지 아니하고 독립된 자격으로 용역을 제공하여 대가를 받는 사업자’라고 해석하고청구인의 경우에는 상시 근로자를 고용하고, 다수의 고가 의료장비를 보유하면서 계속적･반복적으로 사업을 영위하고 있으므로 인적용역 사업자에 해당하지 않는다고 주장하고 있다.

그러나 ｢부가가치세법｣ 제26조제1항은 면세대상을 확정하기 위한 것으로 제5호 보건의료용역과 제15호 인적용역을 병렬적으로 규정하여 순수하게 개인의 자격으로 자기노동력을 제공하는 사업분야를 의미하는데 비해

｢소득세법 시행령｣ 제48조제8호에서 규정한 인적용역은 사업분야의 구분 없이 용역제공의 방식을 의미할 뿐 보건의료용역과 독립된 별개의 용역을 말하는 것이 아니므로, ｢부가가치세법｣상 인적용역 개념을 ｢소득세법｣에 적용할 수 없는 것이고 판례 역시 동일하게 판단하고 있다(2014.10.8. 선고 서울행정법원 2014구합50101, 2016.3.10. 선고 대법원 2015두52944).

따라서 예규, 심판례 및 대법원 판례의 일관된 의견과 같이 쟁점용역은 인적용역에 해당하여 청구인의 주장은 이유 없다.

3)이처럼 조세심판원부터 대법원까지 본 건 쟁점에 대해 일관되게 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 사람이 고용관계에 근거하지 아니하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고서 그 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 ‘인적용역’에 해당한다고 보는 것이 타당하다고 하고 있고 쟁점용역의 수입시기는 ｢소득세법 시행령｣ 제48조제8호에 따라 결정되어야 한다는 의견을 유지하고 있으므로, 유독 이 건에 대해서만 관련 심판례 및 판례의 적용을 배제할 수 없다.

4)한편 청구인이 주장하고 있는 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는 과세관청의 선행조치인 공적인 견해의 표명이 있어야 하고, 선행조치의 정당성 또는 존속성에 대한 납세자의 신뢰가 보호가치 있는 것이어야 하고, 납세자가 과세관청의 선행조치를 신뢰하여 일정한 조치를 하여야 하고, 과세관청의 선행조치와 납세자의 신뢰에 기인한 조치 간에는 상당한 인과관계가 있어야 하며, 과세관청이 선행조치에 위배되는 납세자에게 불리한 처분을 하여야 한다.

즉, 신의성실의 원칙의 위의 요건을 모두 갖춘 경우에 한하여 적용하는 것이며 이와 같은 신의성실의 원칙 적용요건이 충족되었다는 사실은 납세자가 주장･입증하여야 한다.

청구인은 ‘국세청이 기준경비율 ‧ 단순경비율 책자에서 청구인의 쟁점용역은 ‘보건업 및 사회복지서비스업(업종코드 Q 85 등)’에 해당하고 인적용역사업자는 부가가치세법 시행령 제42조의 인적용역을 공급하는 사업자라 정의함에 따라 쟁점용역이 인적용역에 해당하지 않음을 명백하게 표명하였다’고 주장하고 있으나 국세청은 이와 관련하여 기본통칙 및 훈령, 질의회신, 세법해석 사전답변 등의 형식으로 공적인 견해를 표명한 적이 없으며, 오히려 청구인이 법리를 오해하여 관련 법령을 잘못 해석한 것으로 보아야 할 것이다.

과세관청의 선행조치인 공적인 견해의 표명이 있었다고 보기 어려운 만큼 후속하는 신의성실의 원칙 적용요건의 충족 여부에 상관 없이 신의성실의 원칙을 적용할 수 없다.

나.쟁점용역의 수입시기는 ｢소득세법 시행령｣ 제48조제8호의 규정을 적용하여야 한다.

청구인은 쟁점용역이 인적용역에 해당하지 않으므로 ｢소득세법 시행령｣ 제48조제8호의 수입시기를 적용할 수는 없다고 하면서, 다른 호에서 별도로 규정하는 용역에도 해당되지 않으므로, 쟁점용역은 기타용역에 해당한다고 보아 제5호의 용역제공 수입시기를 적용하는 것이 타당하며, 이는 ｢부가가치세법｣ 상의 공급시기 기본원칙(용역제공이 완료된 날)과도 같은 맥락으로 ｢소득세법｣의 권리의무확정주의와 부합되는 수입시기라고 주장한다.

그러나 쟁점용역은 인적용역에 해당하는 것이 명확하므로 제8호의 수입시기를 적용해야 하는 것이고, 선수금을 인정할 여지가 없다.

다.결론

조세심판원부터 대법원까지 일관되게 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 사람이 고용관계에 근거하지 아니하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고서 그 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 용역을 ‘인적용역’에 해당한다고 보는 것이 타당하다고 하고 있고 쟁점용역의 수입시기는 ｢소득세법시행령｣ 제48조 제8호에 따라 결정되어야 한다고는 의견을 유지하고 있으므로, 유독 이 사건에 대해서만 관련 심판례 및 판례의 적용을 배제하여야 한다는 주장은 이유가 없다.

4.심리 및 판단

가.쟁점

   쟁점선수금에 관하여 ‘용역대가를 지급받기로 한 날’을 수입시기로 볼 수 없다는 청구주장의 당부

나. 관련법령

1)소득세법 제19조【사업소득】

①사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 다만, 제21조 제1항 제8호의2에 따른 기타소득으로 원천징수하거나 과세표준확정신고를 한 경우에는 그러하지 아니하다.

   1. 농업(작물재배업 중 곡물 및 기타 식량작물 재배업은 제외한다. 이하 같다)ㆍ임업 및 어업에서 발생하는 소득

   2. 광업에서 발생하는 소득

   3. 제조업에서 발생하는 소득

   4. 전기, 가스, 증기 및 공기조절공급업에서 발생하는 소득

   5. 수도, 하수 및 폐기물 처리, 원료 재생업에서 발생하는 소득

   6. 건설업에서 발생하는 소득

   7. 도매 및 소매업에서 발생하는 소득

   8. 운수 및 창고업에서 발생하는 소득

   9. 숙박 및 음식점업에서 발생하는 소득

   10. 정보통신업에서 발생하는 소득

   11. 금융 및 보험업에서 발생하는 소득

   12. 부동산업에서 발생하는 소득. 다만, 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 제4조에 따른 공익사업과 관련하여 지역권ㆍ 지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 설정하거나 대여함으로써 발생하는 소득은 제외한다.

   13.전문, 과학 및 기술서비스업(대통령령으로 정하는 연구개발업은 제외한다)에서 발생하는 소득

   14. 사업시설관리, 사업 지원 및 임대 서비스업에서 발생하는 소득

   15.교육서비스업(대통령령으로 정하는 교육기관은 제외한다)에서 발생하는 소득

16.보건업 및 사회복지서비스업(대통령령으로 정하는 사회복지사업은 제외한다)에서 발생하는 소득

   17. 예술, 스포츠 및 여가 관련 서비스업에서 발생하는 소득

   18.협회 및 단체(대통령령으로 정하는 협회 및 단체는 제외한다), 수리 및 기타 개인서비스업에서 발생하는 소득

   19. 가구내 고용활동에서 발생하는 소득

   20. 제160조제3항에 따른 복식부기의무자가 차량 및 운반구 등 대통령령으로 정하는 사업용 유형자산을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 제94조제1항제1호에 따른 양도소득에 해당하는 경우는 제외한다.

   21. 제1호부터 제20호까지의 규정에 따른 소득과 유사한 소득으로서 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임 하에 계속적ㆍ반복적으로 행하는 활동을 통하여 얻는 소득

1-2)소득세법 시행령 제48조【사업소득의 수입시기】

사업소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다. 다만, 제21조제1항 제8호의2에 따른 기타소득으로 원천징수하거나 과세표준확정신고를 한 경우에는 그러하지 아니하다

1.상품(건물건설업과 부동산 개발 및 공급업의 경우의 부동산을 제외 한다)·제품 또는 그 밖의 생산품(이하 "상품등"이라 한다)의 판매: 그 상품등을 인도한 날

2. 상품등의 시용판매:상대방이 구입의 의사를 표시한 날. 다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 아니하는 한 특약 또는 관습에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일로 한다.

3. 상품등의 위탁판매 :수탁자가 그 위탁품을 판매하는 날

4. 기획재정부령이 정하는 장기할부조건에 의한 상품등의 판매 : 그 상품등을 인도한 날. 다만, 그 장기할부조건에 따라 수입하였거나 수입하기로 약정한 날이 속하는 과세기간에 당해 수입금액과 이에 대응하는 필요경비를 계상한 경우에는 그 장기할부조건에 따라 수입하였거나 수입하기로 약정된 날. 이 경우 인도일 이전에 수입하였거나 수입할 금액은 인도일에 수입한 것으로 보며, 장기할부기간중에 폐업한 경우 그 폐업일 현재 총수입금액에 산입하지 아니한 금액과 이에 상응하는 비용은 폐업일이 속하는 과세기간의 총수입금액과 필요경비에 이를 산입한다.

 5. 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 호에서 "건설 등"이라 한다)의 제공 : 용역의 제공을 완료한 날(목적물을 인도하는 경우에는 목적물을 인도한 날). 다만, 계약기간이 1년이상인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 기획재정부령이 정하는 작업진행률(이하 "작업진행률"이라 한다)을 기준으로 하여야 하며, 계약기간이 1년미만인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 작업진행률을 기준으로 할 수 있다.

 6. 삭제

7. 무인판매기에 의한 판매 : 당해 사업자가 무인판매기에서 현금을 인출하는 때

   8. 인적용역의 제공 : 용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날. 다만, 연예인 및 직업운동선수 등이 계약기간 1년을 초과하는 일신전속계약에 대한 대가를 일시에 받는 경우에는 계약기간에 따라 해당 대가를 균등하게 안분한 금액을 각 과세기간 종료일에 수입한 것으로 하며, 월수의 계산은 해당 계약기간의 개시일이 속하는 달이 1개월 미만인 경우에는 1개월로 하고 해당 계약기간의 종료일이 속하는 달이 1개월 미만인 경우에는 이를 산입하지 아니한다.

2) 소득세법 제39조 【총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등】

①거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.

...(중략)...

⑤ 거주자가 각 과세기간의 소득금액을 계산할 때 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 대하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우 외에는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.

다. 사실관계

1)청구인 기본사항

국세청 전산자료에 따르면 청구인 A은 2002.6.30.부터 서울 서대문구 공동사업자 김영구와 신촌로에 V피부과라는 상호로 의료업을 시작한 자로 청구인 B가 2004.11.1.부터 공동사업자가 되어 총 3인이 운영하다가 2009.4.7.부터 청구인들 포함 총 4인, 2019.11.18. 3인으로 운영하다 2021.7.24.부터 청구인들이 공동사업자로 운영하고 있고, 청구인들은 현재 쟁점사업장의 대표원장이다.

❙쟁점사업장 주요내용❙

2)쟁점사업장 현황

  가) 쟁점사업장 홈페이지 내용에 따르면 V스타 피부과 신촌점의 소속 의사는 청구인들 포함 총 5명, 진료 과목은 여드름 흉터, 화상 흉터, 문신 제거 등으로 확인된다.

  나)지급명세서에 따르면 쟁점사업장 근로자는 2021년 25명, 2022년 27명이고, 청구인들이 제출한 2022년 말 기준 유형자산 감각비명세서상 의료장비는 울쎄라, Ultrapulse, 피코플러스, Joule laser 1 등으로 기초가액은 14억, 미상각잔액은 5억이다.

  다)조사청의 조사종결 보고서에 따르면, 쟁점사업장은 코로나 기간 중인 2021년 여드름, 화상, 문신제거 등 흉터 치료 전문의원으로 특히 수능 수험생 할인 이벤트 등 활발한 홍보활동을 진행중인 것으로 확인된다고 기재되어 있다.

  라)국세청 전산자료에 따르면 쟁점사업장 매출현황은 다음과 같다.

❙쟁점사업장 매출현황❙

                                                                      (단위 : 천원)

    * 2021년부터 선수금을 계상하여 이전 선수금 매출 없음

  마)쟁점사업장의 2021년 및 2022년 연도말 선수금에 대한 부가가치세는 다음과 같고 연도말 선수금 계상 금액에 관하여 청구인과 통지관서 간 다툼은 없다.

❙2021년, 2022년 연도말 선수금❙

                                                                       (단위 : 천원)

3)과세예고 통지 내용

  통지관서가 발송한 과세예고 통지서 기재 내용에 따르면, 종합소득세 경정 사유는 진료비 수납액 중 선수금 계상분을 당해 수입금액으로 경정한 것이고 수익 비용 귀속시기 오류로 2021년 과세연도 1,028,727,961원 및 2022년 과세연도 700,334,600원이 경정 대상금액이며, 근거법령은 ｢소득세법｣ 제39조 및 ｢소득세법 시행령｣ 제48조제8호로 이에 따라 청구인들에 대한 예상 고지세액은 다음과 같다.

❙과세예고 세액❙

4)청구인 제출 서류

   가)심리 중 청구인들은 쟁점선수금의 구체적인 증빙으로 제출한 엑셀파일(이하 “참고 엑셀파일”이라 한다)을 제출하였는데 이름, 총수납액, 패키지금액, 회차, 회당금액, 부채, 비/부, 원장님 란으로 구분되어 있고, 패키지 회당금액은 회당 3만원부터 1천만원까지 상이하였고, 회차도 1회부터 23회까지 다양하였다.

 ❙참고 엑셀파일 중 일부 발췌❙

   나)2022년 총 수납액은 3,842,713,570원으로 이 중 패키지금액은 3,298,410,200원 이고 부채가 1,786,496,793원(VAT 포함)으로 기재되어 있다.

   다)참고 엑셀파일에 패키지 선수금 내역을 과세와 면세로 구분한 부분이 있고, 패키지 선수금 1,786,496,793원 중 과세 35%, 면세 65%로 기재되어 있다.

라) 청구인들이 제출한 패키지 시술 동의서에 따르면 시술 중단 및 환불은 가능한데, 기재 내용에 따르면 ‘시술경과가 좋아 중단할 시 본인에 한하여 다른 시술로 변경이 가능’하고 환불 시 1회 정산가 기준으로 정산하도록 되어있다.

 마)청구인측에 실제 환불 사례를 문의하자, 지금도 환불하는 사례가 있다고 주장하며 거래원장(계정과목 ‘환불미지급금’) 및 물품결제내역서를 제출하였고, 물품결제내역서에 이O윤이 내원이 어려워 패키지 환불한다는 내용이 기재되어 있다.

5)통지관서의 과세기준자문 신청 및 회신

 가) 통지관서는 2024.8.1. 과세기준자문신청을 신청한 것으로 확인되고, 과세기준자문 신청서에 “쟁점사항 ①납세자가 시술 패키지 내용에 따라 환자에게 시술용역을 제공한 쟁점용역이 ｢소득세법 시행령｣ 제48조제5호의 ‘인적용역’인지, ② 쟁점용역의 ‘수입시기’를 언제로 볼 것인지”라고 기재되어 있다.

 나) 과세기준자문 신청을 받은 소관과가 2024.11.13. 시행한 공문에 따르면, 통지관서의 과세기준자문신청은 ‘정립된 판례나 기존의 세법해석 사례가 있는 경우에 해당하여 ｢법령사무처리규정｣ 제27조의2제1호 및 제28조의3에 따라 반려’된 것으로 확인된다.

6)쟁점판례 검토 내용

통지관서가 쟁점판례를 근거로 이 사건 통지를 한 것에 대하여, 청구인들은 쟁점 판례의 사안과 이 사건은 사실관계가 다르고, 쟁점판례의 논리에 따르더라도 쟁점선수금에 대한 과세는 부당하다는 입장이므로, 쟁점판례의 인정사실과 판단과 이 건 사실관계 및 청구주장을 검토‧정리하면 다음과 같다.

  한편 통지관서가 과세근거로 제시한 쟁점판례 및 심판례(조심2009서2945, 2010.9.1.) 사안들은 납세자가 현금 매출누락 또는 현금주의에 따라 장부를 작성한 사안으로 당사자의 수입인식에 따라 귀속시기를 판단한 사안이다.

라. 판단

1) 관련 법리

   법원은 의료보건용역 중 하나인 양악수술은 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 사람이 고용관계에 근거하지 아니하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고서 그 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 ‘인적용역’에 해당한다고 판시하고 있다(2016.3.10 선고 대법원 2015두52944 참조).

2)쟁점선수금에 관하여 ‘용역대가를 지급받기로 한 날’을 수입시기로 볼 수 있는지에 대한 판단

  위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 청구 주장을 인정하기 어렵다 할 것이다.

가)청구인은 인적용역 사업자를 ｢부가가치세법｣ 제26조제1항제15호 및 같은 법 시행령 제42조 제1항을 근거로 ‘물적 시설 없이 근로자를 고용하지 아니하고 독립된 자격으로 용역을 제공하여 대가를 받는 사업자’라고 해석하고청구인의 경우에는 상시 근로자를 고용하고, 다수의 고가 의료장비를 보유하면서 계속적･반복적으로 사업을 영위하고 있으므로 인적용역 사업자에 해당하지 않는다고 주장하고 있으나, ｢소득세법 시행령｣ 제48조제8호에서 규정한 인적용역은 사업분야 구분 없이 용역제공의 방식을 의미할 뿐 보건의료용역과 독립된 별개의 용역을 말하는 것이 아니라 할 것이고, 판례(서울행정법원 2014.10.8. 선고 2014구합50101, 대법원 2016.3.10. 선고2015두52944) 역시 일관되게 보건의료용역은 인적용역에 해당한다고 해석하고 있는 바, 청구인들이 제공한 쟁점용역은 의료보건용역이라 보아야 할 것이다.

나)따라서 의료보건용역의 수입시기는 인적용역의 수입시기를 적용하여야 하고, ｢소득세법 시행령｣ 제48조제8호에 따라 ‘용역대가를 지급받기로 한 날’ 또는 ‘용역의 제공을 완료한 날’ 중 빠른 날로 보아야 한다.

다)나아가 쟁점용역은 인적용역이므로, 용역의 대가를 지급받은 때 수입이 귀속되는 것이고 선수금은 발생할 여지가 없다 할 것이다.

5. 결론

1) 이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로「국세기본법」제81조의15제5항제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

4)구 「부가가치세법」제12조 제13호는 2013. 6. 7.자로 현행 「부가가치세법」 제26조 제15호로 개정되었으며, 구 「부가가치세법시행령」 제35조는 2013. 6 .8.자로 「부가가치세법시행령」 제42조로 개정되었다.

5)｢소득세법시행령｣ 제143조 제4항 제2호『④… “단순경비율 적용대상자”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업자로서 … 말한다. 2. 직전 과세기간의 수입금액…이 다음 각 목의 금액에 미달하는 사업자. 나. 제조업, 숙박 및 음식점업, 전기․가스․증기 및 공기조절 공급업, 수도․하수․폐기물처리․원료재생업, 건설업(비거주용 건물 건설업은 제외한다), 부동산 개발 및 공급업(주거용 건물 개발 및 공급업으로 한정한다), 운수업 및 창고업, 정보통신업, 금융 및 보험업, 상품중개업, 수리 및 기타 개인서비스업(「부가가치세법 시행령」제42조 제1호에 따른 인적용역만 해당한다) : 3천600만원

다. 법 제45조제2항에 따른 부동산 임대업, 부동산업(제122조제1항에 따른 부동산매매업은 제외한다), 전문ㆍ과학 및 기술서비스업, 사업시설관리ㆍ사업지원 및 임대서비스업, 교육서비스업, 보건업 및 사회복지서비스업, 예술ㆍ스포츠 및 여가 관련 서비스업, 협회 및 단체, 수리 및 기타 개인서비스업(「부가가치세법 시행령」 제42조제1호에 따른 인적용역은 제외한다)，가구내 고용활동: 2천400만원』

6)국세기본법 재15조 『납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다.』

8) 소득세법 제45조 제1항『사업자가 비치ㆍ기록한 장부에 의하여 해당 과세기간의 사업소득금액을 계산할 때 발생한 결손금은 그 과세기간의 종합소득과세표준을 계산할 때 근로소득금액ㆍ연금소득금액ㆍ기타소득금액ㆍ이자소득금액ㆍ배당소득금액에서 순서대로 공제한다.』

9) 소득세법 제45조 제3항『부동산임대업에서 발생한 결손금과 제1항 및 제2항 단서에 따라 공제하고 남은 결손금(이하 "이월결손금"이라 한다)은 해당 이월결손금이 발생한 과세기간의 종료일부터 15년 이내에 끝나는 과세기간의 소득금액을 계산할 때 먼저 발생한 과세기간의 이월결손금부터 순서대로 다음 각 호의 구분에 따라 공제한다.』

10)국세기본법 제45조의 2 제2항『과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다. 5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때』

11)국세기본법시행령 제25조의 2『최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우』

12)대법원 2014. 3. 13. 선고 2012두10611 판결『…법인세에서도 구 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에서 정한 ‘해제권의 행사나 부득이한 사유로 인한 계약의 해제’는 원칙적으로 후발적 경정청구사유가 된다고 할 것이다. 다만 법인세법이나 관련 규정에서 일정한 계약의 해제에 대하여 그로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 해제일이 속하는 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정하고 있거나 경상적·반복적으로 발생하는 상품판매계약 등의 해제에 대하여 납세의무자가 기업회계의 기준이나 관행에 따라 그 해제일이 속한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고하여 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 그러한 계약의 해제는 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없으므로 후발적 경정청구사유가 될 수 없다.…』

13) ｢부가가치세법시행령｣ 제70조 제1항 제3호(2012. 2 .2. 「부가가치세법 시행령」 제59조 제1항 제2호가 개정되었다가 2013. 6.28.자로 시행령 조항이 제70조 제1항 제3호로 변경) 『3. 계약의 해지 등에 따라 공급가액에 추가되거나 차감되는 금액이 발생한 경우: 증감 사유가 발생한 날을 작성일로 적고 추가되는 금액은 검은색 글씨로 쓰고, 차감되는 금액은 붉은색 글씨로 쓰거나 음(陰)의 표시를 하여 발급』