이유
1. 처분개요

가. 청구인 등의 상속인은 2016.11.16. 청구인의 모친 A(이하 “1차 피상속인”이라 한다)의 사망으로 서울특별시 강남구 OOO 소재 대지 872.2㎡의 지분 1/4(이하 “쟁점토지”라 한다) 등의 재산을 상속받고, 쟁점토지의 평가액(OOO원)을 상속재산가액에 포함하는 등 상속세 OOO원을 신고·납부하였는데, 쟁점토지는 청구인의 부친 B(이하 “2차 피상속인”이라 한다)의 소유로 등기되었으며, 이후 2차 피상속인은 2020.7.29. 쟁점토지 및 인근의 서울특별시 강남구 OOO 대지를 OOO원(매매계약서상 쟁점토지의 매매가액은 OOO원)에 일괄 양도하였다.

나. 청구인 등은 2021.5.25. 2차 피상속인의 사망으로 부동산, 현금 및 예금 등을 상속받고 상속세 과세가액을 OOO원으로 하여 상속세 OOO원을 신고·납부하였다.

다. 처분청은 2023.2.27.부터 2023.10.1.까지 2차 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 청구인 등이 사전증여재산 OOO원을 상속세 과세가액에 포함하지 않은 사실 등을 확인하여 2024.3.19. 청구인에게 2021.5.25. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2024.6.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 상속세는 정부부과과세 세목으로서 납세자의 신고는 협력의무에 불과하고 최종 세액은 과세관청의 결정에 의하여 확정되므로 상속세 결정이 위법·부당한 경우 뿐만 아니라 청구인이 처분청으로부터 필요한 처분을 받지 못한 경우에도 불복을 제기할 수 있다.

따라서, 청구인이 상속세 신고 시 세액공제를 신고하지 아니하였다고 하더라도 처분청의 상속세 결정 시 누락한 세액공제를 적용하여 달라고 불복을 제기할 수 있다.

(2) 1차 피상속인의 사망일(상속개시일 2016.11.16.)로부터 10년 이내인 2021.5.25. 2차 피상속인이 사망하여 다시 상속이 개시되었으므로 전의 상속세가 부과된 상속재산으로서 재상속된 쟁점토지는 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제30조에 따른 단기 재상속에 대한 세액공제(이하 “쟁점세액공제”라 한다)가 적용되어야 한다.

(가) 법원 판례 등에 따르면 쟁점세액공제에 있어서 전의 상속재산가액에는 본래의 상속재산 뿐만 아니라 피상속인의 생전 증여재산가액이나 법률상 상속재산으로 간주하여 상속세과세가액에 산입되는 재산가액 등도 모두 포함된다(대법원 2004.7.9. 선고 2002두11196 판결, 조심 2016중767, 2016.5.23. 등, 참고).

(나) 2차 피상속인이 상속받은 쟁점토지의 상속재산평가액은 OOO원으로 상증법 제30조에 따라 쟁점세액공제액을 산정하면 아래 ＜그림1＞과 같이 OOO원으로 산정된다.

＜그림1＞ 단기 재상속에 대한 세액공제액 계산방법

* 1차 피상속인 : 상속세 산출세액 OOO원, 상속세 과세가액 OOO원, 상속재산가액 OOO원, 재상속분(쟁점토지)의 재산가액 OOO원임

(다) 국세청 역시 상속재산이 부동산인 경우 양도로 인해 현금으로 재산종류가 변경되는 경우에도 단기 재상속에 대한 세액공제 적용대상(재산세과-53, 2011.1.25., 참고)이라고 인정하고 있고, 금전의 사용처가 불분명하여 상속세 과세가액에 가산하는 금융재산 중 남편으로부터 상속받은 금전 및 부동산의 양도대금에 상당하는 금액에 대해서도 쟁점세액공제를 적용받을 수 있다(서면4팀-1973, 2004.12.3. 참고)고 해석한 바 있다.

(라) 2차 피상속인은 쟁점토지의 양도대금 중 OOO원을 C(상속인)에게, OOO원을 청구인에게 사전증여하였고, 처분청도 사전증여재산 OOO원을 상속세과세가액에 포함하여 상속세를 부과하였는바, 사전증여재산에 대해 쟁점세액공제를 적용하여야 한다.

(마) 쟁점토지의 양도대금 OOO원은 2차 피상속인의 금융계좌 인출액 중 사용처가 불분명한 금액에 해당하여 추정 상속재산으로서 상속세과세가액에 포함되었는바, OOO원에 대해서도 쟁점세액공제를 적용하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 2차 피상속인에 대한 상속세 신고 당시 쟁점세액공제를 적용하여 신고한 사실이 없고, 처분청의 상속세 결정고지에 대해 경정청구를 한 사실도 없다.

따라서, 처분청은 위법 또는 부당한 처분을 하여 청구인이 권리 또는 이익의 침해를 당한 사실이 없으므로 이 건 심판청구는 불복청구 대상이 존재하지 아니하여 각하대상이다.

(2) 1차 피상속인은 상속받은 쟁점토지를 양도하였는데, 그 양도대금은 2차 피상속인의 상속재산에 포함되지 않았으므로 2차 피상속인에 대한 상속세 결정 시 적용할 쟁점세액공제액은 없다.

(가) 2차 피상속인은 2016.11.16. 1차 피상속인의 사망으로 쟁점토지를 상속받은 후 2020.7.29. 쟁점토지와 인근의 다른 필지를 OOO원에 일괄양도하였는데, 2차 피상속인에 대한 조사과정에서 그 양도대금은 2차 피상속인의 제세공과금 납부, 전세보증금 반환, 채무 상환 등에 전부 사용된 것으로 확인되었다.

(나) 상속재산이 부동산인 경우 양도로 인해 현금으로 재산종류가 변경되어 재상속되는 경우에도 쟁점세액공제의 적용이 가능하나, 이 건의 경우 2차 피상속인이 쟁점토지의 양도대금을 전부 사용하여 그 양도대금이 2차 피상속인의 사망 당시 상속재산에 포함되지 아니하였으므로 쟁점세액공제를 적용할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 이 건 심판청구의 적법 여부

② 쟁점토지의 양도대금은 사전증여재산이거나 추정 상속재산으로서 2차 피상속인의 상속세 과세가액에 포함되었는바 쟁점토지의 평가액(OOO원)이 쟁점세액공제 대상이라는 청구주장의 당부

나. 관련 법률 : ＜별지＞ 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 1차 피상속인(청구인의 모친)의 사망으로 인한 상속세 결정 당시 작성한 상속재산 평가명세서를 보면 쟁점토지의 평가액을 OOO원(기준시가 등 보충적 평가액)으로 산정한 사실이 나타난다.

(2) 쟁점토지의 등기부등본을 보면 2차 피상속인은 2016.11.16. 협의분할에 의한 상속을 원인으로 쟁점토지의 소유권을 취득한 후 2020.7.29. A㈜에게 소유권을 이전한 것으로 나타나는데, 2차 피상속인은 쟁점토지 및 인근의 서울특별시 강남구 OOO 대지를 OOO원(쟁점토지의 매매가액은 OOO원임)에 양도하기로 A㈜와 합의한 사실이 2019.10.30.자 부동산매매계약서에 의해 확인된다.

(3) 2차 피상속인(2021.5.25. 사망)에 대한 상속세 신고내용과 처분청의 상속세 결정내용을 비교하면 아래 ＜표1＞과 같다.

＜표1＞ 상속세 신고내용과 처분청의 상속세 결정내용 비교

ㅇㅇㅇ

(4) 처분청이 작성한 2차 피상속인에 대한 조사보고서 중 상속재산가액 산정과 관련된 주요 조사 내용은 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 상속재산가액 산정과 관련된 주요 조사 내용

4. 조사내용

가. 상속재산

ㅇㅇㅇ

1) 부동산 : OOO원

* 경기도 평택시 OOO는 기준시가(신고)를 수용가액으로 경정

2) 금융재산(현금 및 예금) : OOO원

ㅇㅇㅇ

3) 기타자산 : OOO원

ㅇㅇㅇ

4) 상속개시 전 증여재산 가산액 : OOO원

ㅇㅇㅇ

나. 추정 상속재산

1) 상속개시 전 1년(2년) 이내 처분 재산 사용처 : 추정상속 재산 없음

- 쟁점토지 및 인근 토지(서울특별시 강남구 OOO) 양도대금 OOO원 사용처 : 중개수수료 OOO원, 양도소득세(주민세) OOO원, 서울특별시 강남구 OOO 보증금 반환 OOO원, 1차 피상속인 상속세 OOO원 납부, 대출금 상환 OOO원, OOO 지급 OOO원, ㈜B 지급 OOO원, C OOO원 증여

2) 상속개시 전 1년(2년) 이내 자금인출 : OOO원

ㅇㅇㅇ

(5) 청구인이 이 건 심판청구 시 제출한 증빙은 다음과 같다.

(가) 청구인이 제출한 2차 피상속인의 하나은행 예금계좌(150910-297-*)의 거래내역을 보면 2020.7.30. 2차 피상속인의 계좌로 입금된 OOO원 중 OOO원이 2020.8.12. C(청구인의 누나) 계좌로 이체된 사실이 나타나며, 처분청은 그 금액을 사전증여재산으로 보아 C에게 증여세를 부과한 사실이 확인된다.

(나) 청구인이 제출한 2차 피상속인의 하나은행 예금계좌(150910-297-*)의 거래내역을 보면 2020.6.12. 해당 계좌에서 보증금 반환을 이유로 OOO원이 인출된 사실, 2020.6.26. OOO원이 입금되어 OOO원이 2차 피상속인의 다른 계좌로 이체된 사실이 나타나는데, 청구인은 이에 대해 OOO원은 임차인(예식장)에게 보증금을 반환하기 위해 사용되었고, 양도대금 OOO원 중 OOO원은 보증금 변제를 위해 ㈜C로 대출받은 금액을 상환하는데 사용하였다고 주장하고 있고, 처분청은 해당 자금거래와 관련하여 2020.6.12. 보증금 상환을 위해 사용된 OOO원중 OOO원은 2차 피상속인이 청구인 몫의 보증금을 대신 부담한 것이어서 사전증여재산에 해당한다고 보아 청구인에게 증여세를 부과한 사실이 확인된다.

(다) 청구인은 1차 피상속인의 사망 당시 쟁점토지의 상속재산가액 OOO원에서 2차 피상속인이 청구인 및 C에게 증여한 증여재산가액 OOO원을 차감한 나머지 OOO원이 2차 피상속인의 금융재산으로서 예금 인출액과 관련된 추정 상속재산에 포함되었다고 주장하나, 쟁점토지의 매도대금이 2차 피상속인의 금융재산에 포함되었는지를 확인할 수 있는 증빙을 제시하지는 아니하였다.

(6) 기획재정부에서 2019.12.31. 상증법 제30조를 개정하면서 발간한 개정세법해설책자를 보면 아래 ＜표3＞과 같이 상속세 과세가액에 합산하는 사전증여재산이 ‘재상속분 재산가액’ 및 ‘전의 상속재산가액’에 포함된다는 사실을 명확화 한 것으로 나타난다.

＜표3＞ 단기 재상속 세액공제 계산규정 명확화

종전

개정안

□ 10년 이내 재상속시 상속재산 중 재상속분에 대한 전의 상속세 상당액을 산출세액에서 공제

ㅇ 공제대상

- 전의 상속세가 부과된 상속재산 중 재상속분 재산가액

ㅇ 공제세액 :

① 계산식에 따른 금액 × ② 공제율

① 계산식

- 전의 상속재산가액 중 다시 상속된 것이 전의 상속세 과세가액 상당액 초과 시 초과액은 없는 것으로 함

- 재상속분의 재산가액은 전의 상속재산가액에서 전의 상속세 상당액 차감

② 공제율 : 연수에 따라 10∼100%

＜신 설＞

□ 단기 재상속 세액공제 개선

ㅇ 공제대상 명확화

- 재상속분 재산가액 및 전의 상속재산가액에 상속세 과세가액에 합산하는 사전증여재산을 포함

① 전의 상속세 부과당시 사전증여재산으로서 상속세 과세가액에 포함됐던 재산이 10년 내 재상속

② 1차 상속 후 2차 상속 전에 사전증여한 재산으로서, 2차 상속 시 상속재산가액에 포함

ㅇ 공제세액(①×②) 계산방식 개선

① 계산식 : (현행과 같음)

- ＜삭 제＞

- ＜삭 제＞

② 공제율: (현행과 같음)

ㅇ 공제한도

: 산출세액 -증여세액-외국납부세액

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여,

(가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인이 2차 피상속인에 대한 상속세 신고 당시 쟁점세액공제를 적용하여 신고한 사실이 없고, 처분청의 상속세 결정고지에 대해 경정청구를 하지 아니하였으므로 쟁점세액공제와 관련하여 처분청의 위법 또는 부당한 처분으로 청구인이 이익을 침해 당한 사실이 없으므로 이 건 심판청구는 불복대상이 아니라는 의견이나, 처분청이 상속세를 결정하여 청구인에게 상속세를 부과한 이상 그 부과세액이 위법하다고 내세우는 개개의 위법사유는 자기의 청구가 정당하다고 주장하는 공격방어방법에 불과하므로 신고 당시 주장하지 않은 사유라 하더라도 부과처분을 다투는 심판청구 과정에서 이를 주장할 수 있으므로 이 건 심판청구는 적법한 청구에 해당한다고 판단된다.

(나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 상증법 제30조 제1항에서 상속개시 후 10년 이내에 상속인이나 수유자의 사망으로 다시 상속이 개시되는 경우에는 전(前)의 상속세가 부과된 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 재상속되는 상속재산에 대한 전의 상속세 상당액을 상속세산출세액에서 공제한다고 규정하고 있다.

1) 이 건의 경우 처분청이 작성한 2차 피상속인에 대한 상속세 조사 보고서에 따르면 2차 피상속인이 쟁점토지 양도대금 중 OOO원을 C(상속인)에게 증여한 것으로 조사되었고, OOO원은 보증금 반환을 위해 대출받은 자금을 상환하는데 사용되었는데, 해당 보증금은 2차 피상속인이 청구인을 대신하여 반환한 것이므로 2차 피상속인이 그 금액을 청구인에게 증여한 것으로 조사된 사실이 나타나며, 처분청은 C와 청구인에게 증여세를 부과하면서 증여한 재산가액을 상증법 제13조 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산한 점, 기획재정부는 2019.12.31. 법률 제16846호로 상증법 제30조를 개정하면서 그 개정 취지를 쟁점세액공제 계산식상 재상속분의 재산가액 및 전의 상속재산가액에 상속세 과세가액에 합산하는 사전증여재산이 포함된다는 사실을 명확하게 하기 위함이라고 밝히고 있는 점 등에 비추어 1차 피상속인의 쟁점토지 상속재산가액(OOO원) 중 2차 피상속인의 상속세 산정 시 사전증여재산으로서 상속세과세가액에 포함되는 OOO원은 쟁점세액공제 대상으로 봄이 타당하다고 할 것이다.

2) 그러나, 청구인은 1차 피상속인의 쟁점토지 상속재산가액(OOO원)과 OOO원과의 차액도 추정 상속재산으로서 2차 피상속인의 상속세 과세가액에 포함되었으므로 그 금액에 대해서도 쟁점세액공제를 적용하여야 한다고 주장하나, 처분청이 작성한 2차 피상속인에 대한 상속세 조사 보고서를 보면 처분청은 2차 피상속인이 양도한 쟁점토지와 인접 토지의 일괄 양도대금의 사용처를 전부 확인한 것으로 나타나는데, 상증법 제15조 제1항 제1호 및 제2호에 따르면 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금액에서 용도가 객관적으로 명백한 금액은 추정 상속재산에서 제외하도록 규정하고 있는바 사용처가 명백한 쟁점토지의 양도대금이 추정 상속재산에 포함되었을 가능성은 없어 보이는 점, 청구인도 쟁점토지의 양도대금이 추정 상속재산에 포함된 것으로 볼 수 있는 구체적인 증빙을 제시하지 아니한 점 등에 비추어 청구인이 주장하는 금액을 추정 상속재산으로서 상속세 과세가액에 포함된 것으로 보기는 어렵다 할 것이다.

3) 따라서, 처분청은 OOO원을 쟁점세액공제 대상으로 보아 이 건 상속세를 경정함이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법률

(1) 상속세 및 증여세법

제13조【상속세 과세가액】① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

제15조【상속개시일 전 처분재산 등의 상속 추정 등】① 피상속인이 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 상속받은 것으로 추정하여 제13조에 따른 상속세 과세가액에 산입한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산 종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우와 상속개시일 전 2년 이내에 재산 종류별로 계산하여 5억원 이상인 경우로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우

2. 피상속인이 부담한 채무를 합친 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 2억원 이상인 경우와 상속개시일 전 2년 이내에 5억원 이상인 경우로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우

제30조【단기 재상속에 대한 세액공제】① 상속개시 후 10년 이내에 상속인이나 수유자의 사망으로 다시 상속이 개시되는 경우에는 전(前)의 상속세가 부과된 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 중 재상속되는 상속재산에 대한 전의 상속세 상당액을 상속세산출세액에서 공제한다.

② 제1항에 따라 공제되는 세액은 제1호에 따라 계산한 금액에 제2호의 공제율을 곱하여 계산한 금액으로 한다.

③ 제1항에 따라 공제되는 세액은 상속세 산출세액에서 제28조에 따라 공제되는 증여세액 및 제29조에 따라 공제되는 외국 납부세액을 차감한 금액을 한도로 한다.

제76조【결정ㆍ경정】① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

④ 세무서장등은 제1항이나 제2항에 따라 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정하거나 경정(更正)한다.

(2) 국세기본법

제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

제55조【불복】① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.

1. 「조세범 처벌절차법」에 따른 통고처분

2. 「감사원법」에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분

3. 이 법 및 세법에 따른 과태료 부과처분