보험업 감독규정 등에서는 보험업의 손익분석기준을 규정하면서 일정한 계산식에 따라 책임준비금 이자를 별도로 산정하도록 하고 있고, 청구법인이 작성하여 금융감독원에 제출하는 상품별손익명세표(AH290) 등으로 미루어 보아 책임준비금 이자는 원금과 구분된다고 보임다만, 「법인세법」규정에서 책임준비금을 원금과 이자로 구별하도록 규정하고 있지는 아니한 점 등에 비추어 책임준비금은 원금과 이자의 구별 없이 그 전체로서 투자수익에 대응하는 비용으로 보기 어려우므로 외국납부세액 공제한도금액에 대하여 국외원천소득에서 책임준비금 이자를 차감하여 계산하고 그 한도를 초과한 외국납부세액의 공제를 부인하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있음

이유

1. 처분개요 가. 청구법인은 생명보험업 및 보험업자가 겸영할 수 있는 금융업을 사업목적으로 하는 법인으로, 2015∼2019사업연도에 해외 채권 및 해외 ETF에 투자하여 얻은 이자 및 배당소득에 관하여 법인세 신고시 외국납부세액공제를 적용받았다. 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라고 한다)은 2020.1.20.∼2020.5.10. 기간 동안 청구법인에 대한 법인제세 통합세무조사 실시 결과, 청구법인이 2015∼2019사업연도 법인세 신고 시「법인세법」(2019.12.31. 법률 제16833호로 일부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제57조 제1항 제1호의 외국납부세액 공제한도금액을 계산함에 있어 국외원천소득금액에 대응하는 책임준비금 이자를 차감하지 않고 공제한도금액을 계산함으로써 아래 ＜표＞와 같이 외국납부세액 합계 OOO원을 과다 공제하였다고 보아 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2021.1.8. 청구법인에게 2015～2018사업연도 법인세 합계 OOO원을 경정.고지하였으며, 청구법인은 이에 불복하여 2021.3.30 심판청구(조심 OOO)를 제기하였다. ＜표＞ 이 사건 과다공제액 및 고지세액 (단위 : 원) OOO 다. 청구법인은 위 조심 OOO 심판청구 제기와 별도로 2021.3.31. 외국납부세액의 손금산입 방식 적용을 주장하면서 통상적 경정청구기간이 만료되는 2015사업연도에 대하여 외국납부세액 손금산입 방식을 채택하였을 때의 세액효과를 기준으로 법인세 OOO원에 대한 경정을 청구하였고, 처분청은 해당 경정청구가 조심 2021서2718 조세심판청구 사건에서 청구법인의 심판청구가 기각될 경우에 외국납부세액의 손금산입 방식을 청구하는 것이기 때문에 결정할 수 없다는 이유로 2021.5.31. 거부처분을 하였으며, 청구법인은 이에 불복하여 2021.6.23. 심판청구(조심 OOO)를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) (조심 OOO 사건 주위적 주장) 외국납부세액 공제한도금액 산출시 ‘국외원천소득’은 「법인세법」에 따른 익금 총액에서 손금 총액을 차감하여야 하는바, 책임준비금 이자는 손금에 산입된바 없어 국외원천소득 산출시 차감될 수 없다. 처분청은 책임준비금의 이자를 원금과 구분하였으나 ‘책임준비금 이자’는 유배당상품의 3원분석의 잔재로 남아 있는 금융감독 보고 목적의 가상의 수치에 불과하고, 실제로 자금조달을 위해 지출된 실비용이 아니다. 책임준비금은 보험회사가 투자를 전혀 하지 않더라고 하더라도 「법인세법」 제30조 및 같은 법 시행령 제57조에 따라 100% 적립하여야 하는 금원이므로, 그 중 일정 부분을 투자부문손익에 대응하는 것으로 볼 수 없다. 기획재정부 예규(국제조세제도과-462, 2012.9.24.)는 이미 유사 쟁점에서 생명보험회사의 책임준비금 전체가 보험영업에만 대응하는 손금항목이라고 하였고, 기획재정부 예규(국제조세제도과-40, 2022.1.25.)는 이 건 쟁점에 대하여 책임준비금 전체가 보험영업에 대응하는 개별손금임을 명확히 하였다. 또한 청구법인은 차입금을 보유한 적도 없고, 오히려 해외투자를 위한 충분한 이익잉여금을 보유하고 있었으므로 국외원천소득에 대응될 만한 자금조달비용의 지출이 필요하지 않았다. 따라서 처분청이 책임준비금 이자를 해외투자수익에서 차감하여 외국납부세액 공제한도금액을 산정한 것은 잘못이다. (2) (조심 OOO 예비적 주장①) 여러 소득에 대응되는 공통손금 또는 간접비용의 경우에, 소득별로 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산하도록 규정한 「법인세법 시행규칙」 등에 따라 책임준비금 이자는 보험부문 매출액과 투자부문 매출액 비율로 안분되어야 한다. (가) 설사 처분청 과세논리와 같이 책임준비금 이자가 투자영업에 대응되는 것이어서, 결과적으로 책임준비금 전체가 보험영업과 투자영업에 공통적으로 대응되는 비용이라고 보더라도, 책임준비금을 원금과 이자로 분리하여 각기 보험영업, 투자영업에 대응된다고 볼 것이 아니라, 「법인세법 시행령」이 제시하고 있는 안분기준에 따라 안분하여야 한다. (나) 즉 손금에 산입된 적 없는 책임준비금 이자 항목이 아니라, 최소한 손금산입 항목인 책임준비금 전입액에서 출발하여야 하고, 그 금액 또한 국외원천소득에 대응될 수 있도록 보험영업과 투자영업을 합한 전체 수익 중 국외원천소득에 대응하는 부분만 안분하여 국외원천소득에서 차감할 관련비용으로 보아야 한다. (다) ① 구 「법인세법 시행규칙」은 어떠한 금원이 여러 소득에 대응되는 공통손금 또는 간접비용의 경우에, 소득별로 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산하도록 규정하고 있는 점(구 「법인세법 시행규칙」 제47조 제3항 제1호 참조), ② 판례의 명확한 입장도 공통되는 비용은 자의적으로 구분할 것이 아니라, 「법인세법」 규정에 따라 손금에 산입된 금원을 기준으로 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산하라는 것인 점(대법원 1987.2.24. 선고 86누219 판결, 대법원 2015.3.26. 선고 2014두5613 판결, 대법원 2006.12.7. 선고 2005두5130 판결) 및 ③ 미국 세법 규정은 책임준비금 전입액 등을 공통비용으로 보아 총수익에 비례하여 안분 차감하도록 규정한 점 등에 비추어, 최소한 손금산입 항목인 책임준비금 전입액을 [국외원천소득] : [보험수익(수입보험료) + 국내투자수익] 비율로 안분하여 직간접비용으로 과세표준 계산시 차감하여야 한다. (3) (조심 OOO 예비적 주장② 및 조심 OOO 주장) 책임준비금 손금산입과 더불어 외국납부세액 손금산입 방법이 허용되어야 한다. (가) 만약 안분기준도 적용이 어렵다고 한다면, 「법인세법」상 청구법인이 외국납부세액에 관하여 손금산입 방식과 세액공제 방식 중 후자를 선택하는 대신 전자를 선택한다고 하였을 때의 금액에 관하여서는 최소한 과세처분이 취소되어야 한다. (나) 「법인세법」제57조 제1항에 따르면, 외국납부세액이 있는 경우에는 이 사건에서 문제되고 있는 바와 같은 외국납부세액의 세액공제방법(제1호)을 선택하는 외에, 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 방법(외국납부세액의 손금산입방법, 제2호)을 선택할 수도 있었다. (다) 따라서 이 건 과세기간에 관하여 만약 청구법인이 외국납부세액의 손금산입방법을 선택하였다면, 책임준비금 이자를 국외원천소득에 대응하는 직·간접비용으로 보아 그 한도 계산에 변경이 생기는 것과 무관하게 외국납부세액 발생액 전체를 손금산입할 수 있었다. 나. 처분청 의견 (1) 외국납부세액 공제한도금액 산출시 ‘국외원천소득’은 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용하여 산출하여야 하는데, 각 사업연도 소득은 「법인세법」에 따른 익금 총액에서 손금 총액을 차감하는 것이므로 「법인세법」 제30조 에 따라 손금으로 계상된 책임준비금 적립액도 국외원천소득에서 차감하여 계산하여야 한다. 한편, 책임준비금은 원금과 이자로 구분되는데 「보험업법」 관련 규정은 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 투자부문손익을 계산하도록 규정하므로, 책임준비금 이자는 해외투자수익에 대응하는 손금이다. 따라서 책임준비금 이자를 해외투자수익에서 차감하여 외국납부세액 공제한도금액을 산정한 이 건 과세처분은 관련 법령의 규정에 비추어 적법하다. 청구법인은 기획재정부 유권해석(국제조세제도과-40, 2022.1.25.)을 주장의 근거로 삼고 있으나, 그 유권해석이 ‘비공개’로 설정되어 있어서 처분청은 그 유권해석 질의의 구체적인 내용과 답변이 생성된 구체적인 검토 내용을 살필 수 없었던바, 이러한 상황에서 청구법인의 주장과 같이 유권해석을 해석하면 「법인세법」 제57조 제1항 및 같은 법 시행령 제94조 제2항의 규정에 상충하여 위법하다. (2) 청구법인은 책임준비금 이자를 보험부문 매출액과 투자부문 매출액 비율로 안분하여야 한다고 주장하나 이를 인정할 근거가 없고, 그 결과도 비정상적이다. (가) 손금에 산입한 각종 준비금은 그 발생원인에 따라 적정하게 안분하여야 한다. 위에서 본 것과 같이 책임준비금이 가입자가 납부한 금액과 이를 초과한 금액으로 명확히 구분되고 있어 책임준비금의 원금은 보험수익에서 차감하고, 책임준비금의 이자는 투자수익에서 차감한 이 사건 과세처분은 관련 법령의 규정에 비추어 적법하다. (나) 청구법인은 책임준비금 이자를 보험부문 매출액과 투자부문 매출액 비율로 안분하여야 한다고 주장하나 그 주장에 대한 근거는 미약하다. 반면 보험부문 매출액은 보험료 원금에 해당하고, 보험회사는 그 보험료 원금을 투자하여 이자소득이나 배당소득 등의 투자소득을 얻으므로, 보험부문에는 책임준비금 원금을 대응시키고 투자부문에는 책임준비금 이자를 대응시키는 것이 합리적이다. 더욱이 이는 「보험업감독규정」에 따라 투자소득에서 책임준비금 이자를 차감하여 투자손익을 산출하는 것이므로 적법하다. 결국 책임준비금 이자를 굳이 안분할 필요성을 어디서도 찾을 수 없다. (다) 특히, 보험부문 매출액을 원금인 100으로 가정하고 투자수익률이 5%라고 가정하면 투자부문 매출액은 5가 발생하므로, 청구법인 주장에 따르면 책임준비금 이자를 100대 5의 비율로 안분하자는 것이다. 그렇다면 책임준비금 이자는 보험부문에 95%가 안분되고, 투자부문에는 고작 5%만 안분되는 극단적으로 비정상적인 결과가 초래된다. (3) (예비적 주장2) 책임준비금은 이미 손금산입된바, 다시 외국납부세액의 손금산입이 허용되면 이중공제가 발생하므로 청구주장은 타당하지 않다. (가) 조세심판원은 ‘국외원천소득이 구 「조세감면규제법」제94조 에 의하여 법인세가 면제되는 경우 우리나라에 납부할 법인세의 세액을 계산함에 있어서 이미 공제되어 외국에서 과세된 법인세와의 이중과세문제가 발생할 소지가 없으므로 이러한 경우는 「법인세법」제24조의3 에서 규정하는 외국납부세액의 공제대상이 아니다’라고 결정하여(국심 1998서2085, 1999.2.5. 외 다수 같은 뜻), 우리나라 세법에 의한 다른 공제와 외국납부세액공제가 이중으로 적용되는 경우 외국납부세액공제를 적용할 수 없다는 입장이다. (나) 청구법인의 경우에도 보험회사라는 특수성으로 인하여 「법인세법」제30조 에 따라 책임준비금 전입액을 이미 손금으로 인정받고 있기 때문에, 만약 외국납부세액의 손금산입까지 허용하게 되면, 이중으로 손금을 계상하게 되는 결과가 초래된다. 이러한 중복공제 문제를 감안하면 청구법인의 외국납부세액을 손금산입하는 것은 허용될 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① (주위적 주장) 외국납부세액공제 한도 계산시 분자의 국외원천소득(해외투자수익)에서 책임준비금 이자를 차감하여야 하는지 여부 ② (예비적 주장①) 책임준비금 이자가 투자영업에 관련될 경우, 책임준비금 전체를 공통손금으로 보아 소득별 수입금액별 또는 매출액에 비례하여 안분계산 해야 하는지 여부 ③ (예비적 주장②) 책임준비금 전입된 외국납부세액에 대해 구 「법인세법」 제57조 제1항 제2호의 규정에 따른 손금산입 방법 적용이 가능한지 여부 나. 관련 법령 : ＜별지＞에 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 심리자료에 의하면 이 건 법인세의 부과처분의 경위는 다음과 같이 나타난다. (가) 청구법인은 생명보험업과 보험회사가 겸영할 수 있는 금융업 등을 사업목적으로 하는 법인으로서, 보험계약자로부터 수령한 보험료 등으로 조성한 자산을 운용하여 투자수익을 창출하고 보험사고 발생 시 보험수익자 등에게 보험계약에 따른 보험금을 지급한바, 보험계약자로부터 수령한 보험료 중 일부를 국외에 투자하였고, 동 투자금과 관련하여 발생한 소득에 대하여 외국납부세액을 전액 공제하였다. (나) 조사청은 2020.1.20.∼2020.5.10. 청구법인에 대한 통합세무조사 결과 청구법인이 「법인세법」 제57조 제1항 제1호의 외국납부세액 공제한도금액 계산식 중 분자인 국외원천소득에서 직·간접 대응비용에 해당하는 책임준비금 이자를 차감하지 않고 공제한도금액을 계산함으로써 공제한도금액이 과다하게 설정되어 외국납부세액을 부당하게 전액 공제받았다고 보아 국외원천소득에서 책임준비금 이자를 추가로 차감하여 외국납부세액 공제한도금액을 계산하고 한도초과액을 부인하였다. (다) 청구법인의 외국납부세액 공제 신고내역은 아래 ＜표1＞과 같고, 처분청이 재계산한 외국납부세액 공제한도금액 및 부인액은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표1＞ 청구법인 외국납부세액공제 신고내역 (단위 : 백만원) OOO ＜표2＞ 처분청이 재계산한 외국납부세액 공제 내역 (단위 : 백만원) OOO * 책임준비금 이자 × (국외원천소득 / 국내 및 국외원천소득) (2) 책임준비금 및 그 이자의 산정근거는 아래와 같이 나타난다. (가) 책임준비금과 관련하여 「보험업법」 제120조 및 같은 법 시행령 제63조는 보험회사에게 장래에 지급할 보험금ㆍ환급금 및 계약자배당금의 지급에 충당하기 위해 책임준비금을 계상하도록 규정하고 있고, 「법인세법」 제30조 제1항에서 보험사업을 하는 내국법인이 각 사업연도의 결산을 확정할 때 「보험업법」이나 그 밖의 법률에 따른 책임준비금을 손비로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 그 계상한 책임준비금을 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하도록 규정하고 있다. (나) 책임준비금 이자와 관련하여 「보험업법」 제121조 , 같은 법 시행령 제64조 및 제64조의2에서는 배당보험계약 및 무배당보험계약에 대한 회계처리 원칙을 규정하고 세부사항은 금융위원회가 고시하도록 위임하고 있는바, 그 위임에 따라 보험업 감독규정(금융위원회 고시) 제7-80조(손익분석)는 보험회사가 「보험업법 시행령」 제64조 등에 따라 계약자지분ㆍ주주지분의 산출 및 계약자배당의 기초자료로 활용하기 위하여 상품별 손익을 분석하도록 규정하면서, 세부사항은 금융감독원장이 정하도록 위임하였고, 이에 따라 보험업 감독업무 시행세칙(금융감독원 세칙) 제5-14조(손익분석) 및 별표16에서는 위 보험업 감독규정 제7-80조에 따른 손익분석기준을 규정한바, 일부 내용은 아래 ＜표3＞과 같고 그 중 ‘책임준비금 이자’가 규정되어 있다. ＜표3＞ 보험업감독업무 시행세칙 [별표16] ‘손익분석기준’

가. 보험부문손익 : 보험부문수익 - 위험관련 지급보험금 - 실제사업비 + 이연신계약비 - 신계약비상각비 + 재보험수익 - 재보험비용 - 할인료 (1) 보험부문수익 = 보험료수익 - (책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 기타지급금 - 책임준비금이자) + 특별계정수입(지급)수수료 중 보험관련항목 * 단, 손익분석을 위한 기준책임준비금은 보험업감독규정 제6-11조 제1항에서 정하고 있는 책임준비금에서 해약공제액을 차감한 금액으로 한다. (가) 책임준비금증가액 = 기말책임준비금 - 기초책임준비금 - 보증관련책임준비금전입액 (다) 책임준비금이자 = ①이자관련기준책임준비금증가액 + ②해지당시기준책임준비금 + ③위험발생당시기준책임준비금 + ④기타지급금 -[⑤보험연도말해약환급금식보험료적립금÷(1+적립이율) - ⑥전보험연도말해약환급금식보험료적립금] * 이자관련기준 책임준비금은 기준책임준비금에서 위험관련지급준비금, 보증준비금, 책임준비금적정성평가 추가적립액 및 재보험료적립금을 공제한 금액 나. 투자부문손익 = 투자손익 - 책임준비금이자

(다) 청구법인이 작성하여 금융감독원에 제출하는 상품별손익명세표(AH290)에는 보험부분의 손익과 투자부분의 손익을 구분하면서 투자부분의 손익은 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 산출하도록 되어 있다. (3) 처분청의 과세 사유는 다음과 같다. (가) 「법인세법」 제57조 제1항에서 외국납부세액공제 또는 손금산입을 적용받기 위해서는 “내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우”라는 전제조건을 충족하여야 하는바, 청구법인의 과세표준 계산시 국외투자소득 대부분이 책임준비금(이자)으로 차감되었기 때문에 국외투자손익에서 책임준비금 전입액 중 투자와 관련된 부분을 차감한 부분만이 과세표준에 포함된 국외원천소득에 해당하며 손금산입 가능하다. (나) 즉, 외국납부세액공제(동 세액 손금산입 포함) 제도는 내국법인의 국외지점 소재지국에서 과세된 소득이 다시 국내에서 과세됨으로써 이중으로 과세되는 것을 방지하기 위한 제도로서, 국내에서 과세되지 않은 소득과 관련된 외국납부세액은 세액공제 또는 손금에 산입할 수 없다. 따라서 국외원천소득이 모두 손금으로 산입되어 과세표준을 구성하지 않는다면 법인세가 발생하지 않고, 이중과세 문제가 발생하지 않으므로 외국납부세액공제 또는 손금산입 대상이 아니다. (다) 청구법인의 외국투자소득은 아래와 같이 과세표준을 구성하지 아니하므로, 외국세액공제 또는 손금산입 대상이 아니다. 1) 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 뺀 금액으로 하는데( 「법인세법」 제14조 제1항), 청구법인의 감사보고서에 포함된 아래 ＜표4＞와 같은 손익계산서의 주요 수익과 비용 및 법인세신고서상 과세표준 금액에 의하면, 청구법인은 보험사업을 하는 내국법인으로 각 사업연도의 결산을 확정할 때 보험업법에 따른 책임준비금을 “③ 보험계약부채전입액”이라는 명칭을 이용하여 손비로 계상하였고, 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 그 계상한 책임준비금(“③ 보험계약부채전입액”)을 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하였다( 「법인세법」 제30조 제1항). ＜표4＞ 손익계산서 (단위 : 백만원) OOO 2) 이 건에서 쟁점이 되고 있는 청구법인의 국외투자수익은 “② 이자수익”으로 익금에 산입되었고, 책임준비금(“③ 보험계약부채전입액”) 해당금액은 손금에 산입되었다. 보험회사의 영업이익은 아래 ＜그림1＞과 같이 보험료수익과 투자수익으로 구분되어 있으며, 영업비용은 책임준비금 전입액이 주를 이루고 있는바, 위 손익계산서와 같이 2015사업년도의 보험료 수익에서 적립 가능한 책임준비금(“③ 보험계약부채전입액”)은 그 한도가 OOO원 밖에 되지 않아 “① 보험료수익”만으로 책임준비금(“③ 보험계약부채전입액”) OOO원을 손금산입하는 것이 불가능하다. ＜그림1＞ 보험회사 영업이익 (다) 청구법인이 작성하여 금융감독원에 제출하는 상품별손익명세표(AH290)에는 보험부분의 손익과 투자부분의 손익을 구분하면서 투자부분의 손익은 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 산출하도록 되어 있다. (3) 처분청의 과세 사유는 다음과 같다. (가) 「법인세법」 제57조 제1항에서 외국납부세액공제 또는 손금산입을 적용받기 위해서는 “내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우”라는 전제조건을 충족하여야 하는바, 청구법인의 과세표준 계산시 국외투자소득 대부분이 책임준비금(이자)으로 차감되었기 때문에 국외투자손익에서 책임준비금 전입액 중 투자와 관련된 부분을 차감한 부분만이 과세표준에 포함된 국외원천소득에 해당하며 손금산입 가능하다. (나) 즉, 외국납부세액공제(동 세액 손금산입 포함) 제도는 내국법인의 국외지점 소재지국에서 과세된 소득이 다시 국내에서 과세됨으로써 이중으로 과세되는 것을 방지하기 위한 제도로서, 국내에서 과세되지 않은 소득과 관련된 외국납부세액은 세액공제 또는 손금에 산입할 수 없다. 따라서 국외원천소득이 모두 손금으로 산입되어 과세표준을 구성하지 않는다면 법인세가 발생하지 않고, 이중과세 문제가 발생하지 않으므로 외국납부세액공제 또는 손금산입 대상이 아니다. (다) 청구법인의 외국투자소득은 아래와 같이 과세표준을 구성하지 아니하므로, 외국세액공제 또는 손금산입 대상이 아니다. 1) 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 뺀 금액으로 하는데( 「법인세법」 제14조 제1항), 청구법인의 감사보고서에 포함된 아래 ＜표4＞와 같은 손익계산서의 주요 수익과 비용 및 법인세신고서상 과세표준 금액에 의하면, 청구법인은 보험사업을 하는 내국법인으로 각 사업연도의 결산을 확정할 때 보험업법에 따른 책임준비금을 “③ 보험계약부채전입액”이라는 명칭을 이용하여 손비로 계상하였고, 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 그 계상한 책임준비금(“③ 보험계약부채전입액”)을 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하였다( 「법인세법」 제30조 제1항). ＜표4＞ 손익계산서 (단위 : 백만원) OOO 2) 이 건에서 쟁점이 되고 있는 청구법인의 국외투자수익은 “② 이자수익”으로 익금에 산입되었고, 책임준비금(“③ 보험계약부채전입액”) 해당금액은 손금에 산입되었다. 보험회사의 영업이익은 아래 ＜그림1＞과 같이 보험료수익과 투자수익으로 구분되어 있으며, 영업비용은 책임준비금 전입액이 주를 이루고 있는바, 위 손익계산서와 같이 2015사업년도의 보험료 수익에서 적립 가능한 책임준비금(“③ 보험계약부채전입액”)은 그 한도가 OOO원 밖에 되지 않아 “① 보험료수익”만으로 책임준비금(“③ 보험계약부채전입액”) OOO원을 손금산입하는 것이 불가능하다. ＜그림1＞ 보험회사 영업이익 3) 결국 청구법인의 과세표준 계산시 국외투자소득 대부분이 책임준비금(이자)으로 차감되었기 때문에 국외투자손익에서 책임준비금 전입액 중 투자와 관련된 부분을 차감한 부분만이 과세표준에 포함된 국외원천소득에 해당하며 손금산입 가능하다. (4) 책임준비금 이자가 원금과 구분되는지 여부에 관하여 아래와 같이 청구법인은 책임준비금 이자가 임의적인 수치로서 원금과 구분할 수 없다고 주장하나 처분청은 이를 구분할 수 있다는 의견이다. (가) 청구법인 주장 1) 처분청은 상품별손익명세표(AH290) 및 이에 관한 보험업감독규정 시행세칙에서 규정한 산식상으로 책임준비금 이자는 과거법 책임준비금에 따른 원금 및 이자에서의 이자와 거의 유사하고, 책임준비금은 부리이자를 포함하고 있다는 의견이나, 상품별손익명세표(AH290) 및 이에 관한 보험업감독규정 시행세칙에서 규정한 산식에 따라 산출되는 금액은 임의의 추정치에 불과하다. 2) ‘책임준비금 이자’는 유배당상품의 3원분석(이차, 비차, 사차)의 잔재로 남아 있는 금융감독 보고 목적의 가상의 수치에 불과하고, 실제로 자금조달을 위해 지출된 실비용이 아니다. AH290 양식을 보더라도, 계약자배당 준비금적립전 잉여금에서 보험부문 손익(과거 비차/사차 분석의 후예), 투자부문 손익(과거 이차 분석의 후예), 기타 손익을 나누어 분석한 후, 최종적으로는 “유배당 계약자 지분”과 “주주지분”을 산출하는 것을 목적으로 한다. 특히 책임준비금 이자가 음수인 경우가 존재하는데, 그 자체로 책임준비금 이자가 가상의 수치라는 점을 뒷받침하고, 음수가 될 수 있는 수치를 ‘국외원천소득에 대응되는 직.간접 비용’으로 볼 수는 없다. 3) 보험회사가 책임준비금의 손금산입을 위해 관할세무서장에게 「법인세법」 제30조 제6항에 따라 제출하는 책임준비금등명세서(「법인세법 시행규칙」 별지 제28호) 양식을 살펴보더라도, 책임준비금 이자 등을 고려하여 원금에 곱하여 원리금을 산출하는 방식을 찾아볼 수 없고, 책임준비금 이자는 재무제표에도 없다. (나) 처분청 의견 1) 책임준비금은 「보험업법」 제120조 에 따라 보험계약자에 대한 보험금을 지급하기 위해 의무적으로 보험료의 일정액을 적립하는 금액을 말하는데, 미래 지급할 보험금을 ‘예정이율’에 따라 현재가치로 환산한 금액으로서, 보험계약해지와 보험사고를 감안하지 않을 경우 아래 그림 ＜그림2＞와 같이 ‘원금’과 ‘이자’로 구분된다. ＜그림2＞ 책임준비금의 구성내역 (다) 청구법인이 작성하여 금융감독원에 제출하는 상품별손익명세표(AH290)에는 보험부분의 손익과 투자부분의 손익을 구분하면서 투자부분의 손익은 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 산출하도록 되어 있다. (3) 처분청의 과세 사유는 다음과 같다. (가) 「법인세법」 제57조 제1항에서 외국납부세액공제 또는 손금산입을 적용받기 위해서는 “내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우”라는 전제조건을 충족하여야 하는바, 청구법인의 과세표준 계산시 국외투자소득 대부분이 책임준비금(이자)으로 차감되었기 때문에 국외투자손익에서 책임준비금 전입액 중 투자와 관련된 부분을 차감한 부분만이 과세표준에 포함된 국외원천소득에 해당하며 손금산입 가능하다. (나) 즉, 외국납부세액공제(동 세액 손금산입 포함) 제도는 내국법인의 국외지점 소재지국에서 과세된 소득이 다시 국내에서 과세됨으로써 이중으로 과세되는 것을 방지하기 위한 제도로서, 국내에서 과세되지 않은 소득과 관련된 외국납부세액은 세액공제 또는 손금에 산입할 수 없다. 따라서 국외원천소득이 모두 손금으로 산입되어 과세표준을 구성하지 않는다면 법인세가 발생하지 않고, 이중과세 문제가 발생하지 않으므로 외국납부세액공제 또는 손금산입 대상이 아니다. (다) 청구법인의 외국투자소득은 아래와 같이 과세표준을 구성하지 아니하므로, 외국세액공제 또는 손금산입 대상이 아니다. 1) 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 뺀 금액으로 하는데( 「법인세법」 제14조 제1항), 청구법인의 감사보고서에 포함된 아래 ＜표4＞와 같은 손익계산서의 주요 수익과 비용 및 법인세신고서상 과세표준 금액에 의하면, 청구법인은 보험사업을 하는 내국법인으로 각 사업연도의 결산을 확정할 때 보험업법에 따른 책임준비금을 “③ 보험계약부채전입액”이라는 명칭을 이용하여 손비로 계상하였고, 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 그 계상한 책임준비금(“③ 보험계약부채전입액”)을 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하였다( 「법인세법」 제30조 제1항). ＜표4＞ 손익계산서 (단위 : 백만원) OOO 2) 이 건에서 쟁점이 되고 있는 청구법인의 국외투자수익은 “② 이자수익”으로 익금에 산입되었고, 책임준비금(“③ 보험계약부채전입액”) 해당금액은 손금에 산입되었다. 보험회사의 영업이익은 아래 ＜그림1＞과 같이 보험료수익과 투자수익으로 구분되어 있으며, 영업비용은 책임준비금 전입액이 주를 이루고 있는바, 위 손익계산서와 같이 2015사업년도의 보험료 수익에서 적립 가능한 책임준비금(“③ 보험계약부채전입액”)은 그 한도가 OOO원 밖에 되지 않아 “① 보험료수익”만으로 책임준비금(“③ 보험계약부채전입액”) OOO원을 손금산입하는 것이 불가능하다. ＜그림1＞ 보험회사 영업이익 3) 결국 청구법인의 과세표준 계산시 국외투자소득 대부분이 책임준비금(이자)으로 차감되었기 때문에 국외투자손익에서 책임준비금 전입액 중 투자와 관련된 부분을 차감한 부분만이 과세표준에 포함된 국외원천소득에 해당하며 손금산입 가능하다. (4) 책임준비금 이자가 원금과 구분되는지 여부에 관하여 아래와 같이 청구법인은 책임준비금 이자가 임의적인 수치로서 원금과 구분할 수 없다고 주장하나 처분청은 이를 구분할 수 있다는 의견이다. (가) 청구법인 주장 1) 처분청은 상품별손익명세표(AH290) 및 이에 관한 보험업감독규정 시행세칙에서 규정한 산식상으로 책임준비금 이자는 과거법 책임준비금에 따른 원금 및 이자에서의 이자와 거의 유사하고, 책임준비금은 부리이자를 포함하고 있다는 의견이나, 상품별손익명세표(AH290) 및 이에 관한 보험업감독규정 시행세칙에서 규정한 산식에 따라 산출되는 금액은 임의의 추정치에 불과하다. 2) ‘책임준비금 이자’는 유배당상품의 3원분석(이차, 비차, 사차)의 잔재로 남아 있는 금융감독 보고 목적의 가상의 수치에 불과하고, 실제로 자금조달을 위해 지출된 실비용이 아니다. AH290 양식을 보더라도, 계약자배당 준비금적립전 잉여금에서 보험부문 손익(과거 비차/사차 분석의 후예), 투자부문 손익(과거 이차 분석의 후예), 기타 손익을 나누어 분석한 후, 최종적으로는 “유배당 계약자 지분”과 “주주지분”을 산출하는 것을 목적으로 한다. 특히 책임준비금 이자가 음수인 경우가 존재하는데, 그 자체로 책임준비금 이자가 가상의 수치라는 점을 뒷받침하고, 음수가 될 수 있는 수치를 ‘국외원천소득에 대응되는 직.간접 비용’으로 볼 수는 없다. 3) 보험회사가 책임준비금의 손금산입을 위해 관할세무서장에게 「법인세법」 제30조 제6항에 따라 제출하는 책임준비금등명세서(「법인세법 시행규칙」 별지 제28호) 양식을 살펴보더라도, 책임준비금 이자 등을 고려하여 원금에 곱하여 원리금을 산출하는 방식을 찾아볼 수 없고, 책임준비금 이자는 재무제표에도 없다. (나) 처분청 의견 1) 책임준비금은 「보험업법」 제120조 에 따라 보험계약자에 대한 보험금을 지급하기 위해 의무적으로 보험료의 일정액을 적립하는 금액을 말하는데, 미래 지급할 보험금을 ‘예정이율’에 따라 현재가치로 환산한 금액으로서, 보험계약해지와 보험사고를 감안하지 않을 경우 아래 그림 ＜그림2＞와 같이 ‘원금’과 ‘이자’로 구분된다. ＜그림2＞ 책임준비금의 구성내역 2) 일반적으로 보험회사에서는 미래법(‘장래 지급할 보험금의 현재가치’에서 ‘장래 수입될 보험료의 현재가치’를 차감)을 사용하여 책임준비금을 계산하고 있고, 동 금액은 수지상등의 원칙에 따라 과거법(‘과거 수입된 순보험료의 원금과 이자 합계’에서 ‘과거 지급된 보험금의 원금과 이자 합계’를 차감)과 동일하다. 따라서 보험회사에서 계상한 책임준비금은 과거법을 이용하여 고객이 납부한 원금과 이를 운용하여 부리(附利)된 이자로 구분 가능하다. (5) 책임준비금 이자가 법인세 산정시 손금에 산입되는지에 관한 청구법인의 주장과 처분청의 의견은 다음과 같다. (가) 청구법인 주장 1) 처분청은 국외원천소득은 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준에 관한 규정을 준용해야 하고, 각 사업연도 소득의 과세표준 계산 시 각종 충당금, 준비금은 손금 산입하여야 하며, 책임준비금 역시 손금에 산입하여야 한다는 의견이나, 아래 ＜표5＞의 책임준비금 회계처리에서 확인되는 바와 같이 책임준비금은 손금산입 이후 결국 전부 환입 처리되므로, 책임준비금 이자가 손금에 산입되었다고 보기에도 어렵다. ＜표5＞ 책임준비금 회계처리 내역

보험료 수취	(차) 현금	(대) 보험료수익
책임준비금적립	(차) 책임준비금전입액(비용)	(대) 책임준비금
보험금지급	(차) 책임준비금 (차) 보험금(환급금) 비용	(대) 책임준비금전입액(비용) (대) 현금

2) 즉 책임준비금은 관련 법령에 따라 임시적으로 적립해야 하는 임의적인 계정인 것이고, 보험금 지급 사유가 발생함에 따라 실제 발생되는 보험금(환급금) 비용에는 책임준비금 이자의 개념이 없다. 따라서 책임준비금 이자는 손금에 산입되었다고 보기도 어렵다. (나) 처분청 의견 1) 「법인세법」제30조 제1항 및 같은 법 시행령 제57조 제1항에 따르면, ‘보험회사가 각 사업연도의 결산을 확정할 때 「보험업법」이나 그 밖의 법률에 따른 책임준비금을 손비로 계상한 경우에는 그 계상한 책임준비금을 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다’고 규정하고 있어, 청구법인과 같은 보험회사는 「보험업법」 등 관련 규정에 따라 ‘책임준비금’을 적립하여야 하고, 그 책임준비금은 상기 「법인세법」의 규정에 따라 손금에 산입된다. 2) 청구법인은 각 사업연도 과세표준 산출 시 책임준비금을 손금에 산입하여 법인세를 산출하였기 때문에, ‘국외원천소득’을 산정할 때에도 ‘책임준비금’을 손금으로 반영하여야 국외원천소득이 「법인세법」 제57조 제1항, 같은 법 시행령 제94조 제2항 및 같은 법 시행규칙 제30조에 따라 내국법인의 과세표준을 산정하는 방법을 그대로 적용하여 산출된다. 3) 조세심판원도 ‘국외원천소득을 계산할 때 법인의 해당 사업연도 소득금액계산상 손금에 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체영업을 위한 직접 또는 공통경비 등이 있을 때에는 이를 그 발생 원인에 따라 적절하게 귀속시키거나 안분하여야만 해당 사업연도 과세표준에서 차지하는 적정한 국외원천소득을 계산할 수 있다’고 결정하였다(조심 2012서1493, 2012.12.3. 참조). (6) 책임준비금 이자가 보험영업에 대응되는지 여부에 대한 청구법인의 주장과 처분청의 의견은 다음과 같다. (가) 청구법인 주장 1) 책임준비금 전체가 ‘보험영업에 대응’하는 개별손금이므로, 책임준비금 이자를 투자영업에 직접 대응하는 비용으로 볼 수 없다. 가) 무엇보다도 「법인세법」 제30조 는 보험업을 영위하는 자만 보험 관련 책임준비금의 손금산입을 허용하고 있으므로, 책임준비금의 ‘손금산입’은 보험업과 직접 관련된다. 「법인세법 시행령」 제57조 제1항에서 책임준비금을 구성하고 있는 각 호의 내용을 보더라도 ① 보험계약 해약시 지급하여야 할 환급액, ② 보험사고 발생으로 지급해야 하는 환급액, ③ 보험계약자에게 배당을 위해 적립한 배당준비금 등 책임준비금의 전체를 이루는 구성요소 하나하나가 모두 보험영업과 관련된 것이다. 나) 본건 사안에 관하여 직접 문의하여 회신 받은 기획재정부 유권해석에 따르면, 아래 ＜표＞와 같이 책임준비금 전체가 보험영업에 대응하는 개별손금임은 명확하다. ＜표＞ 2022.1.25. 기획재정부 유권해석

보험사업을 하는 내국법인이 해당 사업연도의 소득금액 계산시 「법인세법」 제30조 에 따라 손금에 산입하는 책임준비금은 그 내국법인이 국외에 투자하여 얻은 국외원천투자소득과 관련하여 「법인세법」 제57조 제1항 및 같은 법 시행령 제94조 제2항에 따라 외국납부세액 공제한도를 계산할 때 국외원천투자소득에서 차감하여야 하는 국외원천소득대응비용에 해당하지 않습니다.

다) 기획재정부 예규(국제조세제도과-462, 2012.9.24.)는 구 조세감면규제법상 면제세액 산출이라는, 국면은 상이하나 쟁점은 동일한 사안에서, 아래 ＜표6＞과 같이 보험회사의 책임준비금은 자산운용 실적과 관련 없이 보험사업을 영위하면서 필연적으로 발생하는 것으로 감면사업인 외화표시채권 투자영업을 위해 적립되는 것이 아니므로 관련 손금으로 볼 수 없고 보험영업의 개별손금이라는 점을 분명히 하였다. ＜표6＞ 2012.9.24. 기획재정부 유권해석

[제목] 외화표시채권의 이자소득에 대한 법인세 면제세액 계산방법 [요지] 보험업을 영위하는 내국법인이 외화표시채권의 이자 및 수수료에 대한 법인세를 면제받는 경우 그 면제소득은 외화표시채권의 이자 및 수수료에서 관련 손금을 공제하여 계산하는 것이며, 이 경우 책임준비금은 공제하는 손금에 해당되지 아니함

라) 「법인세법」 규정상으로도 책임준비금은 그 전체가 보험영업과 관련된 구성요소로 이루어져 있고, 세무조정계산서에 포함된 ‘책임준비금등명세서’ 양식을 보더라도 위 해약시 환급액과 사고 발생으로 인한 환급액을 추정보험금 등을 고려하여 가감하는 방식으로 산정하여 그 전체가 보험영업과 관련되어 있다는 것을 뒷받침하고 있을 뿐, 어디에도 책임준비금 이자 항목은 찾을 수 없다. 마) 보험회사 재무제표 상으로 투자 영업수익이 전혀 없다고 하더라도 책임준비금은 항상 전부 적립이 필요하며, 책임준비금 이자는 재무제표 어디에도 없다. 2) 청구법인은 차입금을 보유한 적도 없고, 오히려 해외투자를 위한 충분한 이익잉여금을 보유하고 있었으므로 국외원천소득에 대응될 만한 자금조달비용의 지출이 필요하지 않았다. 청구법인은 이 건 과세기간을 포함하여 설립 이후 현재까지 차입금을 보유한 적이 없었으므로, 해외투자에 대응할 차입금에 대한 이자비용도 존재하지 않았고, 오히려 청구법인에게는 충분한 이익잉여금이 존재하였기 때문에 별도의 자금조달비용을 지출할 필요도 없었다. 청구법인을 포함한 보험회사들이 해외투자비율을 증가시키게 된 것은 여유자금을 동원하여 수익률을 향상시키기 위한 것이었다. 3) 처분청 의견대로 책임준비금 이자를 국외원천소득에 대응하는 비용이라고 본다면, 수익보다 비용이 크게 되어 합리적인 경영 판단에 부합하지 않는다. (나) 처분청 의견 1) 청구법인은 책임준비금이 국외원천소득이 발생한 ‘투자소득’에 직접 대응하는 비용이 아니라 ‘보험료소득’에만 직접 대응되는 비용이므로 국외원천소득을 산정할 때에는 손금으로 반영될 수 없다고 주장하나, 「법인세법」제30조 는 보험회사의 과세표준 계산에서 책임준비금을 손금에 산입한다고 규정할 뿐, 보험회사의 수익을 ‘투자소득’과 ‘보험료소득’으로 구분하는 조항도 없고, 책임준비금을 ‘보험료소득’에만 대응되는 손금으로 본다는 조항도 없다. 2) 한편 책임준비금의 계산방법과 세부사항에 대해서는 「보험업법」 제120조 제1항 및 제2항의 위임규정에 따라 같은 법 시행령 제63조 및 같은 법 시행규칙 제29조 제1항 및 제2항에 의하여 금융위원회가 고시하는 「보험업감독규정」을 따르도록 규정되어 있고, 「보험업감독규정」 제7-64조 내지 제7-70조는 책임준비금의 산출방법 및 계산에 대한 세부적인 기준을 규정하고 있으며, 제7-80조 및 동 규정 시행세칙 제5-14조는 투자손익의 배분방법을 위한 손익분석 기준을 제시하고 있는바, 이러한 「보험업감독규정」에 따르면 ‘투자부문손익은 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 산정’하도록 규정하고 있다. 3) 위 「보험업법」 관련 규정과 같이, 책임준비금 전입액은 원금과 이자로 구분되고, 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 투자부문손익이 계산되는바, 청구법인이 금융감독원에 제출하는 업무보고서 중 ‘상품별 손익명세표(AH290)’도 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 투자부문손익을 계산하고 있다. 4) 전술한 바와 같이 청구법인이 실무상 미래법으로 적립한 책임준비금은 과거법에 따라 고객이 납부한 원금과 동 자금을 운용하여 부리(附利)된 이자로 구분이 가능하고, 청구법인이 이와 같이 구분할 수 있다면 구분된 금액을 국외원천소득에서 차감하는 것이 합리적이다. 그러나 실무상 과거법으로 이자를 계산하려면 보험종목 및 건별로 모두 계산하여야 하므로 프로그램을 별도로 개발하여야 하고 청구법인은 조사기간 내에 해당 자료의 제출이 불가능하다고 답변하였다. 이에 따라 조사청에서는 부득이 과거법의 책임준비금 이자와 가장 유사한 금액인 업무보고서상 책임준비금 이자를 전체 투자소득 중 국외원천소득금액 비율로 안분하여 국외원천소득에서 차감하였다. 5) 청구법인은 기획재정부 유권해석(국제조세제도과-40, 2022.1. 25.)을 주장의 근거로 삼고 있는데, 그 유권해석이 ‘비공개’로 설정되어 있어서 처분청은 그 유권해석 질의의 구체적인 내용과 답변이 생성된 구체적인 검토 내용을 살필 수 없었다. 이러한 상황에서 청구법인의 주장과 같이 유권해석을 해석하면 「법인세법」 제57조 제1항의 취지 및 같은 법 시행령 제94조 제2항의 규정에 정면으로 상충하여 위법하므로, 본 쟁점은 법령 규정에 충실하게 해석되고 적용되어야 한다. 6) 이상을 종합해 보면, 「보험업법」 관련 규정에 따르면 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 투자부문손익을 계산하여야 하고, 앞서 살펴본 조심 2012서1493 결정에 비추어 볼 때, 국외원천소득에서도 책임준비금 중 투자손익에 해당하는 책임준비금 이자를 차감하여야 적정한 국외원천소득을 계산할 수 있다. (7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 책임준비금은 원금과 이자로 구분되고 그 중 책임준비금 이자는 손금에 산입되어 청구법인의 법인세 과세표준을 구성하지 않으면서 국외원천소득(투자수익)에 대응되므로 외국납부세액의 공제한도금액 계산시 국외원천소득에서 차감되어야 한다는 의견이다. 우선 책임준비금에서 이자 부분이 구별될 수 있는지 보면 「보험업법」 제121조 , 같은 법 시행령 제64조 및 제64조의2의 위임에 따른 보험업 감독규정(금융위원회 고시) 제7-80조, 보험업감독규정 시행세칙(금융감독원 세칙) 제5-14조 및 [별표16]에서는 보험업의 손익분석기준을 규정하면서 일정한 계산식에 따라 책임준비금 이자를 별도로 산정하도록 하고 있고, 청구법인이 작성하여 금융감독원에 제출하는 상품별손익명세표(AH290)에서도 보험부분의 손익과 투자부분의 손익을 구분하면서 투자부분의 손익은 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 산출하도록 되어 있으므로 처분청의 의견과 같이 책임준비금 이자는 원금과 구분된다고 보인다. 한편, 「법인세법」제57조 제1항 제1호의 외국납부세액 공제한도금액 계산과 관련하여 국외원천소득을 계산할 때에는 법인의 해당 사업연도 소득금액계산상 손금에 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체영업을 위한 직접 또는 공통경비 등이 있을 때에는 이를 그 발생 원인에 따라 적절하게 귀속시키거나 안분하여야만 해당 사업연도 과세표준에서 차지하는 적정한 국외원천소득을 계산할 수 있으므로(조심 2012서1493, 2012.12.3., 같은 뜻임), 책임준비금 이자도 책임준비금의 일부로서 「법인세법」 제30조 제1항에 의하여 손금에 산입되는 이상 외국납부세액 공제한도금액 계산시 국외원천소득과 대응할 경우에는 국외원천소득에서 차감하여야 할 것이다. 이에 따라 책임준비금 이자가 국외원천소득(투자수익)에 대응되는지 여부를 보면, 「법인세법」 관련 규정에서 책임준비금을 원금과 이자로 구별하도록 규정하고 있지는 아니한 점, 보험업 감독규정이나 보험업감독규정 시행세칙의 규정 및 산식상 책임준비금 이자는 국외원천소득의 존부 또는 증감과는 무관하게 산정되는 것으로 보이는바, 내부적인 손익분석을 위해 책임준비금 이자를 투자손익 계산시 비용으로 인정할 수는 있겠으나 해당 감독규정 등을 근거로 책임준비금 이자를 「법인세법」상 국외원천소득과 대응관계에 있는 비용이라고 인정하기는 어려워 보이는 점, 기획재정부(국제조세제도과-40, 2022.1.25.)는 같은 취지로 ‘책임준비금은 그 내국법인이 국외에 투자하여 얻은 국외원천투자소득과 관련하여 「법인세법」제57조 제1항 및 같은 법 시행령 제94조 제2항에 따라 외국납부세액 공제한도금액 계산할 때 국외원천투자소득에서 차감하여야 하는 국외원천소득대응비용에 해당하지 아니한다’고 회신하여 책임준비금은 원금과 이자의 구별 없이 그 전체로서 투자수익에 대응하는 비용으로 보기 어려운 점, 그 이전 구 「조세감면규제법」상 외화표시채권의 이자소득의 법인세 면제세액 산정과 관련한 예규[기획재정부 예규(국제조세제도과-462, 2012.9.24.)]에서도 외화표시채권의 이자 및 수수료 등 면제소득에서 공제되는 관련 손금에 책임준비금은 해당하지 아니한다고 회신되었던 점 등에 비추어 책임준비금 이자는 국외원천소득에 대응하는 비용으로 보기는 어렵다고 판단된다. 따라서 처분청이 청구법인의 외국납부세액 공제한도금액에 대하여 국외원천소득에서 책임준비금 이자를 차감하여 계산하고 그 한도를 초과한 외국납부세액의 공제를 부인하여 이 건 법인세를 부과한 데에는 잘못이 있다고 판단된다. (8) 위 쟁점①이 인용되었으므로 나머지 쟁점에 대하여는 심리를 생략한다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 법인세법(2019.12.31. 법률 제16833호로 일부개정되기 전의 것) 제30조【책임준비금의 손금산입】① 보험사업을 하는 내국법인이 각 사업연도의 결산을 확정할 때 「보험업법」이나 그 밖의 법률에 따른 책임준비금(이하 이 조에서 “책임준비금”이라 한다)을 손비로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 그 계상한 책임준비금을 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다. ② 제1항에 따라 손금에 산입한 책임준비금은 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 사업연도 또는 손금에 산입한 날이 속하는 사업연도의 종료일 이후 3년이 되는 날(3년이 되기 전에 해산 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날)이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다. ③ 제2항에 따라 책임준비금을 손금에 산입한 날이 속하는 사업연도의 종료일 이후 3년이 되는 날이 속하는 사업연도에 책임준비금을 익금에 산입하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 해당 사업연도의 법인세에 더하여 납부하여야 한다. ④ 제1항을 적용하려는 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 책임준비금에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 제57조【외국 납부 세액공제 등】① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다. ＜개정 2014. 12. 23., 2018. 12. 24.＞ 1. 외국납부세액의 세액공제방법 : 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법 라) 「법인세법」 규정상으로도 책임준비금은 그 전체가 보험영업과 관련된 구성요소로 이루어져 있고, 세무조정계산서에 포함된 ‘책임준비금등명세서’ 양식을 보더라도 위 해약시 환급액과 사고 발생으로 인한 환급액을 추정보험금 등을 고려하여 가감하는 방식으로 산정하여 그 전체가 보험영업과 관련되어 있다는 것을 뒷받침하고 있을 뿐, 어디에도 책임준비금 이자 항목은 찾을 수 없다. 마) 보험회사 재무제표 상으로 투자 영업수익이 전혀 없다고 하더라도 책임준비금은 항상 전부 적립이 필요하며, 책임준비금 이자는 재무제표 어디에도 없다. 2) 청구법인은 차입금을 보유한 적도 없고, 오히려 해외투자를 위한 충분한 이익잉여금을 보유하고 있었으므로 국외원천소득에 대응될 만한 자금조달비용의 지출이 필요하지 않았다. 청구법인은 이 건 과세기간을 포함하여 설립 이후 현재까지 차입금을 보유한 적이 없었으므로, 해외투자에 대응할 차입금에 대한 이자비용도 존재하지 않았고, 오히려 청구법인에게는 충분한 이익잉여금이 존재하였기 때문에 별도의 자금조달비용을 지출할 필요도 없었다. 청구법인을 포함한 보험회사들이 해외투자비율을 증가시키게 된 것은 여유자금을 동원하여 수익률을 향상시키기 위한 것이었다. 3) 처분청 의견대로 책임준비금 이자를 국외원천소득에 대응하는 비용이라고 본다면, 수익보다 비용이 크게 되어 합리적인 경영 판단에 부합하지 않는다. (나) 처분청 의견 1) 청구법인은 책임준비금이 국외원천소득이 발생한 ‘투자소득’에 직접 대응하는 비용이 아니라 ‘보험료소득’에만 직접 대응되는 비용이므로 국외원천소득을 산정할 때에는 손금으로 반영될 수 없다고 주장하나, 「법인세법」제30조 는 보험회사의 과세표준 계산에서 책임준비금을 손금에 산입한다고 규정할 뿐, 보험회사의 수익을 ‘투자소득’과 ‘보험료소득’으로 구분하는 조항도 없고, 책임준비금을 ‘보험료소득’에만 대응되는 손금으로 본다는 조항도 없다. 2) 한편 책임준비금의 계산방법과 세부사항에 대해서는 「보험업법」 제120조 제1항 및 제2항의 위임규정에 따라 같은 법 시행령 제63조 및 같은 법 시행규칙 제29조 제1항 및 제2항에 의하여 금융위원회가 고시하는 「보험업감독규정」을 따르도록 규정되어 있고, 「보험업감독규정」 제7-64조 내지 제7-70조는 책임준비금의 산출방법 및 계산에 대한 세부적인 기준을 규정하고 있으며, 제7-80조 및 동 규정 시행세칙 제5-14조는 투자손익의 배분방법을 위한 손익분석 기준을 제시하고 있는바, 이러한 「보험업감독규정」에 따르면 ‘투자부문손익은 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 산정’하도록 규정하고 있다. 3) 위 「보험업법」 관련 규정과 같이, 책임준비금 전입액은 원금과 이자로 구분되고, 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 투자부문손익이 계산되는바, 청구법인이 금융감독원에 제출하는 업무보고서 중 ‘상품별 손익명세표(AH290)’도 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 투자부문손익을 계산하고 있다. 4) 전술한 바와 같이 청구법인이 실무상 미래법으로 적립한 책임준비금은 과거법에 따라 고객이 납부한 원금과 동 자금을 운용하여 부리(附利)된 이자로 구분이 가능하고, 청구법인이 이와 같이 구분할 수 있다면 구분된 금액을 국외원천소득에서 차감하는 것이 합리적이다. 그러나 실무상 과거법으로 이자를 계산하려면 보험종목 및 건별로 모두 계산하여야 하므로 프로그램을 별도로 개발하여야 하고 청구법인은 조사기간 내에 해당 자료의 제출이 불가능하다고 답변하였다. 이에 따라 조사청에서는 부득이 과거법의 책임준비금 이자와 가장 유사한 금액인 업무보고서상 책임준비금 이자를 전체 투자소득 중 국외원천소득금액 비율로 안분하여 국외원천소득에서 차감하였다. 5) 청구법인은 기획재정부 유권해석(국제조세제도과-40, 2022.1. 25.)을 주장의 근거로 삼고 있는데, 그 유권해석이 ‘비공개’로 설정되어 있어서 처분청은 그 유권해석 질의의 구체적인 내용과 답변이 생성된 구체적인 검토 내용을 살필 수 없었다. 이러한 상황에서 청구법인의 주장과 같이 유권해석을 해석하면 「법인세법」 제57조 제1항의 취지 및 같은 법 시행령 제94조 제2항의 규정에 정면으로 상충하여 위법하므로, 본 쟁점은 법령 규정에 충실하게 해석되고 적용되어야 한다. 6) 이상을 종합해 보면, 「보험업법」 관련 규정에 따르면 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 투자부문손익을 계산하여야 하고, 앞서 살펴본 조심 2012서1493 결정에 비추어 볼 때, 국외원천소득에서도 책임준비금 중 투자손익에 해당하는 책임준비금 이자를 차감하여야 적정한 국외원천소득을 계산할 수 있다. (7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 책임준비금은 원금과 이자로 구분되고 그 중 책임준비금 이자는 손금에 산입되어 청구법인의 법인세 과세표준을 구성하지 않으면서 국외원천소득(투자수익)에 대응되므로 외국납부세액의 공제한도금액 계산시 국외원천소득에서 차감되어야 한다는 의견이다. 우선 책임준비금에서 이자 부분이 구별될 수 있는지 보면 「보험업법」 제121조 , 같은 법 시행령 제64조 및 제64조의2의 위임에 따른 보험업 감독규정(금융위원회 고시) 제7-80조, 보험업감독규정 시행세칙(금융감독원 세칙) 제5-14조 및 [별표16]에서는 보험업의 손익분석기준을 규정하면서 일정한 계산식에 따라 책임준비금 이자를 별도로 산정하도록 하고 있고, 청구법인이 작성하여 금융감독원에 제출하는 상품별손익명세표(AH290)에서도 보험부분의 손익과 투자부분의 손익을 구분하면서 투자부분의 손익은 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 산출하도록 되어 있으므로 처분청의 의견과 같이 책임준비금 이자는 원금과 구분된다고 보인다. 한편, 「법인세법」제57조 제1항 제1호의 외국납부세액 공제한도금액 계산과 관련하여 국외원천소득을 계산할 때에는 법인의 해당 사업연도 소득금액계산상 손금에 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체영업을 위한 직접 또는 공통경비 등이 있을 때에는 이를 그 발생 원인에 따라 적절하게 귀속시키거나 안분하여야만 해당 사업연도 과세표준에서 차지하는 적정한 국외원천소득을 계산할 수 있으므로(조심 2012서1493, 2012.12.3., 같은 뜻임), 책임준비금 이자도 책임준비금의 일부로서 「법인세법」 제30조 제1항에 의하여 손금에 산입되는 이상 외국납부세액 공제한도금액 계산시 국외원천소득과 대응할 경우에는 국외원천소득에서 차감하여야 할 것이다. 이에 따라 책임준비금 이자가 국외원천소득(투자수익)에 대응되는지 여부를 보면, 「법인세법」 관련 규정에서 책임준비금을 원금과 이자로 구별하도록 규정하고 있지는 아니한 점, 보험업 감독규정이나 보험업감독규정 시행세칙의 규정 및 산식상 책임준비금 이자는 국외원천소득의 존부 또는 증감과는 무관하게 산정되는 것으로 보이는바, 내부적인 손익분석을 위해 책임준비금 이자를 투자손익 계산시 비용으로 인정할 수는 있겠으나 해당 감독규정 등을 근거로 책임준비금 이자를 「법인세법」상 국외원천소득과 대응관계에 있는 비용이라고 인정하기는 어려워 보이는 점, 기획재정부(국제조세제도과-40, 2022.1.25.)는 같은 취지로 ‘책임준비금은 그 내국법인이 국외에 투자하여 얻은 국외원천투자소득과 관련하여 「법인세법」제57조 제1항 및 같은 법 시행령 제94조 제2항에 따라 외국납부세액 공제한도금액 계산할 때 국외원천투자소득에서 차감하여야 하는 국외원천소득대응비용에 해당하지 아니한다’고 회신하여 책임준비금은 원금과 이자의 구별 없이 그 전체로서 투자수익에 대응하는 비용으로 보기 어려운 점, 그 이전 구 「조세감면규제법」상 외화표시채권의 이자소득의 법인세 면제세액 산정과 관련한 예규[기획재정부 예규(국제조세제도과-462, 2012.9.24.)]에서도 외화표시채권의 이자 및 수수료 등 면제소득에서 공제되는 관련 손금에 책임준비금은 해당하지 아니한다고 회신되었던 점 등에 비추어 책임준비금 이자는 국외원천소득에 대응하는 비용으로 보기는 어렵다고 판단된다. 따라서 처분청이 청구법인의 외국납부세액 공제한도금액에 대하여 국외원천소득에서 책임준비금 이자를 차감하여 계산하고 그 한도를 초과한 외국납부세액의 공제를 부인하여 이 건 법인세를 부과한 데에는 잘못이 있다고 판단된다. (8) 위 쟁점①이 인용되었으므로 나머지 쟁점에 대하여는 심리를 생략한다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 법인세법(2019.12.31. 법률 제16833호로 일부개정되기 전의 것) 제30조【책임준비금의 손금산입】① 보험사업을 하는 내국법인이 각 사업연도의 결산을 확정할 때 「보험업법」이나 그 밖의 법률에 따른 책임준비금(이하 이 조에서 “책임준비금”이라 한다)을 손비로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 그 계상한 책임준비금을 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다. ② 제1항에 따라 손금에 산입한 책임준비금은 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 사업연도 또는 손금에 산입한 날이 속하는 사업연도의 종료일 이후 3년이 되는 날(3년이 되기 전에 해산 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날)이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다. ③ 제2항에 따라 책임준비금을 손금에 산입한 날이 속하는 사업연도의 종료일 이후 3년이 되는 날이 속하는 사업연도에 책임준비금을 익금에 산입하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 해당 사업연도의 법인세에 더하여 납부하여야 한다. ④ 제1항을 적용하려는 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 책임준비금에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 제57조【외국 납부 세액공제 등】① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다. ＜개정 2014. 12. 23., 2018. 12. 24.＞ 1. 외국납부세액의 세액공제방법 : 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법 2. 외국납부세액의 손금산입방법 : 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 방법 ② 제1항제1호를 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다. ③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다. ⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 일부개정되기 전의 것) 제57조【책임준비금의 손금산입】① 법 제30조제1항에 따른 책임준비금은 다음 각 호의 금액을 합한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다. 1. 금융감독원장(「수산업협동조합법」에 따른 공제사업의 경우에는 해양수산부장관을, 「무역보험법」에 따른 무역보험사업의 경우에는 산업통상자원부장관을, 「새마을금고법」에 따른 공제사업의 경우에는 행정안전부장관을, 「건설산업기본법」에 따른 공제사업의 경우에는 국토교통부장관을, 「중소기업협동조합법」에 따른 공제사업의 경우에는 중소벤처기업부장관을 말한다)이 인가한 보험약관에 의하여 해당 사업연도종료일 현재 모든 보험계약이 해약된 경우 계약자 또는 수익자에게 지급하여야 할 환급액(해약공제액을 포함한다. 이하 이 조에서 “환급액”이라 한다). 다만, 한국채택국제회계기준을 적용하는 법인의 경우에는 환급액과 금융위원회가 기획재정부장관과 협의하여 고시한 최소적립액 중 큰 금액으로 한다. 2. 해당 사업연도종료일 현재 보험사고가 발생했으나 아직 지급해야 할 보험금이 확정되지 않은 경우 그 손해액을 고려하여 추정한 보험금 상당액(손해사정, 보험대위 및 구상권 행사 등에 소요될 것으로 예상되는 금액을 포함한다) 3. 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 배당준비금으로서 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 손금산입기준에 따라 적립한 금액(「수산업협동조합법」에 따른 공제사업의 경우에는 해양수산부장관이, 「새마을금고법」에 따른 공제사업의 경우에는 행정안전부장관이 기획재정부장관과 협의하여 승인한 금액을 말한다) 제94조【외국납부세액의 공제】② 법 제57조제1항이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조제1항제1호에 따라 외국납부세액의 세액공제방법이 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음 각 호의 비용(이하 이 조에서 "직·간접비용"이라 한다)을 뺀 금액으로 한다. 1. 직접비용 : 제2호에 따른 간접비용에 해당하지 않는 비용으로서 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련된 비용 2. 간접비용 : 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용 ⑮ 법 제57조제1항제1호에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 직·간접비용과 관련된 외국법인세액(제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 법 제57조제2항을 적용하지 않는다. ＜개정 2019. 2. 12.＞ 1. 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 산출한 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액 2. 법 제57조 제1항 제1호에 따른 공제한도금액 (3) 법인세법 시행규칙(2019.3.20. 기획재정부령 제730호로 일부개정되기 전의 것) 제47조(외국납부세액공제) 영 제94조 제2항 제2호에서 "기획재정부령으로 정하는 방법"이란 다음 각 호의 계산 방법을 말한다. 1. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산 2. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 다른 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 개별 손금액에 비례하여 안분계산 제82조 【서식】 ① 법인세 및 법인세에 부가되는 농어촌특별세의 신고 및 납부에 관한 서식은 다음 각 호와 같다. 이 경우 영 제97조제5항제1호에 따른 세무조정계산서 부속서류는 제4호, 제5호, 제6호, 제6호의2, 제7호부터 제13호까지, 제15호 및 제16호, 제16호의2, 제17호부터 제29호까지, 제32호부터 제35호까지, 제37호부터 제40호까지, 제40호의2, 제41호부터 제44호까지, 제44호의2 및 제44호의3, 제45호부터 제50호까지, 제50호의2, 제50호의4, 제52호부터 제56호까지의 서류 중 해당 법인과 관련된 서류로 한다. 28. 영 제57조제6항 및 영 제58조제5항에 따른 별지 제28호서식의 책임준비금(비상위험준비금)명세서 [별지 제28호서식] (책임준비금, 비상위험준비금)명세서

■ 법인세법 시행규칙 [별지 제28호서식] ＜개정 2019. 3. 20.＞

(앞쪽)

사 업 연 도

. . .

[ ] 책임준비금 [ ] 비상위험준비금

명세서

법 인 명

~

사업자등록번호

. . .

1. 「법인세법 시행령」 제57조 제1항제1호 및 제2호에 따른 책임준비금 조정

손 금 산입액 조 정

한 도 액

⑥회 사 계 상 액

⑦ 한 도 초 과 액 (⑥-⑤)

①환급액

한국채택국제회계기준 적용법인

④추정보험금 상당액

⑤계 (③+④)

②최소적립금 고시액

③MAX(①,②)

익 금 산입액 조 정

⑧장부상 준비금 기 초 잔 액

⑨기중준비금 환입액

⑩준비금 부인 누계 액

⑪ 당 기 설 정 준비금 보충액

⑫환입할 금액 (⑧-⑨-⑩-⑪)

⑬회사 환입액

⑭ 과 소 환 입ㆍ 과 다 환 입 (⑬-⑫)

2. 「법인세법 시행령」 제57조 제1항제3호에 따른 책임준비금 조정

손 금 산입액 조 정

⑮「법인세법 시행령」 제57조제1항제3호에 따라 적립한 금액

회 사 계 상 액

(19)한도초과액 ((18)－⑮)

(16) 당 기 전 입 액

(17) 당 기 환 입 액

(18)계 ((16)＋(17))

익 금 산입액 조 정

(20)손 금 산 입 연 도

????설 정 액

????장 부 상 준 비 금 기 초 잔 액

????기 중 준 비 금 환 입 액

????준 비 금 부 인 누 계 액

????차 감 액 (????－????－????)

손 금 산 입 연 도

준 비 금 사 용 액

금 액 (????－????)

????회 사 환 입 액

????과 소 환 입 ㆍ 과다환입 (????－????)

????1차연도

????2차연도

????3차연도

???? 계 (????＋????＋????)

210mm×297mm[일반용지 70g/㎡(재활용품)]

(뒤쪽)

3. 비상위험준비금 조정

(1) 「법인세법」 제31조 제1항에 따른 비상위험준비금 조정

손 금 산입액 조 정

한 도 액

????회 사 계 상 액

????한 도 초 과 액 (????－????)

????단 기 손 해 보 험에 의 한 보 유보 험 료 의 합 계 액

????보 험 종 목 별 적 립 기 준 율

????보험종목별 적립기준금액(????×????)

누 계 한도액 조 정

????장 부 상 준 비 금 기 초 잔 액

????기 중 준 비 금 환 입 액

????준 비 금 부 인 누 계 액

????회 사 계 상 누 계 액 (????－????－????)

????누 계 한 도 액 [????×50(40)/100]

????한 도 초 과 액 (????-????)

(2) 「법인세법」 제31조 제2항에 따른 비상위험준비금 조정(한국채택국제회계기준 적용 법인)

????한도액(????×90/100)

????신고조정 손금산입액

????이익처분시 적립금액

????한도초과액(????-????)

작 성 방 법

1. ①환급액란은 「법인세법 시행령」 제57조 제1항제1호에 따라 관계기관이 인가한 보험약관에 따라 해당 사업연도종료일 현재 모든 보험계약이 해약된 경우 계약자 등에게 지급해야 할 환급액의 합계액을 적습니다. 2. ②최소적립금 고시액란은 2011년 1월 1일 이후 한국채택국제회계기준을 적용하는 법인이 「법인세법 시행령」 제57조 제1항1호 단서에 따라 금융위원회가 기획재정부장관과 협의하여 고시한 최소적립액을 적습니다. 3. ④보험금 상당액란에는 「법인세법 시행령」 제57조 제1항제2호에 따라 해당 사업연도종료일 현재 보험사고가 발생하였으나 아직 지급해야 할 보험금이 확정되지 아니한 경우 그 손해액을 고려한 추정 보험금상당액의 합계액을 적습니다. 4. ⑮ 「법인세법 시행령」 제57조 제1항제3호에 따라 적립한 금액란에는 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 배당준비금으로서 관계기관의 장이 승인한 금액의 합계액을 적습니다. 5. 보험사업을 영위하는 내국법인이 보험계약자에게 배당금을 지급하기 위하여 배당준비금을 손비에 계상한 경우에 해당 금액을 (16)당기전입액란에 적습니다. 6. ????설정액란에는 법인이 당초 손금산입한 준비금을 손금산입 연도별로 구분하여 적습니다. 7. ????기중준비금환입액란에는 세무계산상의 손금부인액을 수정회계처리한 금액만을 적습니다. 8. ????차감액란은 ????장부상 준비금기초잔액에서 ????기중준비금환입액과 ????준비금부인누계액을 차감한 금액을 적습니다. 9. ????회사환입액란에는 준비금을 손금에 산입한 사업연도종료일 이후 3년이 되는 날까지 보험계약자에게 지급한 배당금을 차감한 금액을 법인이 장부상 환입계상한 금액과 준비금의 사용기한이 지나기 전에 법인이 조기환입한 금액의 합계액을 적습니다. 10. ????과소환입ㆍ과다환입란은 과소환입의 경우(????＜????)에는 익금에 산입하고, 과다환입의 경우(????＞????)에는 (18)준비금부인누계액을 한도로 손금에 산입합니다. 11. ????단기손해보험에 의한 보유 보험료의 합계액란은 해당 사업연도의 단기손해보험(인보험의 경우에는 해약환급금이나 만기지급금이 없는 사망보험 및 질병보험에 한정합니다)에 의한 보유보험료의 합계액을 적습니다. 12. (2) 「법인세법」 제31조 제2항에 따른 비상위험준비금 손금산입액 조정은 2011년 1월 1일 이후 한국채택국제회계기준을 적용하는 법인이 비상위험준비금을 세무조정계산서에 계상하고 그 금액 상당액을 해당 사업연도의 이익처분을 할 때 비상위험준비금의 적립금으로 적립한 경우 손비로 계상합니다. 13. ????한도액란은 ????보험종목별 적립기준액의 90/100를 적되, 대통령령 제22577호 법인세법 시행령 일부개정령 부칙 제15조에 따라 2011.1.1 이전에 손금에 산입한 비상위험준비금으로서 2011년 1월 1일 이후 한국채택국제회계기준을 최초로 적용하는 사업연도에 한국채택국제회계기준에 따라 환입되어 익금에 산입한 금액을 「법인세법」 제31조 제2항에 따라 비상준비위험준비금의 적립금으로 적립한 경우에는 전액을 적습니다.

(4) 보험업법 제120조(책임준비금 등의 적립) ① 보험회사는 결산기마다 보험계약의 종류에 따라 대통령령으로 정하는 책임준비금과 비상위험준비금을 계상(計上)하고 따로 작성한 장부에 각각 기재하여야 한다. ② 제1항에 따른 책임준비금과 비상위험준비금의 계상에 관하여 필요한 사항은 총리령으로 정한다. ③ 금융위원회는 제1항에 따른 책임준비금과 비상위험준비금의 적정한 계상과 관련하여 필요한 경우에는 보험회사의 자산 및 비용, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항에 관한 회계처리기준을 정할 수 있다. 제121조(배당보험계약의 회계처리 등) ① 보험회사는 배당보험계약(해당 보험계약으로부터 발생하는 이익의 일부를 보험회사가 보험계약자에게 배당하기로 약정한 보험계약을 말한다. 이하 이 조 및 제121조의2에서 같다)에 대하여는 대통령령으로 정하는 바에 따라 다른 보험계약과 구분하여 회계처리하여야 한다. ② 보험회사는 대통령령으로 정하는 바에 따라 배당보험계약의 보험계약자에게 배당을 할 수 있다. ③ 제2항에 따른 보험계약자에 대한 배당기준은 배당보험계약자의 이익과 보험회사의 재무건전성 등을 고려하여 정하여야 한다. 제121조의2(배당보험계약 이외의 보험계약에 대한 회계처리) 보험회사는 배당보험계약 이외의 보험계약에 대하여 자산의 효율적 관리와 계약자 보호를 위하여 필요한 경우에는 보험계약별로 대통령령으로 정하는 바에 따라 금융위원회의 승인을 받아 자산 또는 손익을 구분하여 회계처리할 수 있다. (5) 보험업법 시행령 제63조(책임준비금 등의 계상) ① 보험회사는 법 제120조제1항에 따라 장래에 지급할 보험금ㆍ환급금 및 계약자배당금(이하 이 조에서 “보험금등”이라 한다)의 지급에 충당하기 위하여 다음 각 호의 금액을 책임준비금으로 계상(計上)하여야 한다. ＜개정 2015. 1. 6.＞ 1. 매 결산기 말 현재 보험금등의 지급사유가 발생하지 아니한 계약과 관련하여 다음 각 목의 금액 가. 보험금을 일정 수준 이상으로 지급하기 위하여 적립한 금액 나. 장래에 보험금 및 환급금을 지급하기 위하여 적립한 금액 다. 결산기 말 이전에 납입된 보험료 중 결산기 말 후의 기간에 해당하는 보험료를 적립한 금액 2. 매 결산기 말 현재 보험금등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 보험금등에 관한 소송이 계속 중인 금액이나 지급이 확정된 금액과 보험금 지급사유가 이미 발생하였으나 보험금 지급금액의 미확정으로 인하여 아직 지급하지 아니한 금액 3. 보험회사가 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 금액 ② 보험회사가 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 재보험에 가입하는 경우에 재보험을 받은 보험회사는 재보험을 받은 부분에 대한 책임준비금을 적립하여야 하며, 보험회사는 재보험을 받은 보험회사가 적립한 책임준비금을 별도의 자산(이하 이 조에서 “재보험자산”이라 한다)으로 표기하여야 한다. 1. 보험위험의 전가가 있을 것 2. 해당 재보험계약으로 인하여 재보험을 받은 회사에 손실 발생 가능성이 있을 것 ③ 보험회사는 제2항에도 불구하고 재보험을 받은 회사가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 금융위원회가 정하여 고시하는 방법에 따라 재보험자산을 감액하여야 한다. 1. 국내외 감독기관이 정하는 재무건전성에 관한 기준을 충족하지 못하는 경우 2. 국제적으로 인정받는 신용평가기관에서 실시한 최근 3년 이내의 신용평가에서 평가등급(이에 상응하는 국내 신용평가기관의 신용등급을 포함한다)이 투자적격이 아닌 경우. 다만, 외국 정부가 자본금의 2분의 1 이상을 출자한 외국보험회사로서 국제적으로 인정받는 신용평가기관에서 실시한 최근 3년 이내의 신용평가에서 해당 정부가 받은 국가신용등급이 투자적격인 경우는 제외한다. ④ 손해보험업을 경영하는 보험회사는 법 제120조제1항에 따라 해당 사업연도의 보험료 합계액의 100분의 50(보증보험의 경우 100분의 150)의 범위에서 금융위원회가 정하여 고시하는 기준에 따라 비상위험준비금을 계상하여야 한다. ＜개정 2014.4.15.＞ ⑤ 법 제120조제3항에서 “대통령령으로 정하는 사항”이란 다음 각 호의 사항을 말한다. 1. 장래의 손실 보전을 목적으로 하는 준비금의 적립에 관한 사항 2. 책임준비금 및 비상위험준비금의 계상과 관련된 손익의 처리에 관한 사항 제64조(배당보험계약의 회계처리 등) ① 법 제121조 제1항에 따라 보험회사는 매 결산기 말에 배당보험계약의 손익과 무배당보험계약의 손익을 구분하여 회계처리하고, 배당보험계약 이익의 계약자지분 중 일부는 금융위원회가 정하여 고시하는 범위에서 배당보험계약의 손실 보전을 위한 준비금으로 적립할 수 있다. ＜개정 2016.4.1.＞ ② 보험회사는 법 제121조 제2항에 따라 배당을 할 때 이익 발생에 대한 기여도, 보험회사의 재무건전성 등을 고려하여 총리령으로 정하는 기준에 따라 계약자지분과 주주지분을 정하여야 한다. ③ 보험회사는 다음 각 호의 어느 하나의 재원으로 배당보험계약에 대하여 배당을 할 수 있다. 다만, 제1호의 재원은 제1항에 따른 준비금 적립의 재원으로 사용할 수 있다. 1. 해당 회계연도에 배당보험계약에서 발생한 계약자지분 2. 해당 회계연도 이전에 발생한 계약자지분 중 배당에 지급되지 아니하고 총액으로 적립된 금액 3. 제1호 및 제2호의 재원으로 배당재원이 부족한 경우에는 주주지분 ④ 배당보험계약에서 손실이 발생한 경우에는 제1항에 따른 준비금을 우선 사용하여 보전하고, 손실이 남는 경우에는 총리령으로 정하는 방법에 따라 이를 보전한다. ⑤ 배당보험계약의 계약자지분은 계약자배당을 위한 재원과 배당보험계약의 손실을 보전하기 위한 목적 외에 다른 용도로 사용할 수 없다. ⑥ 제1항부터 제5항까지에서 규정한 사항 외에 배당보험계약의 계약자배당에 필요한 사항은 금융위원회가 정하여 고시한다. 제64조의2(배당보험계약 외의 보험계약에 대한 회계처리) ① 법 제121조의2에 따른 배당보험계약 외의 보험계약별 자산 또는 손익의 회계처리는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방식으로 한다. ＜개정 2016.4.1.＞ 1. 자산을 보험계약별로 구분하지 아니하고 통합하여 운용하되, 이 경우 발생한 손익을 전체 보험계약의 평균 책임준비금에 대한 보험계약별 평균 책임준비금의 비율을 기준으로 구분하여 보험계약별로 배분하는 방식 2. 자산을 보험계약별로 구분하지 아니하고 통합하여 운용하되, 이 경우 발생한 손익을 자산을 취득할 때 필요한 자금에 대한 보험계약별로 조성된 자금의 비율을 기준으로 구분하여 보험계약별로 배분하는 방식 3. 자산을 보험계약별로 구분하여 운용하되, 이 경우 발생한 손익을 보험계약별로 직접 배분하는 방식 4. 그 밖에 금융위원회가 합리적이라고 인정하는 배분 방식 ② 제1항제3호 또는 제4호의 방식에 따르는 경우에는 미리 금융위원회의 승인을 받아야 한다. ③ 제1항 및 제2항에 관한 세부 적용기준, 그 밖에 필요한 사항은 금융위원회가 정하여 고시한다. ※ 보험업감독규정(금융위원회 고시) 제6-9조(생명보험회사의 재무제표 작성기준) ① 대차대조표는 자산·부채 및 자본으로 구분하고, 자산은 운용자산·비운용자산 및 특별계정자산으로, 부채는 책임준비금·계약자지분조정·기타부채 및 특별계정부채로, 자본은 자본금·자본잉여금·이익잉여금·자본조정 및 기타포괄손익누계액으로 각각 구분하여 작성한다. ② 손익계산서는 생명보험회사의 경영성과 등을 보고하기 위하여 그 회계기간에 속하는 모든 수익과 비용을 그 발생원천에 따라 명확하게 분류하고 각 수익항목과 이에 관련되는 비용항목을 적정하게 대응표시하여야 한다. ③ 손익계산서는 보험손익·투자손익·책임준비금전입액(또는 책임준비금환입액)·영업손익·영업외손익·특별계정손익·법인세비용차감전순손익·법인세비용, 당기순손익·기타포괄손익, 총포괄손익으로 구분 표시하여야 한다. ④ 수익과 비용은 총액에 의하여 기재함을 원칙으로 하고, 그 수익항목과 비용항목을 직접 상계함으로써 그 전부 또는 일부를 손익계산서에서 제외하여서는 아니 된다. 다만, 책임준비금은 순액으로 표시하여야 한다. 제6-11조(책임준비금의 적립) ① 책임준비금은 보험료적립금.미경과보험료적립.지급준비금.계약자배당준비금.계약자이익배당준비금.배당보험손실보전준비금.재보험료적립금.보증준비금으로 구분하여 각각 적립한다. ② 보험료적립금은 대차대조표일 현재 유지되고 있는 계약에 대하여 장래의 보험금 등의 지급을 위해 적립하여야 하는 금액으로서 제6-12조의 규정에 의하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 보험료적립금이 영(0)보다 적은 때에는 영(0)으로 한다. ③ 미경과보험료적립금은 회계연도말 이전에 납입기일이 도래한 보험료중 차기이후의 기간에 해당하는 보험료로서 보험료 및 책임준비금 산출방법서에 의하여 계산한 금액으로 한다. ④ 지급준비금은 매회계연도말 현재 보험금 등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 지급하여야 하거나 지급하여야 할 것으로 추정되는 금액 중 아직 지급하지 아니한 금액을 말한다. ⑤ 지급준비금 산출은 보험사고별로 추산하거나 통계적인 방법 등을 사용하며, 구체적 산출기준은 감독원장이 정한다.＜신설 2004. 7. 16.＞ ⑥ 계약자배당준비금은 금리차보장준비금, 위험률차배당준비금, 이자율차배당준비금, 사업비차배당준비금, 장기유지특별배당준비금, 재평가특별배당준비금으로 구분한다. ⑦ 계약자이익배당준비금은 장래에 계약자배당에 충당할 목적으로 법령이나 보험약관에 의해 영업성과에 따라 총액으로 적립하는 금액을 말한다. ⑧ 배당보험손실보전준비금은 영 제64조제1항의 규정에 의하여 배당보험계약의 손실을 보전하기 위한 목적으로 적립하는 준비금을 말한다.＜신설 2004.3.31.＞ ⑨ 보험계약을 수재한 경우에는 수재부분에 대한 책임준비금을 재보험료적립금의 과목으로 하여 적립하여야 한다.＜개정 2009.12.29.＞ ⑩ 보증준비금은 보험금 등을 일정수준 이상으로 보증하기 위해 장래 예상되는 손실액 등을 고려하여 적립하는 금액으로서 세부적인 적립방법은 감독원장이 정한다.＜신설 2010.4.1.＞ 제6-12조(보험료적립금의 적용 이율 및 위험률 등) ① 보험료적립금은 보험료 및 책임준비금 산출방법서에 따라 계산한 금액으로 적립한다. 제7-64조(보험료 및 책임준비금 산출방법서의 필수기재사항) 보험회사는 영 별표 7 제3호에 따라 보험료 및 책임준비금 산출방법서를 작성하려는 경우 다음 각 호의 사항을 기재하여야 한다. 1. 보험료의 계산에 관한 사항(보험기간이 3년을 초과하는 등 현금흐름방식을 적용해야 하는 보험계약의 경우(법 제108조 제1항 제2호의 보험계약은 제외) 최적기초율(제4-32조제1항에 따라 마련된 수수료등 지급기준이 제4-32조 제5항에 부합하는지에 대하여 수수료등 지급기준을 담당하는 임원이 확인한 결과를 포함한다.)을 기초로 장래 현금흐름을 고려하여 보험료의 적정성을 분석한 결과를 포함한다). 다만, 제7-73조 제2항 단서 각 호에 따른 보험의 경우에는 보험요율 등을 기재하지 않을 수 있다. 2. 책임준비금의 계산에 관한 사항(보험료적립금 산출시에 적용한 이율, 위험률 등에 관한 사항을 포함한다) 3. 해약환급금의 계산에 관한 사항(해약환급금 계산시에 적용한 이율, 위험률, 해약공제액 및 기준연령 요건에서 표준해약공제액을 초과하여 계약체결비용을 적용한 경우 해약공제액의 비교 등에 관한 사항을 포함한다) 4. 보험금 및 보험료가 변경되는 경우 그 계산에 관한 사항 5. 보증비용을 부과하는 경우 그 계산에 관한 사항 제7-80조(손익분석) ① 보험회사는 영 제64조 제6항 및 영 제64조의2 제3항에 따라 계약자지분ㆍ주주지분의 산출 및 계약자배당의 기초자료로 활용하기 위하여 상품별 손익을 분석하여야 한다. ② 제1항에 의한 분석시 손익은 계정별(일반계정, 각 특별계정)로 구분하되, 연결재무제표를 작성하는 보험회사의 경우 계정별로 종속기업을 구분한다. ③ 제2항의 계정별 손익은 유배당보험손익, 무배당보험손익, 자본계정운용손익, 계약자이익배당준비금과 배당보험손실보전준비금에 해당하는 투자손익으로 구분한다. ④ 제3항의 손익을 구분함에 있어 투자손익 배분방법은 평균책임준비금 구성비 방식 또는 투자년도별 투자재원 구성비 방식 중에서 보험회사가 선택하여 적용할 수 있다. 다만, 보험계약자 보호를 위해 총자산 규모 및 매도가능금융자산과 관계ㆍ종속기업투자주식의 평가손익 등을 고려하여 감독원장이 정하는 기준에 해당되는 보험회사는 그러하지 아니하다. ⑤ 제1항부터 제4항까지 규정에 의한 손익분석기준, 투자손익 배분방법 적용에 관한 사항 및 서식 등 그 밖에 세부사항은 감독원장이 정한다. ※ 보험업감독업무시행세칙 제5-14조(손익분석) ① 감독규정 제7-80조의 규정에 의한 손익분석기준은 별표 16과 같다.

[별표16] 손익분석기준(제5-14조관련) Ⅰ. 생명보험 3. 상품별 손익 구분기준 책임준비금해당액에 대한 상품별 손익(보험부문손익 + 투자부문손익 + 기타손익)은 다음 각호와 같이 세분하여 보험상품별로 산출하며, 자본계정운용손익은 상품별 손익에 구분 표시한다. 가. 보험부문손익 : 보험부문수익 - 위험관련 지급보험금 - 실제사업비 + 이연신계약비 - 신계약비상각비 + 재보험수익 - 재보험비용 - 할인료(단서 생략) (1) 보험부문수익 : 보험료수익 - (책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 기타지급금 - 책임준비금이자) + 특별계정수입(지급)수수료 중 보험관련항목(단서 생략) (가) 책임준비금증가액 = 기말책임준비금 - 기초책임준비금 - 보증관련책임준비금전입액 (중략) (다) 책임준비금이자 : 이자관련기준책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 위험발생당시기준책임준비금 + 기타지급금 - [보험연도말해약환급금식보험료적립금÷(1+적립이율) - 전보험연도말해약환급금식보험료적립금] (중략) 나. 투자부문손익 : 투자손익 - 책임준비금이자 (단서 생략) (4) 투자부문손익의 세부항목으로서 다음을 산출한다. (가) 책임준비금해당 투자부문손익 = 투자손익 - 자본계정운용손익 - 책임준비금이자